Verwaltung ARGVP 1992 2116

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2115, 2116 ode 1989/90 getrennte Steuererklärungen einzureichen und darin ihr eigenes in der Berechnungsperiode erzieltes Einkommen anzugeben. Es sind grundsätzlich zwei getrennte Veranlagungen durchzuführen, die für die ganze Veranlagungsperiode gelten (Masshardt, a.a.O., N 6 Abs. 3 zu Art. 13 BdBSt).3. Die Gründe, die zu einer Zwischenveranlagung führen können, sind in Art. 96 BdBSt abschliessend aufgezählt und dürfen nicht ausdeh­nend ausgelegt werden (Beat Jung/Peter Agner, Kommentar zur di­rekten Bundessteuer, Ergänzungsband zur 2. Auflage des Kommen­tars von Heinz Masshardt, Zürich 1989, S. 104). Somit gelten als Zwi­schenveranlagungsgründe nur die Aufnahme oder Aufgabe der Er­werbstätigkeit, der Berufswechsel, der Vermögensanfall von Todes wegen und die Scheidung oder gerichtliche Trennung der Ehe. Wie erwähnt gehört die Heirat nicht dazu, ebensowenig der Zuzug der Ehefrau aus dem Ausland und ihr Neueintritt in die Steuerpflicht in der Schweiz. StRK 2.10.1992 (Nr. 559) 2116 Nachsteuer- und Bussenverfahren (direkte Bundessteuer; Art. 129 ff. BdBSt). Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung ist nach objektiven und subjektiven Kriterien zu bestimmen. Voraussetzungen für die Annahme einer strafmildernden Selbstanzeige.

1. Für die Steuerperiode 1987/88 ermittelte die kantonale Steuerver­waltung bei Geldeinkünften Fr. 49794.- (1985) und Fr. 53’308.-- (1986) sowie Geldabflüssen (ohne Berücksichtigung minimaler Lebenshal­tungskosten) von Fr. 50’926.-- (1985) und Fr. 53'834.~ (1986) für beide Bemessungsjahre zusammen einen Ausgabenüberschuss von Fr. 1’658.--. Für den gleichen Bemessungszeitraum stellte die Veranla­gungsbehörde einen Vermögensvorschlag von Fr. 80744.- fest (Reinvermögen per 1.1. 1987 von Fr. 691 '537.- abzüglich Reinvermö­gen per 1.1.1985 von Fr. 610793.--). Daraus ergab sich für die beiden 80

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2116 Steuerjahre ein Fehlbetrag von Fr. 82’402.-. Im Durchschnitt der bei­den Bemessungsjahre 1985/86 ermittelte die Veranlagungsbehörde davon ausgehend und unter Einbezug minimaler Kosten der Lebens­haltung nichtdeklarierte Einkünfte von Fr. 49’000.-. Bei einem dekla­rierten Einkommen von Fr. 31’400.-- und einem pflichtigen Einkommen von Fr. 65’400.- belief sich das hinterzogene Einkommen somit jähr­lich auf Fr. 34’000.~.2. Sinngemäss, unter Verweisung auf die kantonalrechtlichen Be­stimmungen, beruft sich der Beschwerdeführer auf die von ihm ge­machte "Selbstanzeige". Der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer nennt den Tatbestand der Selbstanzeige nicht ausdrücklich. Es ist aber in Rechtsprechung und Lehre aner­kannt, dass sie als sog. Strafmilderungsgrund zu einer Ermässigung der Hinterziehungsbusse bis zu einem Viertel führen kann (vgl. H. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zürich 1985, N 17 zu Art. 129). Selbstanzeige liegt vor, wenn der Steuerpflichtige seine steuerli­chen Verfehlungen dem Fiskus spontan zur Kenntnis bringt, d.h. ohne Anlass zur Befürchtung zu haben, dass die Steuerbehörde den Wider­handlungen bereits auf der Spur sei oder diese ohnehin auf anderem Wege, z.B. durch Denunziation, zutage gefördert würden ( ,a.a.O., mit Verweis auf ASA 22, 169 ff.). Von einer Selbstanzeige im dargelegten Sinn kann vorliegend nicht ausgegangen werden. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, er habe sämtliche Verfahrenspflichten erfüllt, ist eine Schutzbehauptung. Tatsache ist, dass die Veranlagungsbehörde bei der Veranlagung des Pflichtigen zu den Steuerjahren 1989/90 und 1991/92 im Periodenver­gleich Vermögensvorschläge feststellte, obwohl er in den einzelnen Bemessungsjahren Aufwandüberschüsse auswies. Erst als sie dem Pflichtigen Auflagen zu den festgestellten Unregelmässigkeiten machte (vgl. Schreiben vom 9. September 1991), führte dieser zur Erklärung an, er haben einen privaten Kapitalgewinn erzielt, blieb jedoch für diese Behauptung den Beweis sowohl im Veranlagungsverfahren als auch im daran anschliessenden Rechtsmittelverfahren schuldig. Fehl geht die Auffassung des Beschwerdeführers, die Deklaration der Vermögensvorschläge sei einer Selbstanzeige gleichzusetzen. 81

