Verwaltung ARGVP 1993 2124

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2123, 2124 regelmässig saldiert wurde und die ausgewiesenen Ergebnisse aus diesem Grund von der Erfahrungszahl abweichen.7. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine Bruttogewinnmarge von 57 % im Betrieb der Rekurrenten als erzielbar bezeichnet werden muss. Nach Auffassung der Steuerrekurskommission sind daher die von der Vorinstanz vorgenommenen Bruttogewinn-Aufrechnungen ge­rechtfertigt. Dabei wird gegen die Rekurrenten, entgegen der von ih­nen vertretenen Auffassung, nicht der Vorwurf erhoben, sie hätten Ein­künfte unrechtmässig dem Geschäft entzogen. Allein die vorliegende Buchhaltung genügt den Anforderungen an die Ordnungsmässigkeit der Buchführung nicht. Das gilt vor allem deshalb, weil der Betrieb ei­ner Bäckerei-Konditorei mit Café einen bargeldintensiven Geschäfts­verkehr aufweist und die Beweiskraft der Buchhaltung mit der Kassa­buchführung steht und fällt (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommen­tar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, Zürich 1963, N 485 zu § 19). Gerade die Führung des Kassabuchs weist aber schwerwiegende Mängel auf, die im Hinblick auf künftige Veranlagungen behoben wer­den müssen. StRK 20.8.1993 (Nr. 576) 2124 Im Nachsteuer- und Steuerbussenverfahren nach Art. 110 ff. StG amtet die Steuerrekurskommission als Gericht im Sinne von Art. 6 Abs. 1 EMRK. Die Beweislast im Hinterziehungsverfahren trägt die Steuer­behörde; Bussenberechnung beim Vorliegen versuchter Steuerhinter­ziehung.

1. In verfahrensrechtlicher Hinsicht macht der Rekurrent geltend, er sei von der Eröffnung des gegen ihn geführten Strafverfahrens wegen versuchter Steuerhinterziehung nicht rechtsgenüglich in Kenntnis ge­setzt worden. Damit liege ein Verstoss gegen Art. 4 Abs. 1 BV vor. Die­ser Einwand ist unbegründet. Aus den Akten ergibt sich, dass die kantonale Steuerverwaltung mit Schreiben vom 13. Dezember 1991 gegen B. förmlich ein Verfahren wegen vollendeter und versuchter 53

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2124 Steuerhinterziehung für Land, Gemeinde und Kirche sowie den Bund einleitete. In das Verfahren miteinbezogen wurden nicht nur die hängi­gen Veranlagungen für die Steuerjahre 1989/90 und 1991 /92, sondern auch die bereits in Rechtskraft erwachsenen Steuerveranlagungen 1985/86 und 1987/88 (vgl. RKE Nr. 560 vom 2. Oktober 1992 i.S. B„ Erw. 2). Später konnte der Pflichtige wiederholt - mündlich und schrift­lich - zu den gegen ihn erhobenen Vorwürfen Stellung nehmen, bevor die kantonale Steuerverwaltung am 29. März 1993 die angefochtene Bussenverfügung erliess. Damit wurde der sich aus Art. 4 Abs. 1 BV ergebende Gehörsanspruch gewahrt.2. Der Rekurrent beanstandet im weiteren, dass das Veranlagungs­und das Strafsteuerverfahren von der gleichen Behörde vorgenommen wurde. Vorab ist festzuhalten, dass die Auffassung, wonach das Ver- anlagungs- und Strafsteuerverfahren nicht von der gleichen Behörde vorgenommen werden dürfte, im kantonalen Verfahrensrecht keine Stütze findet. Ein solcher Anspruch leitet sich auch nicht aus Art. 4 Abs. 1 BV ab. Folglich bleibt nur zu prüfen, ob das Vorgehen der kan­tonalen Steuerverwaltung gegen Art. 6 Ziff. 1 EMRK verstösst.

a) Gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK hat jedermann Anspruch darauf, dass seine Sache in billiger Weise öffentlich und innerhalb einer ange­messenen Frist gehört wird, und zwar von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht, das über die Stichhal­tigkeit der gegen ihn erhobenen strafrechtlichen Anklage zu entschei­den hat. Über die Stichhaltigkeit der Anklage wegen Steuerhinterzie­hung wird nach kantonalem Steuerrecht in einem zweistufigen Verfah­ren entschieden, nämlich In einem verwaltungsbehördlichen Untersu- chungs- und “Strafbefehlsverfahren" (vgl. Art. 119 und 120 StG) sowie in einem Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission, in wel­chem die in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht umfassende gericht­liche Beurteilung der Strafsache erfolgt (Art. 122 Abs. 2 i.V.m. Art. 91 und 94 Abs. 1 StG).

