Bundesverwaltungsgericht W271 2285948-1

• Dokumenttyp: Entscheidungstext
• Entscheidungsdatum: 11.12.2024
• ECLI: ECLI:AT:BVWG:2024:W271.2285948.1.00

Spruch

W271 2285948-1/15E

IM NAMEN DER REPUBLIK!

Das Bundesverwaltungsgericht hat durch die Richterin Dr. Anna WALBERT-SATEK als Vorsitzende und die Richter Mag. Eduard Hartwig PAULUS und Mag. Florian KLICKA als Beisitzer über die Beschwerde von XXXX gegen den Bescheid der Abschlussprüferaufsichtsbehörde (kurz: „APAB“) vom XXXX , nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:

A)

Der Beschwerde wird teilweise stattgegeben und die verhängte Strafe wird auf EUR 10.000 reduziert. Die Ersatzfreiheitsstrafe wird mit 72 Stunden (3 Tagen) festgesetzt. Die Kosten des Verwaltungsstrafverfahrens betragen EUR 1.000.

Der Spruch hat daher nunmehr zu lauten (Änderungen und Ergänzungen durch Unterstreichung hervorgehoben):

„Als Geschäftsführer der bis zum 23.09.2023 zur FN XXXX eingetragenen XXXX , und somit als gemäß § 9 Abs. 1 Verwaltungsstrafgesetz (VStG) nach außen hin zum Zeitpunkt der Tatbegehung für die Einhaltung der Verwaltungsvorschriften strafrechtlich Verantwortlicher dieser Gesellschaft haben Sie zu verantworten, dass die XXXX nach Erlöschen der Bescheinigung weitere Abschlussprüfungshandlungen gesetzt hat.

Konkret hat diese nach Erlöschen der Bescheinigung gemäß § 35 Abs 3 APAG am 17.03.2022 im Zeitraum August bis Dezember 2022

a)durch den Geschäftsführer der XXXX sowie gegenüber folgenden Klienten tätigen Prüfer XXXX iZm

i. XXXX

ii. XXXX

iii. XXXX

iv. XXXX

b)durch den Geschäftsführer der XXXX gegenüber folgendem Klienten tätigen Prüfer XXXX iZm

v. XXXX sowie

c)durch den Geschäftsführer der XXXX sowie gegenüber folgenden Klienten tätigen Prüfer XXXX iZm

vi. XXXX

vii. XXXX , und

viii. XXXX

weitere Abschlussprüfungshandlungen jeweils in Bezug auf das Geschäftsjahr und den zu prüfenden Jahresabschluss 2021 gesetzt.

Sie haben dadurch folgende Rechtsvorschriften verletzt: § 65 Abs. 2 Z 5 APAG

Wegen dieser Verwaltungsübertretung wird über Sie gemäß § 65 Abs. 2 Z 5 APAG iVm § 9 Abs. 1 VStG folgende Strafe verhängt:

Geldstrafe von 10.000,00 Euro, falls diese uneinbringlich ist, Ersatzfreiheitsstrafe von 72 Stunden.

Ferner haben Sie gemäß § 64 des Verwaltungsstrafgesetzes (VStG) zu zahlen:

1. 000,00 Euro als Beitrag zu den Kosten des Strafverfahrens, das sind 10% der über Sie verhängten Strafe.

0,00 Euro als Ersatz der Barauslagen

Der zu zahlende Gesamtbetrag (Strafe/Kosten/Barauslagen) beträgt daher 11.000,00 Euro“

B)

Die Revision ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig.

Begründung

Entscheidungsgründe:

I. Verfahrensgang:

1. Mit Schreiben vom 10.05.2023 forderte die APAB mehrere ehemalige Klienten der XXXX , für die der Beschwerdeführer bis zu ihrer Liquidation als Geschäftsführer tätig war, zur Erteilung von Auskünften gemäß § 61 Abs. 3 APAG auf und stellte mehrere Fragen zur Prüfung des letzten Jahresabschlusses durch die XXXX .

2. Die ehemaligen Klienten erteilten zwischen Mai bis Juni 2023 schriftlich Auskunft und beantworteten die Fragen der APAB.

3. Mit Schreiben vom 16.08.2023 forderte die APAB den Beschwerdeführer (und die weiteren beiden Geschäftsführer der XXXX ) zur Rechtfertigung auf.

4. Am 12.09.2023 gab der Beschwerdeführer eine Stellungnahme ab.

5. Am XXXX erließ die belangte Behörde gegen den Beschwerdeführer ein Straferkenntnis und verhängte eine Verwaltungsstrafe nach § 65 Abs. 2 Z 5 APAG.

6. Mit Eingabe vom 11.12.2023 erhob der Beschwerdeführer dagegen Beschwerde.

7. Mit Schriftsatz vom 26.09.2024 stellte der Beschwerdeführer den Inhalt der Informationsschreiben der befragten Klienten sowie den Umstand, dass weitere Abschlussprüfungshandlungen gesetzt wurden, außer Streit. Weiterhin bestreitet er die (bedingt) vorsätzliche Tatbegehung.

8. Am 30.09.2024 übermittelte die belangte Behörde dem BVwG das Muster-Aufforderungsschreiben an die ehemaligen Klienten und deren Antwortschreiben.

9. Am 01.10.2024 fand in der Angelegenheit eine öffentliche mündliche Verhandlung statt.

II. Das Bundesverwaltungsgericht hat erwogen:

1. Feststellungen:

1.1. Beschwerdeführer

Der Beschwerdeführer war von 16.02.2011 bis zu deren Liquidierung am 20.05.2023 alleinvertretungsbefugter Geschäftsführer der XXXX . Daneben gab es in der Gesellschaft zwei weitere, ebenfalls alleinvertretungsbefugte Geschäftsführer. Die Gesellschaft war zur FN XXXX im Firmenbuch eingetragen.

1.2. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Bescheinigungen, Liquidation

Der XXXX verfügte ab dem 23.09.2013 über eine auf sechs Jahre befristete Bescheinigung nach dem damaligen A-QSG, BGBl I Nr. 129/2013. Ende 2019 stellte sie erneute einen Antrag auf Durchführung einer Qualitätssicherungsprüfung gemäß § 29 Abs. 1 APAG. Auf Basis dieser Qualitätssicherungsprüfung versagte die APAB der XXXX unter Anwendung des § 39 APAG die Bescheinigung an der erfolgreichen Teilnahme an der Qualitätssicherungsprüfung. Dagegen erhob die Gesellschaft Beschwerde an das BVwG. Das BVwG erteilte mit Erkenntnis vom 17.09.2020 zur GZ. W131 2229414-1 und 2229415-1, eine Bescheinigung iSd. § 35 APAG. Die Bescheinigung wurde gemäß § 35 Abs. 3 APAG mit achtzehn Monaten bis zum 17.03.2022 befristet erteilt. Seitdem wurde der XXXX keine weitere Bescheinigung mehr erteilt.

Im Februar 2022 unterbreitete die XXXX nach Schwierigkeiten, einen Prüfer zu finden, der belangten Behörde ein Dreiervorschlag zur Beauftragung eines Qualitätssicherungsprüfers; am 22.02.2022 erfolgte die Bestellung einer Qualitätssicherungsprüferin. Die Qualitätssicherungsprüfung wurde zwischen März 2022 bis 10.05.2022 durchgeführt und endete mit einem negativen Ergebnis. Die dagegen an das BVwG erhobene Beschwerde wurde nach Liquidation der Gesellschaft mit Einstellung des Beschwerdeverfahrens am 07.08.2023 beendet (W282 2258511-1).

