Art. 21 Ziff. 1 und Art. 24 Abs. 1 und 2 des bernischen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes; Rückwirkung und Besteuerung der fideikommissarischen Nacherbeneinsetzung: Die Erbschaftssteuer knüpft beim Fideikommiß grundsätzlich an den Übergang auf den Fiduziar an; der Fideikommissar ist hierfür nicht Steuersubjekt, sondern höchstens Steuerträger. Ein Übergang auf den Nacherben kann nur im besonderen Fall von Art. 24 Abs. 2 eine ergänzende Steuer auslösen. Wo der Vorerbe vor Inkrafttreten des Gesetzes ohne Steuerpflicht geblieben ist, darf die spätere Belastung des Nacherben nicht im Wege der Auslegung oder Analogie nachgeholt werden; eine solche Lösung verstieße gegen den klaren Wortlaut und die Nicht-Rückwirkung des Gesetzes (consid. 1-2).
hindert genießen mag, das Kapital aber dennzumal unverändert, wie er es bei meinem Hinscheid empfangen, an seinen erstgebor nen Sohn, mit Ausschluß seiner übrigen Kinder zu gleicher Benutzung überlassen soll, welcher denn bei seinem Hinscheide ebenfalls gehalten ist, es mit Ausschluß seiner übrigen Kinder Der Erb seinem Erstgebornen eigentümlich zu überlassen. lasser verstarb im Jahre 1832 und wurde vom eingesetzten fidei kommissarischen Erben Eduard von Stürler beerbt. Das Fidei kommißvermögen betrug 247,400 alte Franken. Im Jahre 1832 bestand in Bern keine Erbschaftssteuer. Eine solche wurde erst eingeführt durch Gesetz vom 27. November 1852, an dessen Stelle das Gesetz über die Erbschafts und Schenkungssteuer vom 26. Mai 1864 (mit Abänderung vom 4. Mai 1879) getreten ist. Nach den 1 und 2 dieses Gesetzes, welche Bestimmungen unter dem Titel Umfang des Steuerrechts und der Steuerpflicht stehen, ist von allen unbeweglichen und beweglichen Sachen, die infolge Beerbung oder Schenkung die Hand ändern, unter Vorbehalt der in 3 festgesetzten Ausnah men, die Erbschafts oder Schenkungssteuer zu bezahlen. Nach 3 sind u. a. von der Steuer befreit Erbschaften, Vermächtnisse und Schenkungen, die in auf oder absteigender Linie anfallen. Die Höhe der Steuer bemißt sich nach dem Verwandtschaftsgrad zwischen dem Erben, Vermächtnisnehmer oder Beschenkten und Erblasser oder Schenker ( 4). Aus dem V. Titel: Bezahlung der Steuer sind folgende Bestimmungen hervorzuheben: 21: Die Steuer ist zu entrichten: von einer Erbschaft, einer fideikommissarischen Nacherbeinsetzung, einem Vermächtnis, einer Nutznießung, einer Leibrente oder einer Schenkung von Todes wegen durch den Erben des Erblassers. 23: Der Erbe, der die Steuer entrichtet, hat in der Regel das Recht, das Bezahlte von dem einem jeden Beteiligten zuge fallenen Vermögen abzuziehen oder sich auf andere Weise zurück erstatten zu lassen, jedoch mit den in 25 angegebenen Modi fikationen. 24: Wenn die Steuer von einer Erbschaft oder einer Sache bezahlt worden, die einem Dritten fideikommissarisch verschrieben ist, so kann der erste Erbe die Steuer dem fideikommissarischen Nacherben oder Vermächtnisnehmer abziehen, wenn die Erbschaft oder Sache an diesen übergeht Ist der fideikommissarische Nacherbe oder Vermächtnisnehmer mit dem Erblasser in einem entferntern Grade verwandt als der erste Erbe, so hat derselbe dem Staat die daherige höhere Steuer bei dem Übergange der Erbschaft oder des Vermächtnisses an ihn nachzubezahlen. Im Jahre 1905 starb Eduard von Stürler, der fideikommissa rische Erbe des Rudolf Gabriel von Stürler. Gemäß dem Testa ment des letztern wurde Nacherbe in Bezug