100 18 621
200 18 509
Gemeinde: D.________
ZPV-Nr.: ________
Eröffnung: 11.12.2019RNA/PWE/aae
STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN
Sitzung vom 10. Dezember 2019
Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Bütikofer und Fankhauser sowie Wermuth als Gerichtsschreiber
In der Rekurs- und Beschwerdesache
von
A.________ und B.________,
vertreten durch
C.________ GmbH
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern
betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2015
hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:
1. A.________ (Rekurrent) und B.________ (Rekurrentin, gemeinsam die Rekurrenten) wurden von der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region ________ (Steuerverwaltung), mit Veranlagungsverfügungen vom 5. Juni 2018 betreffend die Steuerperiode 2015 veranlagt. Die Steuerverwaltung setzte das steuerbare Einkommen auf CHF 415'500.-- zum Satz von CHF 417'000.-- (kantonale Steuern) bzw. auf CHF 435'900.-- zum Satz von CHF 437'400.-- (direkte Bundessteuer) fest. Entgegen der eingereichten Steuererklärung 2015 der Rekurrenten liess die Steuerverwaltung dabei insbesondere den Einkauf in die Pensionskasse E.________ der Rekurrentin in der Höhe von CHF 250'000.-- nicht zum Abzug zu. Sie begründete die Nichtberücksichtigung des Abzugs damit, dass in demselben Jahr eine Kapitalleistung aus Vorsorge bezogen wurde und diese zu Unrecht nicht steuerneutral in die Pensionskasse überführt worden sei.
2. Gegen die Veranlagungsverfügungen pro 2015 erhoben die Rekurrenten, vertreten durch C.________ (Vertreter), mit Schreiben vom 3. Juli 2018 Einsprache. Sie beantragten u.a., dass der Einkauf in die Pensionskasse E.________ zum Abzug zuzulassen sei. Die Rekurrenten führten aus, dass die Rekurrentin zwei verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen für zwei verschiedene Erwerbstätigkeiten angehörte. Einerseits habe sie der Pensionskasse E.________ (für ihre selbstständige Erwerbstätigkeit im Rahmen des Einzelunternehmens G.________ Labor) und andererseits der Pensionskasse F.________ (für ihre unselbstständige Erwerbstätigkeit als Angestellte der Praxis A.________) angehört. Die Rekurrentin habe am 11. April 2015 ihr 64. Lebensjahr erreicht und sei (mit Blick auf ihre unselbstständige Erwerbstätigkeit) in Pension gegangen. Seit dem 1. Mai 2015 beziehe sie eine AHV-Rente und per 31. März 2015 sei eine Kapitalleistung der Pensionskasse F.________ im Umfang von CHF 259'391.-- ausbezahlt und besteuert worden. Derweil habe die Rekurrentin ihre selbstständige Erwerbstätigkeit weitergeführt. Weil sie gesamthaft noch über eine Vorsorgelücke in der 2. Säule verfügte, habe sie am 28. Dezember 2015 noch einen Einkauf in Pensionskasse E.________ im Umfang von CHF 250'000.-- vorgenommen. Hintergrund für den Kapitalbezug bzw. der Pensionierung bezüglich der unselbstständigen Erwerbstätigkeit (Pensionskasse F.________) am Jahresanfang und den Einkauf im Rahmen der selbstständigen Erwerbstätigkeit (Pensionskasse E.________) seien vorsorgetechnische Überlegungen gewesen.
3. Mit Schreiben vom 18. September 2018 nahm die Steuerverwaltung zur Einsprache Stellung. Sie stellte in Aussicht, die Einsprache teilweise gutzuheissen. Betreffend den nicht zum Abzug zugelassenen Einkauf in die Pensionskasse E.________ hielt sie jedoch an ihrer bisherigen Auffassung fest. Die Steuerverwaltung führte aus, dass die Erwerbstätigkeit der Rekurrentin mit der Pensionierung im Rahmen ihrer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nicht beendet wurde, da sie weiterhin einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Bei Personen, welche mehreren Vorsorgeeinrichtungen angehörten, sei eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen. Dementsprechend hätte die bei der Pensionskasse F.________ bezogene Kapitalleistung steuerneutral in die Pensionskasse E.________ überführt werden müssen, weshalb kein Abzug für den Einkauf in die Pensionskasse E.________ gewährt werden könne. Im Gegenzug werde derweil die Sonderveranlagung vom 20. Mai 2015 revidiert, mit welcher die von der Pensionskasse F.________ ausbezahlte Kapitalleistung bereits besteuert worden sei. Nach weiterem Schriftenwechsel hiess die Steuerverwaltung die Einsprache wie angekündigt teilweise gut, liess dabei jedoch den geltend gemachten Einkauf in die Pensionskasse E.________ im Umfang von CHF 250'000 weiterhin nicht zum Abzug zu. Die Steuerverwaltung setzte mit Einspracheentscheiden vom 4. Dezember 2018 das steuerbare Einkommen auf CHF 364'300.-- zum Satz von CHF 365'700.-- (kantonale Steuern) bzw. auf CHF 385'500.-- zum Satz von CHF 387'000.-- (direkte Bundessteuer) fest.