Am 20.05.2023 wurde die XXXX liquidiert; ihre Löschung wurde am 23.09.2023 im Firmenbuch eingetragen.

1.3. Auskunftsersuchen an ehemalige Klienten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

Das Auskunftsschreiben der APAB an die ehemaligen Klienten der XXXX aus Mai 2023 enthält keine Bezugnahme auf einen konkreten Tatbestand. Es ist daraus nicht ersichtlich, dass ein Verwaltungsstrafverfahren gegen eine konkrete Person wegen einer konkreten Tat eingeleitet werden sollte oder im Laufen war.

1.4. Aufforderung zur Rechtfertigung

Die Aufforderung zur Rechtfertigung der APAB vom 16.08.2023, die gleichlautend an alle Geschäftsführer der XXXX erging, nimmt Bezug auf die von acht Gesellschaften eingeholten Auskünfte. Es handelt sich bei den Gesellschaften um ehemalige Klienten der XXXX . In der Aufforderung zur Rechtfertigung wirft die belangte Behörde dem Beschwerdeführer vor, in diesen acht Fällen nach Ablauf der Befristung der Bescheinigung weitere Abschlussprüfungshandlungen vorgenommen zu haben, worin die belangte Behörde eine Übertretung des § 65 Abs. 2 Z 1 bzw. Z 5 APAG prüfte.

1.5. Straferkenntnis vom XXXX

Das Straferkenntnis enthält im Spruch keine Beschreibung der konkret dem Beschwerdeführer vorgeworfenen Taten, sondern wiederholt den Gesetzeswortlaut. Der Sachverhalt des Straferkenntnisses enthält keine Feststellungen zu Abschlussprüfungshandlungen. Die rechtliche Beurteilung enthält eine im Konjunktiv gehaltene Wiedergabe der Auskunftsschreiben der ehemaligen Klienten der XXXX .

1.6. Bestätigungsvermerke

Die Bestätigungsvermerke für die Jahresabschlussprüfungen der verfahrensgegenständlichen Unternehmen wurden von der XXXX jeweils kurz vor dem 17.03.2022 erteilt. Die zu prüfenden Jahresabschlüsse wurden der XXXX erst danach übermittelt. An den Testaten änderte sich nachträglich nichts.

1.7. Tathandlungen

Die drei Geschäftsführer der XXXX , darunter auch der nunmehrige Beschwerdeführer, gestanden kurz vor der mündlichen Verhandlung vor dem BVwG zu, die von der belangten Behörde aufgegriffenen Abschlussprüfungshandlungen nach Erlöschen der Bescheinigung der XXXX durchgeführt zu haben.

Die XXXX setzte nach Erlöschen ihrer Bescheinigung am 17.03.2022 durch ihre drei Geschäftsführer weitere Abschlussprüfungshandlungen gegenüber den folgenden acht Gesellschaften betreffend das Geschäftsjahr und den Jahresabschluss 2021, wobei der Tatzeitraum August bis Dezember 2022 umfasst.

1.7.1. Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2021 (Bilanzstichtag 31.12.2021, auftragsverantwortlicher Abschlussprüfer: XXXX :

Die zur Prüfung des Jahresabschlusses notwendigen Unterlagen wurden in Form der endgültigen Fassung des Jahresabschlusses der XXXX für das Jahr 2021 im August 2022 an die XXXX übermittelt. Finalisiert worden ist die Jahresabschlussprüfung nach einer „Vorprüfung“ im Zeitraum zwischen Jänner und März 2022 dann im August 2022. Eine „Kurzfassung“ des gemäß § 273 UGB zu erstellenden Prüfberichts ist mitsamt dem Bestätigungsvermerk im März 2022, die „Langfassung“ jedoch wiederum erst im August 2022 übergeben worden.

1.7.2. Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2021 (Bilanzstichtag 31.12.2021, auftragsverantwortlicher Abschlussprüfer: XXXX

Mit 29. August 2022 wurde nur eine einzige, endgültige Fassung des Jahresabschlusses an die XXXX als bestellten Abschlussprüfer übermittelt.

1.7.3. Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2021 (Bilanzstichtag 31.12.2021, auftragsverantwortlicher Abschlussprüfer: XXXX

Der Jahresabschluss wurde durch die mit der Erstellung beauftragte Steuerberatungskanzlei im September bzw. Oktober 2022 an die XXXX als bestellten Abschlussprüfer übermittelt.

1.7.4. Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2021 (Bilanzstichtag 31.12.2021, auftragsverantwortlicher Abschlussprüfer: XXXX

Der Jahresabschluss wurde durch die mit der Erstellung beauftragte Steuerberatungskanzlei im November bzw. Dezember 2022 an die XXXX als bestellten Abschlussprüfer übermittelt.

1.7.5. Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2021 (Bilanzstichtag 31.12.2021, auftragsverantwortlicher Abschlussprüfer: XXXX

Die Unterlagen zur Prüfung des Jahresabschlusses wurden durch die mit der Erstellung beauftragte Steuerberatungskanzlei im November bzw. Dezember 2022 an die XXXX als bestellten Abschlussprüfer übermittelt.

1.7.6. Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2021 (Bilanzstichtag 31.12.2021, auftragsverantwortlicher Abschlussprüfer: XXXX

Die Unterlagen zur Prüfung des Jahresabschlusses wurden durch die mit der Erstellung beauftragte Steuerberatungskanzlei mit 27. Juli 2022 an die XXXX als bestellten Abschlussprüfer übermittelt.

Die „Unterlagen zum Jahresabschluss 2021“ wurden der XXXX nach deren Auskunft in der 52. Kalenderwoche des Jahres 2022 (26. Dezember 2022 bis 01. Jänner 2023) per Post durch die XXXX übermittelt.

1.7.7. Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2021 (Bilanzstichtag 31.12.2021, auftragsverantwortlicher Abschlussprüfer: XXXX

Der Jahresabschluss samt Lagebericht und weiterführende Unterlagen, wie Steuerberaterbrief, elektronischen Dateien, Rückstellungsberechnungen ua, wurden durch die mit der Erstellung beauftragte Steuerberatungskanzlei mit 10. August 2022 an die XXXX als bestellten Abschlussprüfer übermittelt.

1.7.8. Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2021 (Bilanzstichtag 31.12.2021, auftragsverantwortlicher Abschlussprüfer: XXXX

Der Jahresabschluss wurde durch die mit der Erstellung beauftragte Steuerberatungskanzlei im Oktober bzw. November 2022 an die XXXX als bestellten Abschlussprüfer übermittelt.

1.8. Persönliche Verhältnisse des Beschwerdeführers

Der Beschwerdeführer ist unbescholten.

Er verfügt über zumindest durchschnittliche Einkommens- und Vermögensverhältnisse. Er hat eine neue Gesellschaft gegründet und war für diese als Wirtschaftsprüfer tätig.

Dem Beschwerdeführer ist die einschlägige Rechtslage und Systematik des § 35 Abs. 3 APAG bekannt. Er hielt es für ernstlich möglich, dass die Erbringung von weiteren Abschlussprüfungshandlungen nach Erlöschen der Bewilligung am 17.03.2022 rechtswidrig ist. Er setzte trotzdem bis Ende 2022 weitere Abschlussprüfungshandlungen und fand sich damit ab, etwas Verbotenes zu tun. Er unterlag dabei keinem Rechts- oder sonst gearteten Irrtum.