auf das Fideikommiß vermögen der Rekurrent als erstgeborner Sohn des ersten Erben. Laut Urteil des Appellations und Kassationshofes des Kantons Bern vom 24. Mai 1905 stand dem Rekurrenten als fideikom missarischem Nacherben weder ein dingliches Recht an der Erb schaft, noch ein obligatorischer Anspruch gegen die übrigen Erben auf Auslieferung von Erbschaftssachen, sondern nur eine Forde rung auf Auszahlung des Schatzungswertes des Fideikommisses (358,000 Fr.) zu. Die bernischen Steuerbehörden forderten vom Rekurrenten ge stützt auf das Gesetz über die Erbschafts und Schenkungssteuer vom 26. Mai 1864 51,313 Fr. 53 Cts. Erbschaftssteuer von dem ihm angefallenen Fideikommiß. Sie gingen hiebet von der Auffassung aus, daß der Rekurrent als zweiter Erbe die seinem Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser entsprechende Erbschafts steuer zu bezahlen habe, weil der erste Erbe s. Z., im Jahre 1832, keine Erbschaftssteuer bezahlt habe. Gegen dieses Ansinnen beschritt der Rekurrent den Weg des Administrativprozesses, in dem er geltend machte, daß er nach den klaren Bestimmungen des Gesetzes als zweiter Erbe keine Erbschaftssteuer zu bezahlen habe, weil er mit dem Erblasser nicht in einem entferntern Grade ver wandt sei, als sein Vater, der erste Erbe ( 24), und daß er nicht verhalten werden könne, die Erbschaftssteuer nachzuzahlen die sein Vater im Jahre 1832 mangels eines bezüglichen Ge setzes nicht entrichtet habe; eventuell verlangte der Rekurrent eine Reduktion der Steuer, weil das Fideikommißvermögen nicht mehr vollständig vorhanden sei. Der Rekurrent wurde erstinstanzlich vom Regierungsstatthalter von Fraubrunnen und zweitinstanzlich
durch den Regierungsrat (Entscheid vom 13. November 1907) abgewiesen. Der Entscheid des Regierungsrates ist im wesent lichen wie folgt begründet: Die Frage, ob ein fideikommissarischer Nacherbe von dem ihm angefallenen Fideikommißvermögen die Erbschaftssteuer zu bezahlen habe, wenn der Vorerbe s. Z. wegen Nichtbestehens einer bezüglichen Steuervorschrift keine Steuer ent richtet habe, sei nicht lediglich auf Grund der 21 und 24 des Gesetzes von 1864 zu beurteilen. Die letztern Bestimmungen stünden unter dem Titel Bezahlung der Steuer ( 19 25) handelten also nicht von der Steuerpflicht im Prinzip, sondern vom Zahlungsmodus und den Regreßansprüchen desjenigen, der bezahlt habe. Zahlungspflicht und Steuerpflicht seien aber durch aus nicht identisch. So laste z. B. die Steuerpflicht auf verschie denen Miterben pro rata ihrer Anteile, die Zahlungspflicht da gegen treffe den einzelnen ganz ( 21 des Gesetzes); die Steuer pflicht laste auf dem Erben und dem Legatar, die Zahlungs pflicht zunächst nur auf dem Erben. Die Steuerpflicht sei unter dem Titel Umfang des Steuerrechtes und der Steuerpflicht in den 1 und 2 leg. cit. festgestellt. Die folgenden Vorschriften kämen diesen prinzipiellen Normen gegenüber nur als Ausfüh rungsbestimmungen in Betracht. Sodann bezögen sich die 19 bis 25 auf Vorgänge, welche von Anfang an unter der Herr schaft des Gesetzes sich abwickelten. Die Regelung der Fälle, in denen bloß der Übergang auf den Nacherben unter die Herrschaft des Gesetzes falle, wäre Aufgabe von Übergangsbestimmungen gewesen. Bedauerlicherweise fehle es an solchen. Diese Lücke auf Grund der prinzipiellen Bestimmungen des Gesetzes und der Intentionen des Gesetzgebers auszufüllen, sei Sache der urtei lenden Behörde. Wie aus dem Ausdruck