4. Gegen diese Einspracheentscheide haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 27. Dezember 2018 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) Rekurs und Beschwerde erhoben. Die Rekurrenten beantragen die Einspracheentscheide aufzuheben bzw. den getätigten Einkauf in die Pensionskasse E.________ in der Höhe von CHF 250'000.-- zum Abzug zuzulassen. Die Rekurrenten machen geltend, dass der steuerliche Abzug für den vorgenommenen Einkauf nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG; BSG 661.11) und Art. 33 Abs. 1 Bst. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) gesetzlich vorgesehen sei und weder andere Gesetze (insbesondere Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Vorsorge [BVG; SR 831.40]) noch eine allfällige Steuerumgehung der Gewährung des Abzugs entgegenstehen würden. Mit dem gewählten Vorgehen (Bezug der Kapitalleistung aus der Pensionskasse F.________ per 31.3.2015, Einkauf in die Pensionskasse E.________ am 28.12.2015) resultiere im Gesamtkontext keine Steuerersparnis. Mit Blick auf das bei der Pensionskasse F.________ bezogene Vorsorgeguthaben sei zudem festzuhalten, dass es sich dabei nicht um einen "Freizügigkeitsfall" bzw. um eine Austrittsleistung nach Art. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [FZG; SR 831.42]) handle, sondern dass der "Vorsorgefall Alter" eingetreten sei und deshalb eine Altersleistung nach Art. 13 BVG vorliege. Insofern habe die Kapitalleistung der Pensionskasse F.________ den Vorsorgekreis der zweiten Säule gesetzeskonform verlassen. Art. 79b Abs. 3 BVG sei sodann nicht anwendbar, da im vorliegenden Fall der Einkauf nach Bezug der Kapitalleistung erfolgt sei und nicht ein Bezug einer Kapitalleistung innert drei Jahren nach einem Einkauf vorliege (wie in Art. 79b Abs. 3 BVG beschrieben).
5. Mit Vernehmlassung vom 25. Januar 2019 beantragt die Steuerverwaltung den Rekurs und die Beschwerde abzuweisen. Die Steuerverwaltung weist darauf hin, dass die Rekurrentin im Rahmen ihrer unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der Einzelunternehmung des Rekurrenten (d.h. bei ihrem Ehemann) angestellt war. Nebenbei habe sie das G.________ Labor in der Praxisgemeinschaft ihres Ehemanns geführt. Erst im Jahr 2014 habe sie sich der Pensionskasse E.________ angeschlossen. Die Steuerverwaltung stellt sich dabei weiter auf den Standpunkt, dass die bezogene Kapitalleistung aus der Pensionskasse F.________ grundsätzlich gemäss Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG steuerneutral auf die Pensionskasse E.________ zu überführen war. Darüber hinaus vertritt die Steuerverwaltung weiter die Auffassung, dass die Sperrfrist von drei Jahren nach Art. 79b Abs. 3 BVG ebenso gelte, wenn zunächst eine Kapitalleistung bezogen werde und darauf innert drei Jahren ein Einkauf erfolge. Im Übrigen hat die Steuerverwaltung angemerkt, dass sie zwischenzeitlich zur Erkenntnis gelangt sei, dass die Rekurrentin bei der Pensionskasse E.________ ein zu hohes Einkommen versichert habe (und dementsprechend neben dem nicht zum Abzug zugelassenen Einkauf auch tiefere ordentliche Pensionskassenbeiträge zum Abzug zuzulassen wären). Allenfalls könne im vorliegenden Fall die Zulässigkeit des Anschlusses an die Pensionskasse E.________ auch generell in Frage gestellt werden (mit der Konsequenz, dass weder der Einkauf von CHF 250'000.-- noch die ordentlichen Pensionskassenbeiträge im Umfang von CHF 11'742.-- zum Abzug zuzulassen wären). Nach Auffassung der Steuerverwaltung hätte sich die Rekurrentin bei der Sammelstiftung ihres Personals (im vorliegenden Fall derjenigen ihrer Mitarbeiterin H.________) anschliessen müssen, d. h. wiederum bei der Pensionskasse F.________. Im Ergebnis beantragt die Steuerverwaltung damit, dass die Rekurrenten höher zu besteuern sind ("reformatio in peius").