Die Vorgehensweise erfolgte abgestimmt zwischen dem Beschwerdeführer und seinen Geschäftsführerkollegen.

2. Beweiswürdigung:

Die Feststellungen zum Beschwerdeführer (1.1.) und der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (1.2.) sind unbestritten, ergeben sich aus dem offenen Firmenbuch, den übereinstimmenden Auskünften der belangten Behörde und des Beschwerdeführers sowie aus dem Verwaltungsakt.

Die Feststellungen zum Auskunftsersuchen (1.3.) ergeben sich aus dem von der belangten Behörde übermittelten Musterschreiben, welches laut Auskunft der belangten Behörde in der mündlichen Verhandlung entsprechend individualisiert an die ehemaligen Klienten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft übermittelt wurde.

Die Feststellungen zum Inhalt der Aufforderung zur Rechtfertigung (1.4.) und zum angefochtenen Straferkenntnis (1.5.) ergeben sich aus den genannten Dokumenten. Die belangte Behörde nimmt darin jeweils Bezug auf eine Übertretung des § 65 Abs. 2 Z 5 APAG.

Die Feststellungen zu den Bestätigungsvermerken (1.6.) ergeben sich aus den Auskunftsschreiben der geprüften Unternehmen (diese wurden vom Beschwerdeführer außer Streit gestellt), dem offenen Firmenbuch und den darin enthaltenen Jahresabschlüssen und Bestätigungsvermerken, die den Verfahrensparteien im Rahmen der mündlichen Verhandlung zur Kenntnis gebracht wurden. Die Bestätigungsvermerke datieren auf die erste Märzhälfte 2022, wurden sohin kurz vor Erlöschen der Bescheinigung erteilt. An den Testaten änderte sich auch nach Abgleich mit den eigentlichen Prüfgegenständen, den Jahresabschlüssen, nichts.

Die Feststellungen zu den inkriminierten Tathandlungen (1.7.) ergeben sich aus den Auskunftsschreiben der ehemaligen Klienten, der Aufforderung zur Rechtfertigung sowie dem Straferkenntnis. Der Beschwerdeführer stellte die objektive Tatbegehung zudem außer Streit und gestand somit die ihnen von der belangten Behörde vorgeworfenen Taten, konkret, das Setzen von Abschlussprüfungshandlungen nach Erlöschen der Bescheinigung, zu (vgl. Stellungnahme vom 26.09.2024, Seite 2).

Die Feststellungen zu den persönlichen Verhältnissen des Beschwerdeführers (1.8.) ergeben sich aus dessen Angaben im Zuge des behördlichen und verwaltungsgerichtlichen Verfahrens sowie der mündlichen Verhandlung.

Seine Kenntnis der einschlägigen Verwaltungsnormen und der Systematik des § 35 Abs. 3 APAG ergibt sich aus seiner Rechtfertigung, wo er die Systematik der Qualitätssicherungsprüfung kritisiert (vgl. Rechtfertigung vom 12.09.2023, Seite 3).

Der Beschwerdeführer vertritt die Ansicht, er habe nur fahrlässig gehandelt und sei einem Rechtsirrtum unterlegen; er meint, dass bis zur Einstellung des Beschwerdeverfahrens vor dem BVwG betreffend die versagte Qualitätssicherungsprüfung am 07.08.2023 eine aufrechte Berechtigung zur Durchführung von Wirtschaftsprüfungen und damit auch zur Ausfertigung von Bestätigungsvermerken bestanden habe (vgl. gemeinsame Stellungnahme der Geschäftsführer vom 26.09.2024, Seite 3).

Dem Vorbringen eines Rechtsirrtums kommt schon auf Beweiswürdigungsebene keine Glaubwürdigkeit zu. In der bezughabenden Verwaltungsvorschrift, § 35 Abs. 3 letzter Satz APAG, steht unmissverständlich geschrieben: „Wurde nach Fristablauf einer Bescheinigung keine neue Bescheinigung erlangt, dürfen bei noch nicht abgeschlossenen Abschlussprüfungsaufträgen ab dem Erlöschen der Bescheinigung keine weiteren Abschlussprüfungshandlungen gesetzt werden.“ Der Beschwerdeführer verfügt über rechtliche Kenntnisse in Bezug auf seine Berufsausübung und die von ihm aus der Bescheinigungshistorie der XXXX bekannten sowie der 2022 erkannten Notwendigkeit, gemäß dieser Bestimmung ablaufende Bescheinigungen durch eine erfolgreiche Qualitätssicherungsprüfung zu erneuern (vgl. dazu die Ausführungen in seinem Beschwerdeschriftsatz, der Rechtfertigung sowie der Stellungnahme vor der mündlichen Verhandlung vor dem BVwG). Vor dem Hintergrund dieses Kenntnisstandes vermochte das Gericht nicht davon überzeugt zu werden, der Beschwerdeführer habe sich gerade in diesem einen Punkt geirrt oder bloß fahrlässig gehandelt. Es handelt sich dabei vielmehr um eine unglaubwürdige Schutzbehauptung, um einer Bestrafung in der Begehungsform des Vorsatzes zu entgehen.

Gegen den zunächst behaupteten Irrtum spricht zudem, dass er in seiner Beschwerde von der behaupteten – jedoch vom BVwG nicht angenommenen – Verfassungswidrigkeit der zuvor von ihm dargelegten Regelung spricht. Seiner Ansicht nach wäre eine Bestimmung verfassungswidrig, nach der eine Bescheinigung ablaufen könne, bevor das Verfahren über die Qualitätssicherungsprüfung rechtskräftig abgeschlossen sei. Er schreibt in seiner Beschwerde, Seite 3, wortwörtlich: „Der § 35 Abs. 3 des ABAG ist insofern verfassungswidrig, als nach dem Fristablauf einer Bescheinigung keine weiteren Abschlussprüfungshandlungen mehr gesetzt werden dürfen, obgleich das Beschwerdeverfahren noch nicht abgeschlossen wurde.“ Hieraus zeigt sich: Der Beschwerdeführer hat sich nicht geirrt, sondern bewusst und gewollt trotz Erlöschens der Bescheinigung weitere Abschlussprüfungshandlungen gesetzt. Dies, obwohl er es ernstlich für möglich hielt und billigend in Kauf nahm, dass dies nach Erlöschen der Bescheinigung strafbar ist.

Auffallend ist weiters, dass in den genannten acht Fällen jeweils versucht wurde, einen Bestätigungsvermerk (knapp) vor Ablauf dieses Datums zu erteilen. Dies, obwohl zum Zeitpunkt der Datierung des jeweiligen Bestätigungsvermerks noch kein Jahresabschluss vorhanden war. Logisch würde jedoch die Erteilung eines Bestätigungsvermerks das Vorhandensein eines Jahresabschlusses voraussetzen. Die erzwungen wirkende Argumentation, es seien schon alle Unterlagen zur Erteilung eines Bestätigungsvermerkes vorgelegen, überzeugt nicht restlos. Es zeigt sich vielmehr, dass in Kenntnis des bevorstehenden Erlöschens der Bescheinigung rasch noch formale Vermerke erteilt wurden, um dem Gesetz auf den ersten Blick Genüge zu tun.

Somit war festzustellen, dass der Beschwerdeführer entgegen seiner spät im Verfahren getätigten Behauptung eines Rechtsirrtums sehr wohl zumindest ernstlich für möglich hielt, dass er nach Erlöschen der Bescheinigung mit 17.03.2022 keine Abschlussprüfungshandlungen mehr setzen durfte und diese dennoch bis in den Winter 2022 hinein setzte und sich damit abfand, tatbildlich zu handeln.