b) Als Gericht i.S.v. Art. 6 Abs. 1 EMRK entscheidet in Steuerhinter­ziehungssachen erstmals die Steuerrekurskommission. Konventions­rechtlich gesehen bildet das gesamte vorstehend geschilderte Verfah­ren eine Einheit, innerhalb welchem die Anforderungen von Art. 6 EMRK erfüllt sein müssen (RB 1991 Nr. 19; StE B 101.2 Nr. 9, mit Hin­weisen). Wird die Bussenverfügung der kantonalen Steuerverwaltung 54

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2124 mit Rekurs an die Steuerrekurskommission weitergezogen, so über­nimmt die Verfügung konventionsrechtlich die Funktion der Anklage­schrift. Damit ist gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK auch die Trennung des urteilenden Gerichts einerseits von der untersuchenden und anklagen­den Behörde andererseits gewährleistet (RB 1991 Nr. 19). Konventi­onsrechtlich nicht gefordert ist dagegen eine Trennung der Untersu- chungs- von der Veranlagungsbehörde, was sich ohne weiteres dar­aus ergibt, dass auf das ordentliche Veranlagungsverfahren Art. 6 Ziff. 1 EMRK keine Anwendung findet. Auch dieser Einwand des Rekurren­ten erweist sich somit als unbegründet.3. Nach Art. 6 Ziff. 2 EMRK gilt, dass bis zum gesetzlichen Nachweis einer Schuld vermutet wird, dass der wegen einer strafbaren Handlung Angeklagte unschuldig ist. Aus diesem Grundsatz der Unschuldsver­mutung folgt, dass die Steuerbehörde die dem beschuldigten Steuer­pflichtigen zur Last gelegten Tatsachen zu beweisen hat (StE 1993 B 101.8 Nr. 10). Den Steuerpflichtigen treffen im Hinterziehungsverfahren auch keine Verfahrenspflichten. Er ist - entgegen dem Wortlaut von Art. 120 Abs. 1 StG - nicht verpflichtet, bei der Ermittlung des Sachverhal­tes mitzuwirken. Aus diesem Grund ist auch die Vornahme einer Er­messensveranlagung im Hinterziehungsverfahren mit der Unschulds­vermutung nicht zu vereinbaren (StE 1993 B 101.8 Nr. 10). Dagegen ist es im Rahmen der rechtsstaatlich vorgeschriebenen freien richterli­chen Würdigung der Schuldbeweise zulässig, Einkommens- oder Vermögensteile, deren Verheimlichung als solche im Veranlagungs­verfahren nachgewiesen wurde, im Hinterziehungsverfahren zu schät­zen, sofern sie anhand von Indizien oder geeigneten Hilfstatsachen auf diese Weise hinreichend sicher ermittelt werden können. Das ist der Fall, wenn das Gericht zweifelsfrei zur Überzeugung gelangt, eine be­stimmte Schätzung entspreche dem wahren Sachverhalt. Dabei braucht das Gericht an der Schuld des Steuerpflichtigen nicht schon dann zu zweifeln, wenn nur rein theoretisch die Möglichkeit besteht, der geschätzte Sachverhalt könne sich in Tat und Wahrheit nicht ver­wirklicht haben (StE 1993 B 101.8 Nr. 10, mit Hinweisen). Aufgrund der vom Pflichtigen deklarierten Vermögensvorschläge steht im vorliegen­den Fall einwandfrei fest, dass er in diesem Umfang Einkünfte erzielt und der Veranlagungsbehörde verheimlicht hat. Zu Unrecht macht der Beschwerdeführer geltend, es handle sich dabei um steuerfreie private 55