6. Am 15. Februar 2019 haben die Rekurrenten zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen. Die Rekurrenten halten an ihren bisherigen Anträgen und ihrer Begründung fest. Betreffend des Anschlusses der Rekurrentin an die Pensionskasse E.________ wird festgehalten, dass die Festlegung des versicherten Gehalts reglementskonform erfolgt sei. Die Prüfung der Gesetzeskonformität des Reglements obliege dabei den BVG-Aufsichtsbehörden und nicht der Steuerverwaltung. Zur Mitarbeiterin (H.________) wird angemerkt, dass deren beitragspflichtiger Lohn das BVG-Obligatorium kaum je überschritten habe und entsprechend auch nicht zwingend bei der Pensionskasse E.________ zu versichern war. Ab dem 1. Januar 2015 habe H.________ sodann nur noch Arbeiten für die Praxis des Rekurrenten erledigt. Im Übrigen könnten sich gemäss Reglement der Pensionskasse E.________ sowohl selbstständig Erwerbende mit oder ohne Personal versichern lassen, weshalb der Anschluss der Rekurrentin jedenfalls zulässig sei.
7. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:
1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. StG und Art. 140 DBG). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]) i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten.
Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
2. Strittig ist, ob die Steuerverwaltung den Einkauf der Rekurrentin im Umfang von CHF 250'000.-- (ausserordentlicher Beitrag) in die Pensionskasse E.________ zu Recht nicht zum Abzug zugelassen hat und ob auch die ordentlichen Pensionskassenbeiträge im Umfang von CHF 11'742.-- der Rekurrentin nicht zum Abzug zuzulassen sind ("reformatio in peius").
3. Nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG können geleistete Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ("Pensionskassen") von den Einkünften abgezogen werden. Die Abzugsfähigkeit ist dabei grundsätzlich von zwei Voraussetzungen abhängig. Einerseits müssen die Beiträge auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage beruhen, andererseits ist erforderlich, dass sie an eine vom Gesetz anerkannte Pensionskasse erfolgen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 71 zu Art. 33 DBG).
1. Die Steuerverwaltung stellt im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren erstmals in Frage, ob der Anschluss der Rekurrentin an die Pensionskasse E.________ überhaupt gesetzlich zulässig war, weil sich die Rekurrentin nicht bei derselben Pensionskasse versichert hat, wie ihre Angestellte (Bst. E). Die Rekurrenten halten dazu fest, dass die fragliche Angestellte nicht obligatorisch bei der Pensionskasse zu versichern war und dass sich die Rekurrentin als selbstständig Erwerbende auch ohne Personal bei der Pensionskasse E.________ versichern durfte (Bst. F).