Die Abstimmung der Vorgehensweise ergibt sich aus den im Verfahren abgestimmten Vorbringen und zum Teil identen Schriftsätzen sowie aus der Auffälligkeit, dass sämtliche Bestätigungsvermerke mit einem Datum kurz vor Erlöschen der Bescheinigung versehen sind.

3. Rechtliche Beurteilung:

3.1. Senatszuständigkeit:

Gemäß § 6 BVwGG entscheidet das Bundesverwaltungsgericht durch Einzelrichter, sofern nicht in Bundes- oder Landesgesetzen die Entscheidung durch Senate vorgesehen ist.

Gemäß § 3 Abs. 4 APAG erkennt das BVwG über Beschwerden gegen Bescheide der APAB idR durch Senat. Gegenständlich liegt somit Senatszuständigkeit vor.

Zu A)

3.2. Objektiver Tatbestand:

Die XXXX verfügte seit 2013 mehrfach über Bescheinigungen nach dem früheren A-QSG und nunmehrigen APAG. Auf sie ist daher nicht § 36 APAG („Vorläufige Bescheinigung bei Neuaufnahme eines Prüfungsbetriebes“), sondern § 35 APAG („Bescheinigung“) anzuwenden.

§ 65 Abs. 2 Z 5 APAG normiert als mit einer Geldstrafe von 5.000 bis 50.000 Euro zu bestrafenden Verwaltungsübertretung, wenn jemand nach Erlöschen der Bescheinigung gemäß § 35 Abs. 3 APAG weitere Abschlussprüfungshandlungen setzt.

Die XXXX verfügte bis zum 17.03.2022 über eine Bescheinigung nach § 35 Abs. 3 APAG. Danach wurde der Gesellschaft keine weitere Bescheinigung erteilt. Die Bescheinigung erlosch somit am 17.03.2022. Danach war das Setzen weiterer Abschlussprüfungen rechtswidrig. Das bis August 2023 anhängige Verfahren über die versagte Qualitätssicherungsprüfung ändert – wie zutreffend von der belangten Behörde erläutert (vgl. Bescheid Seiten 8 ff) – nichts am Erlöschen der Bescheinigung und entfaltet insbesondere keine aufschiebende Wirkung; eine „Fortführungsbestimmung“ oder „Übergangsbestimmung“ bei anhängigem Qualitätssicherungsprüfungsverfahren kennt das APAG nicht.

Die drei Geschäftsführer der nunmehr liquidierten XXXX setzten entsprechend ihrer Außerstreitstellung und auf Basis der getroffenen Feststellungen nach Erlöschen der Bewilligung gegenüber den in den Feststellungen genannten acht Unternehmen unstrittig weitere Abschlussprüfungshandlungen zwischen August 2022 und Dezember 2022 betreffend das Jahr und den Jahresabschluss 2021.

Die Bestätigungsvermerke stammen formal aus einer Zeit, in der die Bescheinigung noch aufrecht war. Zu diesem Zeitpunkt lagen jedoch die Jahresabschlüsse nicht vor, die an sich Gegenstand der Prüfung sind und die im Zuge der Abschlussprüfung mit einem Bestätigungsvermerk nach § 274 UGB zu versehen sind (vgl. § 268 Abs. 1 erster Satz UGB: „Der Jahresabschluß und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften sind durch einen Abschlußprüfer zu prüfen.“, sowie § 269 Abs. 1 erster Satz UGB mit dem Titel „Gegenstand und Umfang der Prüfung“: „Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind.“). Aus den Feststellungen ergibt sich, dass die zu prüfenden Jahresabschlüsse erst klar nach Erlöschen der Bescheinigung an die XXXX übermittelt und danach von deren Geschäftsführern einer (nach- bzw. abschließenden) Prüfung unterzogen wurden.

Damit steht fest, dass der objektive Tatbestand des § 65 Abs. 2 Z 5 APAG hinsichtlich der acht in den Feststellungen erwähnten Unternehmen, jeweils in Bezug auf den Jahresabschluss 2021, Tatzeitraum: August bis Dezember 2022, erfüllt ist.

3.3. Verantwortlichkeit:

Für die Einhaltung der Verwaltungsvorschriften durch juristische Personen oder eingetragene Personengesellschaften ist, sofern die Verwaltungsvorschriften – so wie hier – nicht anderes bestimmen und soweit – wie ebenfalls hier – nicht verantwortliche Beauftragte bestellt sind, strafrechtlich verantwortlich, wer zur Vertretung nach außen berufen ist.

Zur Vertretung nach außen Berufene sind in einer GmbH wie der XXXX die Geschäftsführer.

Eine Ressortaufteilung bzw. Aufteilung der Verantwortlichkeit ist nicht ersichtlich (vgl. VwGH 17.12.2004, 2000/03/0231); somit sind alle Geschäftsführer der XXXX gleichermaßen als maßgeblich verantwortliche Personen anzusehen.

Der Beschwerdeführer war im relevanten Tatzeitraum Geschäftsführer der XXXX ; dies gilt auch für seine beiden Geschäftsführerkollegen. Der Beschwerdeführer hat damit als nach § 9 Abs. 1 VStG nach außen vertretungsbefugtes Organ bei Vorliegen auch des subjektiven Tatbestands für die objektiv vorliegenden Verwaltungsübertretungen einzustehen.

3.4. Subjektiver Tatbestand:

Wenn eine Verwaltungsvorschrift über das Verschulden nicht anderes bestimmt, genügt zur Strafbarkeit fahrlässiges Verhalten. Fahrlässigkeit ist bei Zuwiderhandeln gegen ein Verbot oder bei Nichtbefolgung eines Gebotes dann ohne weiteres anzunehmen, wenn zum Tatbestand einer Verwaltungsübertretung der Eintritt eines Schadens oder einer Gefahr nicht gehört und der Täter nicht glaubhaft macht, dass ihn an der Verletzung der Verwaltungsvorschrift kein Verschulden trifft (§ 5 Abs. 1 VStG). Dies gilt nicht, wenn die Verwaltungsübertretung mit einer Geldstrafe von über 50.000 Euro bedroht ist (Abs. 1a leg. cit.).

Bei § 65 Abs. 2 Z 5 APAG handelt es sich um ein solches Ungehorsamsdelikt, weil zum Tatbestand dieser Übertretung der Eintritt eines Schadens oder einer Gefahr nicht gehört und über das zur Strafbarkeit erforderliche Verschulden nichts bestimmt ist; die Geldstrafe übersteigt zudem 50.000 Euro nicht.

Somit ist nach der in § 5 Abs. 1 zweiter Satz VStG normierten Vermutung das Verschulden jedenfalls in Form von Fahrlässigkeit anzunehmen, es sei denn, ein Beschuldigter macht glaubhaft, dass ihn an der Verletzung der Verwaltungsvorschrift kein Verschulden trifft (VwGH 31.01.2023, Ra 2023/02/0013). Es Sache des Beschuldigten, glaubhaft zu machen, dass ihn an der Begehung der Verwaltungsübertretung kein Verschulden traf und initiativ alles darzulegen, was für seine Entlastung spricht (VwGH 11.01.2018, Ra 2017/11/0152).

Diese Glaubhaftmachung ist dem Beschwerdeführer jedenfalls nicht gelungen. Der Beschwerdeführer gesteht die fahrlässige Begehung auch zu (vgl. Stellungnahme vom 26.09.2024, Seite 3).

