100 18 420
200 18 341
Gemeinde: E.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 28.3.2019PKA/CLE/cbi
STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN
Am 28. März 2019
hat der Präsident der Steuerrekurskommission im Rahmen seiner Kompetenz als Einzelrichter im Sinn von Art. 70 Abs. 4 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft sowie Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer in der Rekurs- und Beschwerdesache der
A.________ AG
vertreten durch
D.________
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2015
den Akten entnommen:
1. Die A.________ AG (Rekurrentin) betreibt eine Zahnarztpraxis in E.________. Sämtliche Aktien im Nominalwert von CHF 100'000.-- werden von B.________ und C.________ in ihrer privaten Steuererklärung 2015 aufgeführt (Formular 3.1, Rekursbeilage 10), wobei sich die Aktien im Eigentum von B.________ befinden dürften (so bspw. im Schreiben der Steuerverwaltung vom 18.7.2018 vermerkt, Akten Vorinstanz, pag. 8). Dessen ungeachtet werden im Folgenden beide Ehegatten als Aktionäre bezeichnet, zumal die tatsächlichen Eigentumsverhältnisse für die zu klärenden steuerrechtlichen Fragen keine Rolle spielen. Beide Aktionäre arbeiten als Zahnarzt bzw. Zahnärztin für die Rekurrentin. Im Handelsregister sind sie als einzeln zeichnungsberechtigter Präsident bzw. als einzeln zeichnungsberechtigtes Mitglied des Verwaltungsrats eingetragen, dem keine weiteren Personen angehören.
2. Nachdem die Rekurrentin für das Steuerjahr 2015 offenbar trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht hatte, wurde sie gemäss Angaben der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region ________ (Steuerverwaltung), am 21. August 2017 nach Ermessen veranlagt (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 19.10.2018, S. 3, die entsprechenden Veranlagungsverfügungen sind nicht in den Akten). Am 21. September 2017 gingen die Steuererklärung 2015 (Akten Vorinstanz, pag. 34-38) und der entsprechende Jahresabschluss (pag. 26-33) bei der Steuerverwaltung ein. Diese nahm die Unterlagen als Einsprache entgegen. Mit Entscheiden vom 20. August 2018 wurde die Rekurrentin für das Steuerjahr 2015 bei den kantonalen Steuern und bei der direkten Bundessteuer auf einen steuerbaren Gewinn von CHF 169'800.-- und ein steuerbares Kapital von CHF 145'000.-- (nur Kanton) veranlagt (kantonale Steuern: pag. 5a, direkte Bundessteuer: pag. 41a). Der ebenfalls vom 20. August 2018 datierten Schlussabrechnung (pag. 2-5) können die exakten Beträge von CHF 169'876.-- (Gewinn) bzw. CHF 145'233.-- (Kapital) entnommen werden. Im gleichen Dokument vermerkte die Steuerverwaltung, dass sie eine in der Steuerperiode vorgenommene Erhöhung eines Darlehens an die Aktionäre über CHF 250'000.-- als geldwerte Leistung erfasse, zuzüglich CHF 30'000.-- für eine nicht geleistete Amortisation (pag. 4, "Zusätzliche Begründungen").
3. Dagegen erhob die Rekurrentin, vertreten durch Fürsprecher D.________ (Vertreter), mit Eingabe vom 10. September 2018 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs betreffend die kantonalen Steuern und Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer. Der Vertreter stellt folgende Rechtsbegehren:
1. Die Einspracheverfügung vom 20. August 2018 betreffend die definitive Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2015 sei aufzuheben und auf die Aufrechnung der geldwerten Leistung aus Darlehen in der Höhe von CHF 280'000.-- sei zu verzichten.
2. Eventualiter sei die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Der Vertreter bringt im Wesentlichen vor, dass das strittige Darlehen gemessen an den vom Bundesgericht formulierten Kriterien nicht als simuliert zu gelten habe. So sei ein Darlehensvertrag abgeschlossen worden, die erforderliche Bonität der Aktionäre sei ebenso gegeben wie ihr Rückzahlungswille. Aus Sicht der Rekurrentin stelle das Darlehen zudem kein Klumpenrisiko dar.
4. Die Steuerverwaltung hat sich am 19. Oktober 2018 vernehmen lassen und die kostenpflichtige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Sie führt u.a. aus, dass der von der Rekurrentin genannte Darlehenszweck, nämlich die Finanzierung von Sanierungsarbeiten an der privaten Liegenschaft der Aktionäre, nicht zutreffe. Die entsprechenden Investitionen seien aus anderen Quellen finanziert worden (Erhöhung private Hypothek, Bezüge aus der Säule 3a). Weiter ist die Steuerverwaltung der Ansicht, dass der vorhandene Darlehensvertrag mit einem unabhängigen Dritten nicht in dieser Form abgeschlossen worden wäre. Der Kontokorrentkredit stelle aus Sicht der Rekurrentin sehr wohl ein Klumpenrisiko dar und die Bonität der Aktionäre werde vom Vertreter zu optimistisch dargestellt. Schliesslich verstosse der den Aktionären gewährte Kredit auch gegen das aktienrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr, was die Nichtigkeit des Darlehensvertrags zur Folge habe.