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2116

3. Es steht fest, dass der Beschwerdeführer beträchtliche Einkom­mensbestandteile nicht deklariert hat, denn anders lässt sich das über die Jahre hinweg gestiegene Vermögen des Pflichtigen bei den aus­gewiesenen Aufwandüberschüssen nicht erklären. Wie die kantonale Steuerverwaltung in der Vernehmlassung überzeugend darlegt, waren somit für die noch nicht rechtskräftig veranlagten Steuerjahre 1989/90 und 1991/92 die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessens­veranlagung erfüllt. Dabei erlaubt die Vermögensveränderung von ei­nem Stichtag zum andern, unter Berücksichtigung des Privataufwan­des, den Rückschluss auf das Einkommen des Pflichtigen (vgl. Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bern 1991, N 26 zu § 144). Geht man bei der Beurteilung weiter von der grundsätzlichen Steuerbarkeit des Einkommens aus (Art. 21 Abs. 1 BdBSt), so hat der Pflichtige den Nachweis für die be­hauptete Steuerfreiheit bestimmter Einkommensbestandteile zu er­bringen. Das folgt aus dem allgemeinen Grundsatz der Beweislastver­teilung im Steuerrecht, wonach die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden Tatsachen trägt, während den Steuerpflichti­gen die Beweislast für Tatsachen trifft, welche die Steuerschuld aufhe- ben oder mindern ( Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durchdas st. gallische Steuerrecht, Bern 1987, 243, mit Hinweisen). Dieser Beweis wurde vorliegend vom Pflichtigen nicht erbracht. Die blosse Behauptung, er habe einen (steuerfreien) privaten Kapitalgewinn er­zielt, genügt den Beweisanforderungen nicht. Dann aber darf die Steu­erbehörde davon ausgehen, dass ein Vermögenszuwachs aus steuer­baren Einkünften herrührt (Baur u.a., a.a.O., N 26 zu § 144 und N 16 zu § 133; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., 130). Es ergibt sich somit, dass die festgestellten Unregelmässigkeiten nicht durch Selbstanzeige des Pflichtigen aufgedeckt wurden. Die voll­ständige Deklaration des Vermögens kann als Anhaltspunkt für eine Steuerhinterziehung gewertet werden; als Selbstanzeige gilt sie jedoch nicht (vgl. StE 1989 B 101.9 Nr. 6). Eine beachtliche Selbstanzeige liegt nur dann vor, wenn der Pflichtige von sich aus und durch ausdrückli­che Willenserklärung die von ihm bisher hinterzogenen Einkommens­und Vermögenswerte offenlegt. Das trifft aber vorliegend mit Bezug auf den behaupteten privaten Kapitalgewinn gerade nicht zu, wurde dieser 82