Ein wie auch immer gearteter (Rechts-)Irrtum liegt entgegen dem Vorbringen des Beschwerdeführers nicht vor.

Der VwGH hielt dazu Folgendes fest: „Die Unkenntnis eines Gesetzes kann nur dann als unverschuldet angesehen werden, wenn jemandem die Verwaltungsvorschrift trotz Anwendung der nach seinen Verhältnissen erforderlichen Sorgfalt unbekannt geblieben ist. Nur ein unverschuldeter Rechtsirrtum - im Unterschied zu einem verschuldeten (so auch bloß fahrlässigen) Irrtum - bildet im Sinne des § 5 Abs. 2 VStG einen Schuldausschließungsgrund. Selbst guter Glaube stellt dann den angeführten Schuldausschließungsgrund nicht her, wenn es Sache der Partei ist, sich mit den einschlägigen Vorschriften vertraut zu machen und im Zweifel bei der Behörde anzufragen. In der Unterlassung von diesbezüglichen Erkundigungen liegt zumindest ein fahrlässiges Verhalten (VwGH 23.03.2012, 2010/02/0294; VwGH 13.4.2021, Ra 2021/09/0056 und 0057). Auch eine irrige Gesetzesauslegung entschuldigt den Betroffenen nur dann, wenn sie unverschuldet war (VwGH 29.8.2023, Ro 2022/02/0013; VwGH 9.9.2022, Ra 2022/09/0101).“ (VwGH 15.02.2024, Ra 2023/09/0160)

Das Vorliegen eines entsprechenden Irrtums konnte nicht festgestellt werden: Der Beschwerdeführer ist von Beruf Wirtschaftsprüfer und übt diesen Beruf seit vielen Jahren aus. Er war Geschäftsführer der XXXX , hatte also eine mit Verantwortung und Unternehmensführung verbundene Position inne. Seinen Äußerungen im Verfahren, in welchen er sich über organisatorische Schwierigkeiten iZm der nach § 35 Abs. 3 APAG notwendigen Qualitätssicherungsprüfung alteriert sowie der Bescheinigungshistorie der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die seit 2013 über eine entsprechende Bescheinigung verfügte und sich wiederholt Qualitätssicherungsprüfungen unterziehen musste, kann entnommen werden, dass er mit der Systematik des APAG generell, sowie konkret mit der Systematik des § 35 Abs. 3 leg. cit. vertraut ist. Ihm können somit keine (unverschuldete) Unkenntnis des Gesetzes oder guter Glaube zugutegehalten werden. Ihm war bekannt, dass § 35 Abs. 3 APAG vorsieht, dass das Setzen weiterer Abschlussprüfungshandlungen nach Erlöschen der Bescheinigung verboten ist. Der Gesetzeswortlaut ist denkbar klar: „Wurde nach Fristablauf einer Bescheinigung keine neue Bescheinigung erlangt, dürfen bei noch nicht abgeschlossenen Abschlussprüfungsaufträgen ab dem Erlöschen der Bescheinigung keine weiteren Abschlussprüfungshandlungen gesetzt werden.“ Hätte es beim Beschwerdeführer irgendwelche Zweifel an dieser dem Wortlaut nach klaren Bestimmung gegeben, wäre es an ihm gelegen gewesen, Erkundigungen bei Behörden oder rechtsfreundlichen Vertretern einzuholen, um seine – entgegen dem eindeutigen Wortlaut des § 35 Abs. 3 APAG argumentierte – klar verfehlte Rechtsansicht prüfen zu lassen.

Betrachtet man die Vorgehensweise der Beschwerdeführer, so tritt die Kenntnis um das Verbot des Setzens von Abschlussprüfungshandlungen nach Erlöschen der Bescheinigung umso deutlicher hervor: Die Bestätigungsvermerke für die acht geprüften Gesellschaften wurden alle kurz vor Erlöschen der Bescheinigung jedoch ohne Vorliegen eines Jahresabschlusses (den es zu bestätigen gälte) erteilt. Diese Vorgehensweise lässt den Schluss zu, dass hier formal dem Gesetz Genüge getan werden sollte, indem gerade noch vor Erlöschen der Bescheinigung die Bestätigungsvermerke erteilt wurden und lässt weiters den Schluss zu, dass dem Beschwerdeführer klar gewesen sein muss, dass nach Erlöschen der Bescheinigung keine weiteren Abschlussprüfungshandlungen mehr getätigt werden durften.

Das Verbot des § 35 Abs. 3 letzter Satz APAG kennend setzte er entsprechend den Feststellungen trotzdem nach Erlöschen der Bescheinigung weitere Abschlussprüfungshandlungen für den Zeitraum von August bis Dezember 2022. Er nahm das tatbildliche Handeln billigend in Kauf und fand sich mit der Rechtswidrigkeit seines Tuns ab, womit zumindest bedingter Vorsatz vorliegt (vgl. 22.06.2018, Ra 2018/02/0192).

Vor diesem Hintergrund ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer die festgestellten Übertretungen (zumindest bedingt) vorsätzlich begangen hat.

3.5. Strafe:

§ 45 VStG sieht zur möglichen Einstellung eines Strafverfahren Folgendes vor:

„§ 45. (1) Die Behörde hat von der Einleitung oder Fortführung eines Strafverfahrens abzusehen und die Einstellung zu verfügen, wenn

1. die dem Beschuldigten zur Last gelegte Tat nicht erwiesen werden kann oder keine Verwaltungsübertretung bildet;

2. der Beschuldigte die ihm zur Last gelegte Verwaltungsübertretung nicht begangen hat oder Umstände vorliegen, die die Strafbarkeit aufheben oder ausschließen;

3. Umstände vorliegen, die die Verfolgung ausschließen;

4. die Bedeutung des strafrechtlich geschützten Rechtsgutes und die Intensität seiner Beeinträchtigung durch die Tat und das Verschulden des Beschuldigten gering sind;

5. die Strafverfolgung nicht möglich ist;

6. die Strafverfolgung einen Aufwand verursachen würde, der gemessen an der Bedeutung des strafrechtlich geschützten Rechtsgutes und der Intensität seiner Beeinträchtigung durch die Tat unverhältnismäßig wäre.

Anstatt die Einstellung zu verfügen, kann die Behörde dem Beschuldigten im Fall der Z 4 unter Hinweis auf die Rechtswidrigkeit seines Verhaltens mit Bescheid eine Ermahnung erteilen, wenn dies geboten erscheint, um ihn von der Begehung strafbarer Handlungen gleicher Art abzuhalten.“

Einstellungsgründe liegen ersichtlich nicht vor.

Im Beschwerdeverfahren wurde auf die Möglichkeit der Erteilung einer Ermahnung verwiesen. Die Anwendung des § 45 Abs. 1 Z 4 VStG setzt voraus, dass die dort genannten Umstände kumulativ vorliegen (vgl. etwa VwGH 20.06.2016, Ra 2016/02/0065, mwN). Um daher eine Einstellung des Verfahrens nach dieser Vorschrift oder eine Ermahnung im Sinne des § 45 Abs. 1 letzter Satz VStG vornehmen zu können, müssen erstens die Bedeutung des strafrechtlich geschützten Rechtsgutes, zweitens die Intensität seiner Beeinträchtigung durch die Tat und drittens das Verschulden des Beschuldigten gering sein (VwGH 29.08.2022, Ra 2022/02/0128). Der VwGH beurteilte bereits eine Geldstrafe von bis zu EUR 726 nicht als gering (VwGH 20.11.2015, Ra 2015/02/0167). Der Einhaltung der Bestimmungen des hier relevanten § 65 Abs. 2 APAG wird angesichts der Strafdrohung von EUR 5.000 bis EUR 50.000 erhebliche Bedeutung zugemessen (vgl. zum ElWOG 2010 VwGH 18.12.2018, Ra 2016/04/0148). Zudem ist das Verschulden des Beschwerdeführers, der zumindest bedingt vorsätzlich vorging, nicht gering und ist angesichts des längeren Zeitraums und der mehreren geprüften Unternehmen auch die Intensität der Beeinträchtigung nicht nur gering. Eine Einstellung oder die Erteilung einer Ermahnung nach Z 4 ist daher nicht zulässig.