5. Dazu hat der Vertreter am 5. November 2018 für die Rekurrentin Stellung genommen. Er erachtet das Verbot der Einlagenrückgewähr als rein zivilrechtliche Kapitalschutznorm, die nicht ohne weiteres auf steuerrechtliche Sachverhalte angewendet werden dürfe. Für den Fall, dass die Steuerrekurskommission dies anders beurteile, stellt der Vertreter einen neuen Eventualantrag, wonach die Aufrechnung höchstens CHF 16'990.-- betragen dürfe. Der bisherige Eventualantrag sei subeventuell zu verstehen.
6. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Gewinn- und Kapitalveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Auch ist die Eingabe form- und fristgerecht erfolgt.
1. Nach einhelliger Lehre und Praxis kann die Steuerrekurskommission auf einen Rekurs bzw. eine Beschwerde indes nur eintreten, wenn die rekurrierende Partei beschwert ist. Dies bedeutet, dass sie ein steuerrechtliches bzw. schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Veranlagungsverfügungen haben muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 11 zu Art. 140 DBG und N. 12 f. zu Art. 132 DBG, mit Hinweisen). Für die kantonalen Steuern folgt die Prozessvoraussetzung des schutzwürdigen Interesses direkt aus Art. 151 StG i.V.m. Art. 86 und Art. 65 Abs. 1 Bst. c des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21). Ein schutzwürdiges Interesse liegt vor, wenn die rechtliche oder tatsächliche Situation der betroffenen Person durch den Ausgang des Verfahrens beeinflusst und damit ein materieller oder ideeller Nachteil verhindert werden kann (VGE 100 2015 126/127 vom 31.1.2017, E. 1.2.1). Im vorliegenden Verfahren geht es dabei einzig um die steuerlichen Auswirkungen der Einspracheentscheide auf die Rekurrentin als juristische Person (und nicht um allfällige Folgen für die Aktionäre).
2. Die Steuerverwaltung erklärt im Einspracheentscheid vom 20. August 2018, dass sie "CHF 280'000.-- (gerundet) als geldwerte Leistung aufgerechnet" habe (pag. 4). Die Rechtsbegehren der Rekurrentin beziehen sich ausschliesslich auf diese (vermeintliche) Aufrechnung. Auf den steuerbaren Gewinn der Rekurrentin hat sich das Darlehen freilich nicht ausgewirkt, wie dessen Herleitung im Einspracheentscheid zeigt (pag. 2 f.):
| Saldo der Erfolgsrechnung | 158'206 |
|---|---|
| Nicht zulässige pauschale Steuerrückstellung (2015) | 9'670 |
| Amortisation Darlehen (Erhöhung 2015) | -280'000 |
| Privatanteile (inkl. Darlehen) | 282'000 |
| Steuerbarer Reingewinn (Kanton und Bund) | 169'876 |
Die Differenz zwischen dem Saldo der Erfolgsrechnung und dem steuerbaren Reingewinn beträgt CHF 11'670.-- und ist auf Aufrechnungen zurückzuführen, die nicht in Zusammenhang mit dem umstrittenen Darlehen stehen. Das Eigenkapital gemäss Bilanz per 31. Dezember 2015 beträgt CHF 487'564.-- (pag. 28). Durch die von der Steuerverwaltung vorgenommenen Korrekturen beläuft sich das steuerbare Kapital auf rund CHF 145'000.-- (pag. 2):
| Aktienkapital | 100'000 |
|---|---|
| Gesetzliche Reserven | 8'000 |
| Gewinnvortrag | 379'563 |
| Minusreserve aus versteuertem Darlehen (2013) | -72'000 |
| Minusreserve aus versteuertem Darlehen (2015) | -280'000 |
| Versteuerte Reserve aus Steuerrückstellung (2015) | 9'670 |
| Steuerbares Gesamtkapital | ** 145'233** |
Im Ergebnis haben sich die von der Steuerverwaltung in Zusammenhang mit dem strittigen Darlehen vorgenommenen Korrekturen bei der Gewinnsteuer überhaupt nicht und bei der Kapitalsteuer zu Gunsten der Rekurrentin ausgewirkt. Die Rekurrentin ist somit durch die Einspracheentscheide nicht beschwert, würde doch der von ihr beantragte Verzicht auf die "Aufrechnung" zu einem höheren steuerbaren Kapital und damit zu einer höheren Steuerbelastung führen. Im Normalfall fehlt in einer solchen Konstellation ein schutzwürdiges Interesse an der Abänderung der Einspracheverfügungen (vgl. den vergleichbaren Sachverhalt in RKE 100 2017 272 vom 25.1.2018).