Nacherbe hervorgehe, bezeichne die Terminologie den Fideikommissar auch als eine Art Erben, die Nacherbfolge daher auch als eine Art Erbfolge. An diese allgemeine Terminologie schließe sich auch das Gesetz an, in dem es in 24 den Fiduziar als ersten Erben bezeichne, woraus folge, daß es den Fideikommissar als zweiten Erben betrachte. Der Ausdruck Erbe in 21 passe daher nicht nur auf den Fiduziar, sondern auch auf den Fideikommissar, obschon zuzugeben sei, daß darunter in erster Linie der erste Erbe gemeint sei. Trotz dieser Terminologie behandle das Gesetz den Nacherben mehr als Legataren, denn als eigentlichen Erben. Die Konsequenz einer zweimaligen Erbfolge wäre nämlich auch eine zweimalige Besteue rung gewesen, und eine solche wolle das Gesetz gerade nicht. Es liege kein Grund vor, anzunehmen, das Gesetz habe den Nach erben noch günstiger behandeln wollen als einen Legataren. Ob schon für den Legataren in erster Linie der Erbe die Steuer bezahle, erkläre das Gesetz den Legataren direkt steuerpflichtig, so daß wenn der Erbe aus irgend einem Grunde nicht bezahlt habe, der Legatar zahlen müsse. Die prinzipielle selbständige Steuer pflicht des Legatars stehe darnach fest. Möge man daher den Nacherben als einen wirklichen Erben oder nur als einen Lega taren ansehen, so treffe ihn eine selbständige Steuerpflicht, die sich nach seinem Verwandtschaftsgrad zum Testator richte und die er dadurch erfüllen müsse, daß er entweder direkt zahle oder sich den vom Vorerben bezahlten Betrag vom Fideikommißgut ab ziehen lasse, gleich wie sich der Legatar den vom Erben bezahlten Betrag vom Legat abziehen lassen müsse. Auch die Entstehungs geschichte des Gesetzes biete keinen Anhaltspunkt dafür, daß man nur den ersten Erben als grundsätzlich steuerpflichtig angesehen habe. Fernerhin sei auf die Systematik des Gesetzes hinzuweisen. 21 gehöre nicht in die Gruppe der nachfolgenden Paragraphen, sondern bilde mit den vorhergehenden 19 und 20 eine Gruppe von Bestimmungen, welche festsetzten, wo, respektive an wen, wann und von wem die Zahlung zu leisten sei, während anderer seits die 22 25 zusammen gehörten und die Regreßrechte desjenigen regelten, der bezahlt habe ( 22 Nutznießung, 23 Miterben und Legatare, 24 Nacherben und 25 Leibrenten). Voraussetzung dieser Bestimmungen sei somit immer eine bereits erfolgte Zahlung. Da wo, wie hier, eine solche fehle, fielen sie überhaupt außer Betracht. Wenn auch zuzugeben sei, daß chrono logisch und daher auch regelmäßig die Zahlungspflicht des 21 den ersten Erben treffe, und daß der Nacherbe dann infolge dieser Zahlung nichts mehr, oder nur noch die in 24 Abs. 2 er wähnte Differenz zu bezahlen habe, so erleide diese Regel schon dann eine Ausnahme, wenn der erste Erbe infolge naher Ver wandtschaft überhaupt nicht steuerpflichtig sei. In diesem Falle
treffe 21 den zweiten Erben. Dieser zahle dann kraft 21 und nicht etwa kraft 24. 24 stelle nicht eine Zahlungspflicht auf, sondern einen Regreß dessen, der bezahlt habe, und die Fol gen dieses Regresses auf den Umfang der Steuerpflicht des Nach erben. Habe der Vorerbe mangels eigener Steuerpflicht, sei es in folge naher Verwandtschaft oder aus andern Gründen (wie z. B. der vorliegende) nichts bezahlt, so sei die Zahlung des Nacherben keine Nachzahlung mehr, sondern es werde die ganze Steuer pflicht des Nacherben erst mit dem Moment des Überganges des Fideikommißgutes an ihn fällig. Auch der Einwand des