2. Selbstständig Erwerbende können sich nach Art. 44 BVG bei der Pensionskasse ihres Berufsverbandes, bei der Pensionskasse ihrer Arbeitnehmer oder bei der Auffangeinrichtung anschliessen (Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl., 2011, S. 255 f.). Es steht den selbstständig Erwerbenden mitunter auch offen, sich alleine (ohne ihre Arbeitnehmer) bei der "Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes" anzuschliessen (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Stand Sommer 2019, Fallbeispiel A.2.1.2; Julia von Ah, a.a.O., S. 256), weshalb der Anschluss der Rekurrentin an die Pensionskasse E.________ nicht bereits dadurch ausgeschlossen ist, dass ihre Angestellte andernorts angeschlossen ist (vgl. das entsprechende Vorbringen der Steuerverwaltung, E. 3). Entscheidend für die Zulässigkeit des Anschlusses der Rekurrentin ist damit alleine, ob es sich bei der Pensionskasse E.________ um eine "Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes", d.h. um eine Pensionskasse des Berufes der Rekurrentin handelt. Was unter dem Begriff der "Vorsorgeeinrichtung des Berufes" nach Art. 44 Abs. 1 BVG zu verstehen ist, wird allerdings weder im BVG selbst noch in der Botschaft des Bundesrates vom 19. Dezember 1975 zum BVG näher umschrieben (Julia von Ah, a.a.O., S. 256 sowie Jaques-André Schneider in: Kommentar zum BVG und FZG, 2010, N. 11 zu Art. 44 BVG). Der selbstständig Erwerbende muss der betreffenden "Vorsorgeeinrichtung des Berufes" auf Grund seiner beruflichen Tätigkeit jedoch zumindest nahe stehen (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl., 2012, S. 230; Mitteilungen über die beruflich Vorsorge des Bundesamtes für Sozialversicherung [nachfolgend BSV Mitteilungen über die berufliche Vorsorge] Nr. 8 N. 47, auffindbar unter: https://www.sozialversicherungen.admin.ch, Menu: "BV 2. Säule > Mitteilungen" [abgerufen am 23.10.2019]).
3. Im vorliegenden Fall besteht die selbstständige Erwerbstätigkeit der Rekurrentin darin, ein G.________ Labor zu führen. Für das Führen eines G.________ Labors besteht kein namhafter Berufsverband, weshalb auch keine unmittelbar entsprechende "Vorsorgeeinrichtung des Berufes" bekannt ist. Die gewählte Pensionskasse E.________ steht der Tätigkeit der Rekurrentin allerdings nahe, da die Pensionskasse E.________ die Wahrnehmung der beruflichen Vorsorge für Personen bezweckt, welche direkt oder indirekt im Gesundheitswesen tätig sind. Ursprünglich wurde die Pensionskasse E.________ im Jahr 1930 unter dem Namen I.________ gegründet (siehe: https://www.E.\_\_\_\_\_\_\_\_.ch, Menu: "Über uns" [abgerufen am 23.10.2019]). Zu den Kunden der Pensionskasse E.________ gehören heute 450 Institutionen im Bereich des Gesundheitswesen (Praxen, Kinderkrippen, Spitex-Organisationen, etc. siehe: https://www.E.\_\_\_\_\_\_\_\_.ch, Menu: "Unsere Kunden" [abgerufen am 23.10.2019]). Der Anschluss der Rekurrentin an die Pensionskasse E.________ entspricht folglich den gesetzlichen Rahmenbedingungen.
4. Die Steuerverwaltung bringt weiter vor, dass das von der Rekurrentin bei der Pensionskasse E.________ versicherte Einkommen (von CHF 60'000.--) zu hoch sei und deshalb neu entsprechend tiefere ordentliche Pensionskassenbeiträge zum Abzug zuzulassen seien ("reformatio in peius", vgl. Bst. E), da nach Art. 1 Abs. 2 BVG das bei der Pensionskasse versicherte Einkommen das AHV-pflichtige Einkommen nicht übersteigen dürfe. Im Jahr 2015 habe das Einkommen der Rekurrentin aus selbstständiger Erwerbstätigkeit schliesslich lediglich CHF 33'341.-- betragen. Bei Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit könne zwar "lösungsorientiert" bei der Festsetzung des versicherten Einkommens vom durchschnittlichen AHV-pflichtigen Einkommen ausgegangen werden. Ob die Rekurrentin in den Jahren 2016 und 2017 aber tatsächlich höhere Einkünfte erzielt habe als im Jahr 2015, werde sich erst in den noch offenen Steuerveranlagungen pro 2016 und pro 2017 zeigen (vgl. zum Ganzen Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.1.2019, S. 3). Die Rekurrenten halten dazu fest, dass für die Jahre 2016 und 2017 ein steuerbares Einkommen der Rekurrentin aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von CHF 60'397.-- und CHF 66'811.-- deklariert wurde, womit der pro 2015 versicherte Verdienst von CHF 60'000.-- nicht offensichtlich übersetzt festgelegt worden sei.