Nachdem der Beschwerdeführer tatbestandsmäßig rechtswidrig und schuldhaft gehandelt hat und eine Einstellung nicht möglich ist, ist er zu bestrafen.

Nachdem er gemeinsam mit seinen Geschäftsführerkollegen zusammenwirkend zu verantworten hat, dass die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gegenüber acht Unternehmen tatbildlich gehandelt hat, ist zu überlegen, ob er im Sinne der verwaltungsstrafrechtlichen Kumulation für jede Tat eine Strafe erhält, oder ob von einer tatbestandlichen Handlungseinheit auszugehen ist und über ihn nur eine Strafe zu verhängen ist.

Hat jemand gemäß § 22 Abs. 2 VStG durch mehrere selbstständige Taten mehrere Verwaltungsübertretungen begangen, oder fällt eine Tat unter mehrere einander nicht ausschließende Strafdrohungen, so sind die Strafen nebeneinander zu verhängen. Das Verwaltungsstrafrecht kennt daher – anders als das gerichtliche Strafrecht – das Kumulationsprinzip. Zutreffend führte die belangte Behörde aus, dass es bei Vorliegen von Realkonkurrenz in Fällen eines fortgesetzten Delikts nicht zur Kumulation von Tathandlungen im Sinne des § 22 VStG kommt (vgl. zB VwGH 03.05.2017, Ra 2016/03/0108). Ein fortgesetztes Delikt im Sinne dieser Judikatur liegt vor, wenn eine Reihe von rechtswidrigen Einzelhandlungen aufgrund der Gleichartigkeit der Begehungsform und der Ähnlichkeit der äußeren Begleitumstände im Rahmen eines noch erkennbaren zeitlichen Zusammenhangs sowie eines diesbezüglichen Gesamtkonzepts (einheitlicher Willensentschluss) des Täters zu einer Einheit zusammentreten (VwGH 25.08.2010, 2010/03/0025; VwGH 29.01.2009, 2006/09/0202; VwGH 18.09.1996, 96/03/0076).

Der OGH ist von der Bezeichnung des fortgesetzten Delikts abgegangen und bedient sich des Begriffs einer „tatbestandlichen Handlungseinheit“ bei wiederholter Verwirklichung des gleichen Tatbestands im Rahmen eines noch erkennbaren zeitlichen Zusammenhangs, also bei nur quantitativer Steigerung (einheitliches Unrecht) und einheitlicher Motivationslage (einheitliche Schuld), auch wenn höchstpersönliche Rechtsgüter verschiedener Träger verletzt werden, sowie bei fortlaufender Tatbestandsverwirklichung, also der Annäherung an den tatbestandsmäßigen Erfolg durch mehrere Einzelakte im Fall einheitlicher Tatsituation und gleicher Motivationslage (tatbestandliche Handlungseinheit im weiteren Sinne; (vgl OGH (verstärkter Senat) vom 11. April 2007, 13 Os 1/07g; OGH vom 22. September 2016, 12 Os 113/16h; OGH vom 17. November 2016, 12 Os 114/16f).

Auf Basis des festgestellten Sachverhaltes ist, was auch die belangte Behörde zutreffend ausgeführt hat, von einer tatbestandlichen Handlungseinheit auszugehen. So handelt es sich bei den dem Beschwerdeführer vorgeworfenen Taten um mehrere gleichartige Handlungen, die dasselbe Rechtsgut verletzten, die in einem zeitlichen Zusammenhang stehen, und die Taten waren von derselben Motivenlage getragen. Somit ist über den Beschwerdeführer nur eine Strafe zu verhängen.

Zur Strafbemessung iZm einer tatbildlichen Handlungseinheit hat der Verwaltungsgerichtshof iZm verbotenen Werbe-E-Mails nach dem TKG ausgeführt (VwGH 03.05.2017, Ra 2016/03/0108):

„§ 109 Abs 3 Z 20 TKG 2003 stellt die Zusendung elektronischer Post entgegen § 107 Abs 2 oder 5 TKG 2003 unter Strafe. Der Tatbestand erfordert nicht, jede einzelne Sendung als selbständige Tat zu bestrafen, sondern er lässt mit seiner „pauschalierenden“ Tatbildformulierung auch den Schluss zu, dass unter den zuvor beschriebenen Voraussetzungen für die Annahme einer tatbestandlichen Handlungseinheit mehrere vorsätzlich oder fahrlässig begangene Einzeltaten nur als ein Delikt anzusehen sind. Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der vom Gesetzgeber vergleichsweise sehr hoch angesetzten Höchststrafe für das hier begangene Delikt von 37.000 Euro. Der Gesetzgeber hat bei der Normierung des Delikts der unzulässigen Zusendung elektronischer Post nach § 107 Abs 2 iVm § 109 Abs 3 Z 20 TKG 2003 offenkundig mitberücksichtigt, dass dieses in der Praxis regelmäßig durch eine Mehrzahl wiederholter Einzelhandlungen begangen wird, weshalb der Verwaltungsbehörde die Möglichkeit gegeben werden soll, die Strafhöhe sowohl nach steigendem Ausmaß der versendeten E-Mails als auch nach wachsender Zahl der dadurch belästigten Empfänger schrittweise bis zur Obergrenze des gesetzlichen Strafrahmens zu erhöhen.“.

Die ebenfalls „pauschalierende“ Tatbildformulierung des § 65 Abs. 2 Z 5 APAG und die hoch angesetzte Höchststrafe von 50.000 Euro weisen darauf hin, dass der Gesetzgeber auch hier berücksichtigt hat, dass dieses Delikt in der Praxis regelmäßig durch eine Mehrzahl wiederholter Einzelhandlungen (Abschlussprüfungshandlungen gegenüber mehreren Kunden) begangen wird. Der Verwaltungsbehörde und nunmehr dem BVwG sollte dadurch die Möglichkeit gegeben werden, die Strafhöhe sowohl nach steigendem Ausmaß der Prüfungshandlungen, als auch nach wachsender Zahl der dadurch rechtswidrig geprüften Unternehmen schrittweise bis zur Obergrenze des gesetzlichen Strafrahmens zu erhöhen.

Die belangte Behörde scheint bei der Festlegung der angefochtenen Strafe von EUR 40.000 für acht geprüfte Unternehmen die Mindeststrafe von EUR 5.000 mit acht multipliziert zu haben. Dieser Logik entsprechend, hätte der Beschwerdeführer für zwei weitere durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft geprüfte Unternehmen bereits die Höchststrafe erhalten. Diese Vorgehensweise hat der VwGH gerade nicht vor Augen, wenn er von einer schrittweisen Erhöhung nach Ausmaß und Zahl des Zuwiderhandelns spricht. Zudem traf die belangte Behörde weder Feststellungen zu Einkommens- und Vermögensverhältnissen, noch berücksichtigte sie die Unbescholtenheit des Beschwerdeführers.