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2116 doch erst offenbart, nachdem die Steuerbehörde Unregelmässigkeiten bei der Veranlagung des Pflichtigen aufgedeckt hatte.4. Gemäss Art. 129 Abs. 1 lit. b BdBSt begeht eine vollendete Steuer­hinterziehung und unterliegt einer Busse bis zum Vierfachen des hin- terzogenen Steuerbetrages, wer Tatsachen, die für den Bestand oder den Umfang der Steuerpflicht wesentlich sind, verschweigt oder über sie vorsätzlich oder fahrlässig unrichtige Angaben macht. Innerhalb des gesetzlich festgelegten Rahmens ist die Busse nach pflichtgemäs- sem Ermessen festzusetzen, wobei die Praxis in erster Linie von der objektiven Schwere der Tat, d.h. vom hinterzogenen Steuerbetrag im Verhältnis zum geschuldeten Steuerbetrag, ausgeht und den subjekti­ven Momenten strafschärfend oder strafmildernd Rechnung trägt (StR 47, 394, mit Hinweis auf BGE 114 lb 36 ff.). Auszugehen ist bei der Bussenbemessung somit von der objekti­ven Schwere der Widerhandlung. Der dafür von der Eidg. Steuerver­waltung aufgestellte Bussenrahmen (Kreisschreiben Nr. 10 der Eidg. Steuerverwaltung vom 9. Dezember 1987; Wegeleitung zur Verfolgung und Ahndung vollendeter Steuerhinterziehung, versuchter Steuerhin­terziehung und sonstiger Widerhandlungen, abgedruckt in: ASA 56 322 ff., insbesondere 334 f.) wird vom Bundesgericht als taugliches In­strument betrachtet und anerkannt (vgl. ASA 54, 468). Demnach be­trägt die Normalbusse 185 %, wenn der hinterzogene Steuerbetrag 85 % der geschuldeten Steuer ausmacht.5. Die kantonale Steuerverwaltung vertritt die Auffassung, dass Straf­milderungsgründe im Fall des Beschwerdeführers nicht gegeben seien. Dabei sei zu beachten, dass der Pflichtige in keiner Phase des Verfahrens Einsicht gezeigt und Hand geboten habe, zur Abklärung der einwandfrei nachgewiesenen beträchtlichen Vermögensvorschläge beizutragen. Er habe sich stets darauf beschränkt zu behaupten, seine Verfahrenspflichten vollumfänglich erfüllt zu haben und sich sogar auf den Standpunkt gestellt, mit der (vollständigen) Deklaration aller Ver­mögenswerte eine Selbstanzeige erstattet zu haben. Weiter sei zu be­achten, dass die Unregelmässigkeiten nicht allein in einer Periode, sondern in drei Perioden hätten festgestellt werden müssen, was sein Verhalten als renitent erscheinen lasse. Unter diesen Umständen hätte somit weniger Anlass für eine Ermässigung der Busse als vielmehr für eine strafschärfende Erhöhung Anlass bestanden. 83