5. Zu den Vorbringen der Parteien bleibt zu bemerken, dass gemäss dem vorhandenen Versicherungsausweis der Pensionskasse E.________ pro 2015 (Beilage 7 zu Rekurs und Beschwerde vom 27.12.2018, siehe auch pag. 21) als versichertes Jahresgehalt zwar tatsächlich CHF 60'000.-- aufgeführt wird. Allerdings wurde das versicherte Gehalt für Altersleistungen im vorliegenden Fall abweichend vom versicherten Gehalt für Risikoleistungen festgesetzt. Das versicherte Gehalt für Altersleistungen wurde auf CHF 35'325.-- festgelegt, was angesichts des tatsächlich erzielten Einkommens der Rekurrentin von CHF 33'341.-- (vgl. E. 3.1) eine vernachlässigbare Abweichung vom AHV-pflichtigen Einkommen darstellt (vgl. allgemein zur Problematik, dass selbstständig Erwerbende das bei der Pensionskasse versicherte Einkommen jeweils vor Kenntnis des AHV-pflichtigen Einkommens festzusetzen haben: Julia von Ah, a.a.O., S. 259). Vor diesem Hintergrund sind die vom versicherten Gehalt für Altersleistungen abgeleiteten, bezahlten und zum Abzug zugelassenen Sparbeiträge nicht grundsätzlich zu beanstanden. Lediglich das versicherte Gehalt für Risikoleistungen wurde auf CHF 60'000.-- festgelegt. Für die Versicherung der Risiken Tod und Invalidität gilt indes die Begrenzung des versicherbaren Einkommens nach Art. 1 Abs. 2 BVG auf das AHV-pflichtige Einkommen nicht, sofern die versicherte Person (wie die Rekurrentin) am 1. Januar 2006 das 50. Altersjahr bereits vollendet hatte (siehe dazu Jaques-André Schneider, a.a.O, N. 28 zu Art. 1 BVG; mit Verweis auf Art. 60c Abs. 3 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge [BVV 2; SR 831.441.1]). Dementsprechend sind auch die bezahlten Risikobeiträge nicht zu beanstanden. M.a.W. sind die von der Steuerverwaltung ursprünglich zum Abzug zugelassenen ordentlichen Beiträge an die Pensionskasse der Rekurrentin nicht weiter zu beanstanden. Von der Durchführung einer "reformatio in peius" ist deshalb abzusehen.
4. Grundsätzlich können neben den ordentlichen Beiträgen auch Einkäufe in Pensionskassen den Einkünften abgezogen werden (Art. 28 Abs. 1 Bst. d StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG). Nach Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG sind jedoch Kapitalleistungen, die bei Stellenwechsel von der Pensionskasse ausgerichtet werden dann steuerfrei, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist für den Einkauf in eine Pensionskasse verwendet, wobei diesfalls der entsprechende Einkauf nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG nicht mehr vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden kann (BGer 2C_809/2013 vom 31.3.2014, E. 3.3 ff.). Im Ergebnis resultiert sodann eine steuerneutrale Überführung der Kapitalleistungen.
1. Im vorliegenden Fall stellt sich die Steuerverwaltung im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass die von der Rekurrentin bezogene Kapitalleistung aus der Pensionskasse F.________ gemäss Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG steuerneutral auf die Pensionskasse E.________ zu überführen war. Alternativ sei der von der Rekurrentin innert Jahresfrist vorgenommene Einkauf auch deshalb nicht abzugsfähig, weil die Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 BVG (wonach Kapitalleistungen aus einer Pensionskasse nicht innerhalb von drei Jahren nach erfolgtem Einkauf bezogen werden dürfen) ebenso gelte, wenn wie im vorliegenden Fall zunächst eine Kapitalleistung bezogen werde und danach innert drei Jahren ein Einkauf erfolge. Die Rekurrenten halten dem entgegen, dass Art. 79b Abs. 3 BVG bereits auf Grund des klaren Wortlauts in der vorliegenden Konstellation (Bezug einer Kapitalleistung mit zeitlich späterem Einkauf) nicht anwendbar sei. Ebenfalls nicht anwendbar sind gemäss den Rekurrenten die Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG, weil die Rekurrentin im Rahmen ihrer unselbstständigen Erwerbstätigkeit pensioniert worden sei und die von der F.________ ausbezahlte Kapitalleistung dementsprechend eine Altersleistung und keine Austrittsleistung darstelle. Eine steuerneutrale Überführung der Kapitalleistung sei alleine dann vorzunehmen, soweit Austrittsleistungen übertragen würden. Die Austrittsleistung sei subsidiär zur Altersleistung und hätte deshalb angesichts der Pensionierung der Rekurrentin nicht angefordert werden können (Rekurs und Beschwerde vom 27.12.2018, S. 7). Im Übrigen sei im gewählten Vorgehen (Bezug der Kapitalleistung aus der Pensionskasse F.________ in der Höhe von CHF 259'391.-- per 31.3.2015, Einkauf in die Pensionskasse E.________ im Umfang von CHF 250'000.-- am 28.12.2015) auch keine Steuerumgehung zu erblicken, da im Gesamtkontext (soweit der nachfolgende Rentenbezug mitberücksichtigt werde) keine Steuerersparnis resultiere (Rekurs und Beschwerde vom 27.12.2018, S. 5).