Dies war vom BVwG entsprechend nachzuholen.

§ 19 VStG sieht zur Strafbemessung Folgendes vor:

„§ 19. (1) Grundlage für die Bemessung der Strafe sind die Bedeutung des strafrechtlich geschützten Rechtsgutes und die Intensität seiner Beeinträchtigung durch die Tat.

(2) Im ordentlichen Verfahren (§§ 40 bis 46) sind überdies die nach dem Zweck der Strafdrohung in Betracht kommenden Erschwerungs- und Milderungsgründe, soweit sie nicht schon die Strafdrohung bestimmen, gegeneinander abzuwägen. Auf das Ausmaß des Verschuldens ist besonders Bedacht zu nehmen. Unter Berücksichtigung der Eigenart des Verwaltungsstrafrechtes sind die §§ 32 bis 35 des Strafgesetzbuches sinngemäß anzuwenden. Die Einkommens- und Vermögensverhältnisse und allfällige Sorgepflichten des Beschuldigten sind bei der Bemessung von Geldstrafen zu berücksichtigen.“

Die Bedeutung des strafrechtlich geschützten Rechtsgutes findet ihren Niederschlag in der Strafzumessung von EUR 5.000 bis EUR 50.000, wonach diese als jedenfalls hoch zu bezeichnen ist. Die Intensität der Beeinträchtigung wird im Verwaltungsstrafrecht nicht primär nach dem Verschulden, sondern nach dem objektiven Unrechtsgehalt der Tat beurteilt (Lewisch/Fister/Weilguni, VStG³, § 19 Rz 7).

Der objektive Unrechtsgehalt ist gegenständlich nicht als untypisch gering zu beurteilen. Der typisierte Unrechts- und Schuldgehalt bleiben nicht erheblich hinter dem in der betreffenden Strafdrohung typisierten Unrechts- und Schuldgehalt zurück (VwGH 11.07.2022, Ra 2021/04/0007). Der Beschwerdeführer hat, gemeinsam mit seinen Geschäftsführerkollegen, nach Erlöschen der Bescheinigung für mehrere Monate weiterhin Abschlussprüfungshandlungen gegenüber immerhin acht Unternehmen erbracht.

Gleichzeitig ist der Unrechtsgehalt auch nicht als besonders groß zu beurteilen, weil es sich bei den weiterhin geprüften Unternehmen durchwegs um Bestandskunden der XXXX gehandelt hat, womit dem Beschwerdeführer und seinen Geschäftsführerkollegen Struktur und Gebarung der Unternehmen in den wesentlichen Zügen bekannt waren und lediglich laufende Prüfungsmandate fertiggestellt wurden. Die vorläufigen Bestätigungsvermerke – mögen sie auch vor Übermittlung des tatsächlichen Jahresabschlusses datiert worden sein – mussten auch nach Vorliegen der Jahresabschlüsse und nach Durchführung der dann – rechtswidrig – durchgeführten Abschlussprüfungshandlungen („Nachprüfungen“), nicht revidiert werden. Schädigung und Gefährdung durch die Taten sind daher insgesamt überschaubar.

Trotz des Zusammenwirkens der Geschäftsführer konnte nicht festgestellt werden, dass die Tat reiflich überlegt bzw. sorgfältig vorbereitet oder rücksichtslos ausgeführt wurde, sondern war der Beschwerdeführer weiterhin von der Hoffnung getragen, noch rechtzeitig eine positive Qualitätssicherungsprüfung abgeschlossen haben zu können und weiterhin Abschlussprüfungshandlungen vornehmen zu dürfen (vgl. § 32 Abs. 3 StGB).

Der Beschwerdeführer argumentierte menschlich nachvollziehbar, durch den Qualitätssicherungsprozess nachteilig berührt gewesen zu sein, der sich aus seiner Sicht schon bei der Auswahl der Prüfer und sodann bei der Durchführung der Prüfung schleppend und schwierig gestaltete; die Tatbegehung ist daher zumindest in kleinen Teilen auf äußere Umstände zurückzuführen (hätte eine Qualitätssicherungsprüfung früher und positiv abgeschlossen werden können, hätte er ohne Gefahr einer verwaltungsstrafrechtlichen Verfolgung seiner jahrelang ausgeübten Tätigkeit weiter nachkommen dürfen). Vor diesem – wenn möglicherweise auch nur subjektiv empfundenen – Hintergrund und der Hoffnung des Beschwerdeführers, ein positives Testat zu erhalten, sowie keinen ernsten Schaden anzurichten, könnte auch einem mit den rechtlich geschützten Werten verbundenen Menschen die Tatbegehung naheliegen (vgl. § 32 Abs. 2 StGB). Der Beschwerdeführer ist nicht mit besonders verwerflicher innerer Einstellung vorgegangen; der Gesinnungsunwert ist zwar gegeben, aber eher gering.

Es liegen keine besonderen general- oder spezialpräventiven Überlegungen zur Verhängung einer besonders hohen Strafe vor. Zu berücksichtigen ist, dass die XXXX mittlerweile liquidiert worden ist; damit können von deren Seite keine Verwaltungsübertretungen mehr begangen werden. Wie der Beschwerdeführer und seine Geschäftsführerkollegen in ihrer Stellungnahme vor der mündlichen Verhandlung ausführten, ist ihnen nun offiziell klar, dass sie nach Erlöschen einer Bescheinigung keine Abschlussprüfungshandlungen mehr setzen dürfen. Sie haben Einsicht gezeigt. Es ist daher nicht mit einer Wiederholung zu rechnen.

Die absolute Unbescholtenheit liegt – entgegen der Beurteilung der belangten Behörde – als Milderungsgrund vor; über den Beschwerdeführer wurde keine einschlägige Vorstrafe verhängt. Zwar waren und sind zwischen Beschwerdeführer und belangter Behörde mehrere Verfahren anhängig, doch drehte sich noch keines um die Übertretung des § 65 Abs. 2 Z 5 APAG.

Ein Geständnis, das an einen Milderungsgrund heranreicht, liegt hingegen nicht vor. Der VwGH sprach in seiner Entscheidung 13.10.2023, Ra 2023/09/0165 aus: Von einem als Milderungsgrund zu wertenden reumütigen Geständnis kann nur dann gesprochen werden, wenn der Beschuldigte das Vorhandensein sämtlicher Tatbestandsmerkmale zugegeben hat, also sowohl in Ansehung der objektiven wie der subjektiven Tatseite uneingeschränkt geständig ist (Hinweis E vom 26. Februar 2009, 2009/09/0031). Das bloße Zugeben des Tatsächlichen ist hingegen nicht schon als ein solcher mildernder Umstand zu werten (Hinweis E vom 20. Juni 2011, 2011/09/0023).

Der Beschwerdeführer gestand die objektive Tatbegehung erst kurz vor der Verhandlung zu; die Verschuldenskomponente stellte er nur hinsichtlich der Fahrlässigkeit außer Streit. Festzustellen war jedoch die vorsätzliche Vorgehensweise. Ein als Milderungsgrund geltendes reumütiges Geständnis liegt somit nicht vor.

Erschwerend kommen der auf Basis der Feststellungen und Beweiswürdigung argumentierte bedingte Vorsatz und, wie bereits erwähnt, das mehraktige fortgesetzte Delikt über einen längeren Zeitraum hinzu.

Der Beschwerdeführer verfügt über zumindest durchschnittliche Einkommens- und Vermögensverhältnisse.