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2116 Ob sich der Beschwerdeführer gegenüber den Steuerbehörden re­nitent verhalten hat, kann vorliegend offen bleiben, da die kantonale Steuerverwaltung diesen Umstand nicht strafschärfend berücksich­tigte. Bei der Bussenbemessung darf aber nicht ausser Acht bleiben, dass der Pflichtige über mehrere Jahre hinweg der Veranlagungsbe­hörde für die Festsetzung der Steuer massgebliche Einkommensbe­standteile verheimlicht hat. Sein Verhalten gegenüber der Veranla­gungsbehörde lässt auch eine gewisse Einsichtslosigkeit erkennen. Die ihm von der kantonalen Steuerverwaltung zu Recht gemachten Auflagen blieben in wesentlichen Punkten unerfüllt (z.B. Nichteinrei­chen von Mietverträgen und Belegen betreffend den behaupteten Ka­pitalgewinn). Er hat es damit unterlassen, zur Klärung jener rechtser­heblichen Tatsachen beizutragen, die nach erfolgter Aufdeckung der Unregelmässigkeiten die rechtmässige Festsetzung der geschuldeten Steuern ermöglicht hätten. Vielmehr blieb er stets dem gleichen Standpunkt verhaftet, er habe die ihm obliegenden Verfahrenspflichten erfüllt und mit der vollständigen Angabe seiner Vermögensverhältnisse einer Selbstanzeige begangen. Dabei fällt auch die Widersprüchlichkeit dieser Argumentation auf. Wer seine Verfahrenspflichten vollständig und richtig erfüllt, braucht keine von ihm begangene Steuerwider­handlung anzuzeigen. Anderseits wurde bereits vorstehend erörtert, dass die Offenlegung der Vermögensverhältnisse nicht als Selbstan­zeige mit Bezug auf verheimlichte Einkommensbestandteile gelten kann. Die von der kantonalen Steuerverwaltung mit 176 % noch etwas unterhalb der Normalbusse festgesetzte Hinterziehungsbusse gibt zu keinen Beanstandungen Anlass. Dem Gesagten zufolge erweist sich die Höhe der Busse als massvoll und trägt dem Verschulden des Pflichtigen in angemessener Weise Rechnung. Die Beschwerde erweist sich insgesamt als unbegründet. Das führt zu ihrer Abweisung. StRK 2.10.1992 (Nr. 560) Anmerkung: Dieselben Ausführungen in bezug auf die Ermittlung der Nachsteuerzuschläge und Bussen treffen auch auf die Landes- und Gemeindesteuer zu (Art. 110 ff. StG). Wenn eine Selbstanzeige zu be- 84

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2116, 2117 jähen ist, hat nach Art. 118 StG die Berechnung von Nachsteuerzu­schlägen und Bussen - im Gegensatz zum Recht der direkten Bundes­steuer - gänzlich zu unterbleiben. 2117 Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung (direkte Bundessteuer; Art. 129 Abs. 3 und Art. 131 Abs. 3 BdBSt). Tatbestandsmerkmale; Be­rechnung der Busse nach objektiven und subjektiven Kriterien.

1. Als Gehilfe macht sich strafbar, wer dem Täter bei der Steuerhinter­ziehung Hilfe leistet (Art. 129 Abs. 2 BdBSt). Es handelt sich dabei um eine Mitwirkung "in untergeordneter Weise" (BGE 98 IV 85). Eine sol­che ist nur bei einer vorsätzlich begangenen Haupttat möglich, was vorliegendenfalls zutrifft. Als Hilfeleistung genügt irgend ein kausaler Beitrag, der die Straftat förderte, so dass sich die Tat ohne seine Mit­wirkung anders abgespielt hätte. Mithin genügt die blosse Förderung einer Tat, wobei die Hilfeleistung tatsächlich zur Tat beigetragen haben muss (vgl. G. Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht AT I, Bern 1982, S. 345). Der Gehilfe muss zudem vorsätzlich gehandelt haben {U.R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundes­steuer, Bern 1991, S. 112). Als Gehilfen kommen insbesondere Treu- händer/Steuerberater in Frage (H. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zürich 1985, 2. Auflage, N 23 zu Art. 129).2. Unbestrittenermassen hat der Beschwerdeführer seit anfangs 1982 das Kontrollstellmandat der X. AG inne. Er hat zudem die persönlichen Steuererklärungen der Hauptaktionäre erstellt. Ebenso unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer die Buchhaltung der X. AG nicht selbst führte; vielmehr wurde und wird diese durch eigene Angestellte der X. AG geführt. Die Frage geht nun dahin, ob der Beschwerdeführer um die aufgedeckten Unregelmässigkeiten und Missstände wusste oder wissen musste. Sowohl als Kontrollsteilmandatsträger wie auch als Steuervertreter stand er in einem auftragsrechtlichen Verhältnis zur X. AG und zu den Herren Z. 85