2. Zu den Vorbringen der Rekurrenten betreffend einer allfälligen Steuerersparnis bleibt anzumerken, dass diesbezüglich eine isolierte Betrachtungsweise (d.h. ohne Miteinbezug der allfällig folgenden Besteuerung der Renten) vorzunehmen ist. Schliesslich wäre eine Besteuerung der Renten auch erfolgt, wenn bei der Pensionskasse F.________ Rentenleistungen statt einer Kapitalleistung bezogen worden wären. Damit ist grundsätzlich festzuhalten, dass eine Steuerersparnis jedenfalls resultiert, soweit Kapitalleistungen aus einer Pensionskasse bezogen werden und diese kurz darauf in nahezu gleichem Umfang in eine andere Pensionskasse mit einem Einkauf eingebracht werden. Gegenüber einer steuerneutralen Überführung liegt die Steuerersparnis in der Differenz zwischen demjenigen Betrag, welcher steuerlich wegen dem vorgenommenen Einkauf eingespart wird, und dem Betrag, mit welchem die bezogene Kapitalleistung besteuert wird. Die effektive Steuerersparnis resultiert aus der Gegebenheit, dass sich der Abzug für den Einkauf (im Rahmen der Besteuerung zum ordentlichen Einkommenstarif) steuerlich regelmässig stärker auswirken wird als die Besteuerung der Kapitalleistung im Rahmen einer Sonderveranlagung zum privilegierten Vorsorgetarif. Die Rekurrenten beziffern diese Steuerersparnis schliesslich selbst auf rund CHF 86'500.-- (CHF 104'000.-- Steuerersparnis durch Einkauf ./. Steuerbelastung Sonderveranlagung CHF 17'500.--, vgl. Rekurs und Beschwerde vom 27.12.2018, S. 5).
3. Dem Standpunkt der Steuerverwaltung, wonach die von der Rekurrentin bezogenen Kapitalleistung der Pensionskasse F.________ steuerneutral in die Pensionskasse E.________ zu überführen war, halten die Rekurrenten derweil entgegen, dass die Rekurrentin von der Pensionskasse F.________ zulässigerweise eine Altersleistung bezogen habe, die nicht wie eine Austrittsleistung auf die Pensionskasse E.________ übertragen werden musste (vgl. E. 4.1). Dementsprechend folgern die Rekurrenten, dass Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG nicht anwendbar seien. Aus vorsorgerechtlicher Sicht ist den Rekurrenten in dem Sinn zuzustimmen, als dass die Rekurrentin (auf Grund ihres Alters bzw. dem Eintritt des "Vorsorgefalls Alter") eine Altersleistung beziehen und die entsprechende Kapitalleistung somit zulässigerweise dem Vorsorgekreislauf entnehmen durfte. Eine Altersleistung ist keine Austrittsleistung gemäss Art. 2 FZG, welche im "Freizügigkeitsfall" ausgerichtet wird und nach Art. 3 FZG oder Art. 4 FZG zwingend an eine andere Pensionskasse (bei Weiterarbeit) oder an eine Freizügigkeitseinrichtung (soweit der "Vorsorgefall Alter" nicht eingetreten ist, kein Barauszahlungsgrund nach Art. 5 FZG und keine Weiterarbeit vorliegt) zu überweisen gewesen wäre. Allerdings erscheint die ausgerichtete Altersleistung angesichts der Weiterarbeit der Rekurrentin (vgl. Bst. B) zumindest faktisch wie anlässlich eines "Freizügigkeitsfalls" bezogen (vgl. dazu die BSV Mitteillungen über die berufliche Vorsorge Nr. 97 N. 568 betreffend die vorzeitige Pensionierung mit später folgender Weiterarbeit, auffindbar unter: https://www.sozialversicherungen.admin.ch, Menu: "BV 2. Säule > Mitteilungen" [abgerufen am 23.10.2019]). Vor diesem Hintergrund bleibt bei der Anwendung von Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG dann auch unerheblich, ob eine Alters- oder eine Austrittsleistung bezogen worden ist (vgl. ebenso Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 66 zu Art. 24 DBG).