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2124 Kapitalgewinne. Das ist unglaubwürdig und hätte vorausgesetzt, dass er im fraglichen Zeitraum wesentliche Teile seines Vermögens mit Ge­winn veräussert hätte. Dafür bestehen indessen keine Anhaltspunkte. Es ist weder bekannt, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 1989 bis 1992 Liegenschaften verkauft hätte, noch bestehen Hinweise dar­auf, dass er Gewinne aus dem Verkauf von Wertschriften erzielt haben könnte. Abgesehen davon, dass in diesem Umfang der Handel mit Wertpapieren ohnehin steuerbar wäre, geht aus den vom Pflichtigen eingereichten Wertschriftenverzeichnissen hervor, dass er vor allem nichtbörsenkotierte, festverzinsliche Obligationen besitzt, die zum Handel nicht geeignet sind. Nach dem Gesagten können keine ernst­haften Zweifel daran bestehen, dass die einwandfrei festgestellten Vermögensvorschläge von steuerbaren Einkünften herrühren.4. Nach dem Bussenschema der Landessteuerkommission wird die in Art. 112 StG für den Versuch einer Steuerhinterziehung vorgesehene Höchstbusse von Fr. 10’000.-- bereits bei einem zu hinterziehen ver­suchten Betrag von Fr. 11’111.-- erreicht, sofern dieser Betrag - wie hier für die Steuerjahre 1991 /92 - 74 Prozent der geschuldeten Steuer übersteigt. Obschon der Beschwerdeführer diesen Umstand nicht rügt, ist dennoch zu prüfen, ob in einem solchen Fall die Busse nicht inner­halb des gesetzlich vorgesehenen Strafrahmens festzusetzen ist. Bei der Beantwortung dieser Frage ist davon auszugehen, dass der ap- penzell-ausserrhodische Steuergesetzgeber, als er für den Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung die Höchstbusse auf Fr. 10’000.-- festsetzte, für alle denkbaren Fälle eine sachgerechte Regelung treffen wollte. Das setzt voraus, dass die Behörde die Busse für den Hinter­ziehungsversuch in jedem einzelnen Fall nach pflichtgemässem Er­messen so zu bestimmen hat, dass allen besonderen Umständen, ins­besondere der Schwere des Verschuldens und den persönlichen Ver­hältnissen des Fehibaren, Rechnung getragen wird. Dabei ist nach Möglichkeit darauf Bedacht zu nehmen, dass die Bussen innerhalb des im Gesetz durch ein Minimum und ein Maximum festgelegten Rah­mens in angemessener Weise abgestuft werden (BGE 85 I 261). Die Bussen sind demnach so bemessen, dass darin die Schwere der Ver­fehlung angemessen zum Ausdruck kommt. Dabei spielt nicht nur das Verhältnis zwischen zu hinterziehen versuchter und geschuldeter Steuer, sondern auch die absolute Höhe des Steuerbetrages, den der 56

B. Entscheide der Steuerrekurskommission 2124, 2125 Fehlbare hat hinterziehen wollen, eine Rolle. Zwar versuchte B., 1991/92 einen grossen Teil der geschuldeten Steuern zu hinterziehen, nämlich 74 Prozent. Dabei bediente er sich jedoch weder betrügeri­scher Mittel, noch überstieg der zu hinterziehen versuchte Steuerbe­trag Fr. 15’673.~. Die mutmassliche finanzielle Einbusse des Fiskus war also nicht derart hoch, dass im Hinblick auf die Ausfällung der Höchststrafe schwerere Fälle schlechterdings nicht denkbar wären, so dass im vorliegenden Fall die Richtlinien für die Bussenbemessung, die allein auf das Verhältnis von hinterzogener und geschuldeter Steuer abstellen, nicht anwendbar sind. Der Höchstbetrag der Busse muss vielmehr unterschritten werden. Die gegen B. für die Steuerjahre 1991/92 verhängte Steuerbusse ist deshalb angemessen zu ermässi- gen. StRK 15.12.1993 (Nr. 581) 2125 Schenkungssteuer. Sowohl für die Annahme einer steuerpflichtigen Schenkung nach Art. 134 Abs. 1 StG als auch einer gemischten Schenkung nach Art. 134 Abs. 3 StG ist ein Zuwendungswille erforder­lich.

1. Art. 134 Abs. 1 StG umschreibt den Begriff der Schenkung als jede freiwillige und unentgeltliche Zuwendung von Geld, Sachen oder Rechten irgendwelcher Art. Insofern stimmt die Umschreibung des Begriffs der Schenkung im appenzell-ausserrhodischen Steuerrecht wörtlich mit jener in Art. 3 Abs. 1 des bernischen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes überein. Das gilt auch für den Tatbestand der gemischten Schenkung in Art. 134 Abs. 3 StG, der seine Entspre­chung in Art. 3 Abs. 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes des Kantons Bern findet. Beide Bestimmungen stellen entgeltliche Rechtsgeschäfte mit offensichtlichem Missverhältnis zwischen Lei­stung und Gegenleistung in bezug auf die Wertdifferenz einer “Schenkung“ gleich. Dazu erwog das Bundesgericht im Entscheid 118 la 497, 501, dass der steuerrechtliche Schenkungsbegriff, wie allge­ 57