3. Weder die Steuerverwaltung noch der Vertreter haben Gründe vorgebracht, die ausnahmsweise ein Eintreten trotz beantragter Veranlagung auf ein höheres steuerbares Kapital zu rechtfertigen vermögen. Die Steuerrekurskommission könnte allerdings auf die Rechtsmittel eintreten, wenn die Steuerverwaltung die von ihr angenommene Darlehenssimulation zu Unrecht als erfolgsneutralen Geschäftsvorfall qualifiziert hätte. Die eingereichte Bilanz der Rekurrentin per 31. Dezember 2015 präsentiert sich zusammengefasst wie folgt (pag. 27 f., gerundet auf ganze CHF):
| Umlaufvermögen | 411'744 | Kurzfristiges Fremdkapital | 123'024 | |
|---|---|---|---|---|
| Darlehen an Aktionäre1) | ** 468'553** | Langfristiges Fremdkapital | 682'158 | |
| Anlagevermögen | 412'450 | Aktienkapital | 100'000 | |
| Reserven, Gewinnvortrag | 387'564 | |||
| Total Aktiven | ** 1'292'747** | ** Total Passiven** | ** 1'292'747** |
Die Steuerverwaltung anerkennt das Darlehen an die Aktionäre nur im Umfang von CHF 113'933.--. Die Differenz, total ausmachend CHF 354'620.--, erachtet sie als simuliert, d.h. den Aktionären endgültig zugeflossen. Weil CHF 72'000.-- bereits in der Steuerperiode 2013 steuerlich korrigiert worden sind, beträgt die vorliegend relevante Korrektur CHF 282'260.-- (vgl. Berechnung der Steuerverwaltung im Begründungsschreiben vom 18.7.2018, pag. 7). Bei diesem Betrag handelt es sich nach Auffassung der Steuerverwaltung um eine verdeckte Gewinnausschüttung, die jedoch weder unter einem Aufwandtitel der Erfolgsrechnung belastet worden noch auf eine Gewinnvorwegnahme zurückzuführen ist, sondern aus versteuerten, in der Gesellschaft zurückbehaltenen, Gewinnen stammt. Folglich schmälert ein simuliertes Darlehen das Eigenkapital und zeitigt keine Gewinnsteuerfolgen. Solche wären erst zu berücksichtigen, wenn das Guthaben durch die Gesellschaft erfolgsmindernd abgeschrieben würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 120 zu Art. 58 DBG; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, S. 289). In der (vereinfachten) Steuerbilanz wird diesem Umstand mit der erwähnten Minusreserve auf der Passivseite Rechnung getragen:
| Umlaufvermögen | 411'744 | Kurzfristiges Fremdkapital | 123'024 | |
|---|---|---|---|---|
| Darlehen an Aktionäre | ** 113'933** | Langfristiges Fremdkapital | 682'158 | |
| Anlagevermögen | 412'450 | Aktienkapital | 100'000 | |
| Reserven, Gewinnvortrag | 387'564 | |||
| Minusreserve1) | -354'620 | |||
| Total Aktiven | ** 938'127** | ** Total Passiven** | ** 938'127** |
Im Ergebnis hat die Steuerverwaltung die Folgen der von ihr angenommenen Darlehenssimulation auf den steuerbaren Gewinn und das steuerbare Kapital der Rekurrentin korrekt umgesetzt. Dementsprechend fehlt es der Rekurrentin an einem schutzwürdigen Interesse an der Aufhebung der angefochtenen Einspracheentscheide. Auf den Rekurs und die Beschwerde ist somit nicht einzutreten.
4. Da auf den Rekurs und die Beschwerde nicht eingetreten werden kann, fällt der vorliegende Entscheid in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 70 Abs. 4 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Rekurrentin kostenpflichtig. Sie hat die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]).
Da die Rekurrentin im vorliegenden Fall unterliegt, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Aus diesen Gründen wird erkannt:
1. Auf den Rekurs betreffend die kantonalen Steuern pro 2015 wird nicht eingetreten.
2. Auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer pro 2015 wird nicht eingetreten.
3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von CHF 500.--, werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
5. ** Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden.** Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.
Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.
Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die ** Begründungen** zu enthalten.
6. Zu eröffnen an:
- D.________, Fürsprecher, zuhanden der A.________ AG
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
- Gemeinde E.________
IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN
Der PräsidentDer Gerichtsschreiber
KästliLeumann