4. Wie erwähnt (vgl. E. 4) sind nach Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG Kapitalleistungen, die bei Stellenwechsel von der Pensionskasse ausgerichtet werden steuerfrei, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist für einen Einkauf in eine Pensionskasse verwendet, wobei dann der entsprechende Einkauf nicht abgezogen werden kann. Unstrittig ist, dass die Rekurrentin eine Kapitalleistung aus ihrer Pensionskasse bezogen und in praktisch gleichem Umfang innert Jahresfrist einen Einkauf in eine andere Pensionskasse tätigte (E. 4.1). Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch nicht um eine typische Fallkonstellation eines Stellenwechsels im Sinn eines Arbeitgeberwechsels. Die Rekurrentin ging zunächst parallel einer selbstständigen und einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nach. Im Jahr 2015 hat die Rekurrentin ihre Erwerbstätigkeiten dann neu geordnet, indem sie die unselbstständige Erwerbstätigkeit aufgab (bzw. sich pensionieren liess), um sich fortan auf die selbstständige Erwerbstätigkeit zu konzentrieren (vgl. Bst. B). Das Kriterium des Stellenwechsels gemäss Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG ist dabei nicht eng auszulegen bzw. ihm kommt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kaum Bedeutung zu (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 66a zu Art. 24 DBG, mit Verweis auf BGer 2C_809/2013 vom 31.3.2014). Deshalb gilt auch der Ausbau einer bisher untergeordneten selbstständigen Erwerbstätigkeit als Stellenwechsel nach Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 66 zu Art. 24 DBG). Folglich darf ebenso die hier vorliegende Konzentration auf eine bereits bisher ausgeübte selbstständige Erwerbstätigkeit als Stellenwechsel verstanden werden. Somit liegt grundsätzlich ein Bezug einer Kapitalleistung mit nachfolgendem Einkauf innert Jahresfrist in eine Pensionskasse im Rahmen eines Stellenwechsels nach Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst c DBG vor.
5. Zu klären bleibt, ob der Umstand zu berücksichtigen ist, dass für die Rekurrenten zunächst unklar war, ob ein erneuter Einkauf in die Pensionskasse E.________ überhaupt erfolgen würde (Rekurs und Beschwerde vom 27.12.2018, S. 5). Die Rekurrenten führen dazu aus, dass mit der bezogenen Altersleistung vorab der Bau einer Kapitalanlageliegenschaft mitfinanziert und der Tochter eine Schenkung im Betrag von CHF 217'480.-- ausgerichtet wurde, damit die Tochter in ihrem (ebenfalls im Bau befindlichem) Eigenheim eine "Einliegerwohnung" für die Rekurrenten errichten konnte (Rekurs und Beschwerde vom 27.12.2018, S. 4). Im Ergebnis sei die bezogene Kapitalleistung aus der Pensionskasse F.________ somit sinngemäss von der zweiten Säule in die "private Selbstvorsorge" (Kapitalanlageliegenschaft und Einliegerwohnung) überführt worden. Erst nachdem weitere flüssige Mittel eingegangen seien (Einkünfte aus Erwerbstätigkeit und Versicherungsleistungen aus Erwerbsausfall), habe der Einkauf in die Pensionskasse E.________ vorgenommen werden können, um die Altersvorsorge der Rekurrentin weiter zu diversifizieren (Rekurs und Beschwerde vom 27.12.2018, S. 4). Somit sei der Einkauf in die Pensionskasse E.________ nicht durch den Bezug der Kapitalleistung aus der Pensionskasse F.________ finanziert worden, da diese für den Bau der Kapitalanlageliegenschaft bzw. zur Finanzierung der Schenkung herangezogen worden sei (Rekurs und Beschwerde vom 27.12.2019, S. 7).