Vor diesem Hintergrund ist eine Strafe von EUR 10.000 angemessen, was insbesondere angesichts der bisherigen Unbescholtenheit und der durchschnittlichen Einkommensverhältnisse eine Strafe in angemessener, aber wirksamer und abschreckender Höhe darstellt, handelt es sich dabei doch um das Doppelte der Mindeststrafe und ist jedenfalls zu berücksichtigen, dass im gesetzgeberischen Gefüge einer angemessenen Strafe noch „Raum“ für eine allfällige wiederholte Begehung oder zB Begehung über einen weit längeren Zeitraum sowie gegenüber weit mehr geprüften Unternehmen bleiben muss.

Die Kosten des Verfahrens vor der Verwaltungsbehörde betragen demnach EUR 1.000 (§ 64 Abs. 2 VStG).

Kosten für das verwaltungsgerichtliche Verfahren fallen wegen teilweisen Obsiegens der Beschwerdeführer nicht an (§ 52 Abs. 8 VwGVG).

Zur Ersatzfreiheitsstrafe sieht § 61 VStG Folgendes vor:

„(1) Wird eine Geldstrafe verhängt, so ist zugleich für den Fall ihrer Uneinbringlichkeit eine Ersatzfreiheitsstrafe festzusetzen.

(2) Die Ersatzfreiheitsstrafe darf das Höchstmaß der für die Verwaltungsübertretung angedrohten Freiheitsstrafe und, wenn keine Freiheitsstrafe angedroht und nicht anderes bestimmt ist, zwei Wochen nicht übersteigen. Eine Ersatzfreiheitsstrafe von mehr als sechs Wochen ist nicht zulässig. Sie ist ohne Bedachtnahme auf § 12 nach den Regeln der Strafbemessung festzusetzen.“

Im Falle der Herabsetzung einer Geldstrafe in der Beschwerdeentscheidung, die nicht nur aufgrund der Einkommens-, Vermögens- und Familienverhältnisse des Beschuldigten erfolgt, ist auch die Ersatzfreiheitsstrafe herabzusetzen (VwGH 27.02.2024, Ro 2023/12/0015).

Die belangte Behörde verhängte die maximale Freiheitsstrafe von zwei Wochen. Diese ist den vorhergehenden Überlegungen entsprechend auf 72 Stunden (drei Tage) zu reduzieren.

3.6. Korrektur des Spruchs:

㤠44a. Der Spruch hat, wenn er nicht auf Einstellung lautet, zu enthalten:

1. die als erwiesen angenommene Tat;

2. die Verwaltungsvorschrift, die durch die Tat verletzt worden ist;

3. die verhängte Strafe und die angewendete Gesetzesbestimmung;

4. den etwaigen Ausspruch über privatrechtliche Ansprüche;

5. im Fall eines Straferkenntnisses die Entscheidung über die Kosten.“

Angesichts der im vorhergehenden Punkt erwirkten Strafreduktion war der Spruch anzupassen.

Der Beschuldigte hat zudem ein subjektives Recht, dass ihm die als erwiesen angenommene Tat richtig und vollständig vorgehalten wird (Lewisch/Fister/Weilguni, VStG³, § 44a Rz 2). Die Literatur fasst dies wie folgt zusammen (Lewisch/Fister/Weilguni, VStG³, § 44a Rz 2 f):

„Die Umschreibung dieser Tat hat so präzise zu sein, dass der Beschuldigte einerseits seine Verteidigungsrechte wahren und im ordentlichen Verwaltungsstrafverfahren (und gegebenenfalls in einem Wiederaufnahmeverfahren) in die Lage versetzt wird, auf den konkreten Tatvorwurf bezogene Beweise anzubieten und eben diesen Tatvorwurf zu widerlegen, und er andererseits nicht der Gefahr einer Doppelbestrafung ausgesetzt ist […], sie muss mithin die Zuordnung des Tatverhaltens zur Verwaltungsvorschrift, die durch die Tat verletzt worden ist, in Ansehung aller Tatbestandsmerkmale, die zur Individualisierung und Konkretisierung des inkriminierten Verhaltens und damit für die Subsumtion der als erwiesen angenommenen Tat unter die dadurch verletzte Verwaltungsvorschriften erforderlich sind, ermöglichen. […] Das Tatverhalten muss im Spruch selbst (und nicht erst in der Bescheidbegründung) umschrieben sein […].

Im Spruch sind die wesentlichen Tathandlungen konkret auszuführen und nicht mit den Worten des Tatbestandes […]

Eine ausreichende Konkretisierung wird aber in aller Regel die Angabe von Tatort, Tatzeit sowie des wesentlichen Inhaltes des Tatgeschehens bedingen […]

Bei einem über einen längeren Zeitraum fortgesetzten, aus zahlreichen Einzelhandlungen bestehenden Verhalten sind zumindest beispielsweise konkret bezeichnete Einzelakte anzuführen […]“

Der Spruch war sohin, korrespondierend mit den Feststellungen, um die entsprechenden Tathandlungen und den Tatzeitraum zu ergänzen und zu konkretisieren.

3.7. Verfassungsrechtliche Erwägungen:

Der Beschwerdeführer ist der Ansicht, die §§ 25 bis 42 APAG würden kein rechtsstaatlich ordnungsgemäßes Verfahren für den rechtsunterworfenen Wirtschaftsprüfer ermöglichen und regte an, das BVwG möge diese Bestimmungen zur Prüfung dem VfGH vorlegen.

Das BVwG teilt die Bedenken des Beschwerdeführers nicht. Zum einen ist die Vielzahl der vom Beschwerdevorbringen umfassten Bestimmungen nicht präjudiziell. Zum anderen sehen die gegenständlich anzuwendenden Bestimmungen eine Systematik vor, wonach eine Bescheinigung unter Fristsetzung erteilt wird. Binnen dieser Frist obliegt es dem Inhaber der Bescheinigung, rechtzeitig einen Qualitätssicherungsprüfungsprozess in die Wege zu leiten, um eine neue Bescheinigung ausgestellt zu bekommen. Die alte Bescheinigung erlischt mit Fristablauf. Eine Übergangsregelung ist nicht vorgesehen. Diese Systematik folgt einer gesetzgeberischen Entscheidung. Dabei ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber seinen rechtspolitischen Gestaltungsspielraum überschritten hätte.

Es ist angesichts der letzten Erteilung der Bescheinigung der belangten Gesellschaft für die Mindestfrist von 18 Monaten nicht ersichtlich, dass diese Zeit zu kurz bemessen gewesen wäre, sich einer Qualitätssicherungsprüfung zu unterziehen, hätte doch die Beauftragung einer Qualitätssicherungsprüferin bereits deutlich früher als erst im Februar 2022 erfolgen können (und für ein rechtzeitiges Ergebnis erfolgen müssen). Dies wäre Aufgabe des Beschwerdeführers gewesen und vermag dieses Versäumnis keine Verfassungswidrigkeit der anwendbaren Normen zu begründen.

Zu B) Unzulässigkeit der Revision:

Gemäß § 25a Abs. 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen.

Die Revision ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig, weil die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Die Rechtslage ist klar und eindeutig, womit die Voraussetzungen für die Erhebung einer außerordentlichen Revision nicht vorliegen (VwGH 27.02.2018, Ra 2018/05/0011). Im Übrigen handelt es sich bei der Strafbemessung um eine Ermessensentscheidung, die im Allgemeinen nicht revisibel ist (VwGH 29.03.2022, Ra 2021/22/0069).