6. Das erklärte gesetzgeberische Ziel von Art. 24 Bst. c DBG und von Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG ist die Gewährleistung der "Freizügigkeit der Vorsorge von Kasse zu Kasse". Der Sinn besteht darin, Kapitalleistungen nicht zu besteuern (bzw. auch die entsprechenden Einkäufe steuerneutral zu behandeln, vgl. E. 4), wenn diese bei Stellenwechsel innert nützlicher Frist an eine neue Vorsorgeeinrichtung übertragen werden und damit die Kontinuität des Vorsorgeschutzes und die Zweckbindung der steuerlich privilegierten Mittel erhalten bleibt (Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 13 f. zu Art. 24 DBG). Diese Kontinuität ist im vorliegenden Fall zweifelsfrei gegeben, da angespartes Vorsorgeguthaben innert Jahresfrist praktisch vollständig wiederum in eine Pensionskasse eingebracht und der Vorsorgeschutz der Rekurrentin entsprechend erhalten werden konnte. Mit Blick auf den (von der Rekurrentin verwirklichten) Sinn von Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG bleiben diese somit auch im vorliegenden Fall anzuwenden, obwohl zunächst angeblich unklar war, ob überhaupt noch ein Einkauf getätigt würde bzw. trotz des Umstands, dass die bezogene Altersleistung zunächst anderweitig eingesetzt worden ist (E. 4.5). Schliesslich verlangen die Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG auch nicht, dass die Kapitalleistungen unmittelbar, sondern lediglich innert Jahresfrist eingebracht werden.
7. Mit der vorgenommenen Auslegung von Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG (vgl. E. 4.6) erübrigt sich sodann die Prüfung einer allfälligen Steuerumgehung wie auch eine nähere Prüfung des von der Pensionskasse E.________ berechneten Einkaufs. Betreffend eine allfällige Steuerumgehung bleibt jedoch anzumerken, dass das Bundesgericht den Bezug von Kapitalleistungen aus Vorsorge mit nachfolgenden Einkäufen in gewissen Konstellationen durchaus bereits als Steuerumgehung würdigte und die geltend gemachten Einkäufe entsprechend verneinte (vgl. illustrativ BGer 2C_43/2010 vom 18.6.2010, E. 2.1.3). Zuweilen wurde auch entschieden, dass selbst vorhandene Altersguthaben bei der Säule 3a (nach Erreichen des 59. Altersjahres) zwingend steuerneutral in eine zweite Säule zu überführen sind und nicht bezogen und via abzugsfähigem Einkauf eingebracht werden dürfen, ansonsten eine Steuerumgehung anzunehmen sei (Steuergericht Solothurn vom 24.10.2016, in KSGE 2016 Nr. 7). Insofern wirkt die getroffene Auslegung von Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG jedenfalls auch allfälligen steuerlichen Missbräuchen im Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge vorab entgegen.
8. Dementsprechend bleibt die von der Pensionskasse F.________ ausgerichtete Kapitalleistung von CHF 259'391.-- nach Art. 29 Abs. 1 Bst. c StG und Art. 24 Bst. c DBG im Umfang von CHF 250'000.-- steuerfrei, da im Zuge der Neuordnung der ausgeübten Erwerbstätigkeit (und damit im Rahmen eines Stellenwechsels) der Rekurrentin innert Jahresfrist ein Einkauf in die Pensionskasse E.________ in Höhe von CHF 250'000.-- erfolgte (E. 4.4). Für den Einkauf in die Pensionskasse E.________ in der Höhe von CHF 250'000.-- kann folglich kein Abzug nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG und Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG mehr gewährt werden (E. 4). Damit hat die Steuerverwaltung den Abzug für den fraglichen Einkauf über CHF 250'000.-- in die Pensionskasse E.________ zu Recht verweigert und folgerichtig eine Revision der Sonderveranlagung betreffend die von der Pensionskasse F.________ ausgerichtete Kapitalleistung über CHF 259'391.-- in Aussicht gestellt (Bst. C). Rekurs und Beschwerde sind deshalb abzuweisen.
5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 2'000.-- damit den unterlegenen Rekurrenten aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).
Aus diesen Gründen wird erkannt:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von CHF 2'000.--, werden den Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.
4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.
5. ** Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden.** Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.
Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist ** in 3-facher Ausfertigung** einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das ** Rechtsbegehren** und die ** Begründung** zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.
Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die ** Begründungen** zu enthalten.
6. Zu eröffnen an:
- C.________ GmbH zuhanden von A.________ und B.________
- Steuerverwaltung des Kantons Bern
- Eidgenössische Steuerverwaltung
- Gemeinde D.________
IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN
Die RichterinDer Gerichtsschreiber
NanzerWermuth