Rekur renten, daß ihm die Erbschaft schon mit dem Tode des Erblassers im Jahre 1832, nicht erst des Vorerben im Jahre 1905, ange fallen sei, und deshalb schon der Erbschaftsanfall hier nicht be steuert werden dürfe, sei unbehelflich. Nach wie vor bleibe die Tatsache bestehen, daß der Nacherbe die Erbschaft erst erhalte, wenn beide Zeitpunkte, der dies cedens und der dies veniens, eingetroffen seien. Mit dem dies cedens erhalte der Fideikom missar allerdings einen Rechtsanspruch, den er weiter vererbe, und der ihn gegenüber dem Fiduziar zu gewissen Sicherungs ansprüchen berechtige; seine Forderung auf Herausgabe des Fidei kommißgutes und damit auch die Voraussetzung einer Handände rung werde aber immer erst mit dem dies veniens fällig. Das Erbschafts und Schenkungssteuergesetz besteuere nun aber nicht die Rechtsansprüche als solche, sondern die Handänderungen, die infolge derselben erfolgten. Ausgeschlagene Erbschaften und Legate verpflichteten den ausschlagenden Erben oder Legatar nicht zur Steuer, indem es in diesem Falle an einer Handänderung zu ihren Gunsten fehle. B. Gegen den Entscheid des Regierungsrates hat Eduard von Stürler den staatsrechtlichen Rekurs ans Bundesgericht mit dem Antrag auf Aufhebung ergriffen. Es wird ausgeführt: Der an gefochtene Entscheid sei nicht nur unrichtig, sondern willkürlich außer dem hier nicht in Betracht kommenden 24 bestehe im bernischen Erbschaftssteuergesetz keine Bestimmung, die den Staat berechtige, von einem fideikommissarischen Nacherben eine Erb schaftssteuer zu beziehen. Die Motive, mit denen der Regierungs rat den Steueranspruch begründe, seien zwar geschickt redigiert, aber deshalb doch nichts anderes, als bewußte Trugschlüsse, dazu bestimmt, jenen klaren Talbestand zu verdunkeln und den geplan ten Willkürakt zu verschleiern. Es sei durchaus falsch, daß 21 des Gesetzes von 1864 nicht die Steuerpflicht, sondern nur den Zahlungsmodus normiere. Zu jedem Steueranspruch gehöre ein Steuerobjekt und ein Steuersubjekt. Eine grundsätzliche Steuer pflicht ohne diese beiden Requisite gebe es nicht. Die 1 und 2 behandelten ganz offenbar die Steuerobjekte, 21 die Steuer subjekte. Diese Bestimmungen ergänzten sich notwendigerweise nur wo die Voraussetzungen beider zusammentreffen, könne von der Steuerpflicht eines Individuums die Rede sein. Eine Ver pflichtung zur Versteuerung der in 1 und 2 angegebenen Ob jekte treffe nur die in 21 als Steuersubjekte bezeichneten Personen. Es sei sodann unrichtig, daß das Gesetz eine Lücke aufweise. Die Regelung des Falles ergebe sich klar aus den 21 und 24. Übrigens wären die administrativen Behörden gar nicht befugt, eine solche Lücke im Wege der Analogie aus zufüllen. Bei dem klaren Wortlaut des 21 seien die Versuche der Motive, eine Steuerpflicht des Fideikommissars aus der Ana logie mit dem Legatar abzuleiten, müßige. Sie seien aber auch ganz unzutreffend. Ganz falsch und direkt gesetzwidrig sei sicher der Schluß, daß nach dem bestehenden Gesetze den Fideikommissar eine selbständige Steuerpflicht treffe. Das Gesetz gehe von der klaren Voraussetzung aus, daß die Erbschaftssteuer bereits vom Haupterben bezahlt worden sei; denn diesen halte es, seitdem es in Kraft sei, dazu an. Auch das Verhältnis von 21 zu 24 sei in den Motiven ganz willkürlich entstellt. Richtig sei einzig, daß die 23 25 den Rückgriff normierten, das Recht des zahlenden Erben, unter gewissen Voraussetzungen die von ihm bezahlte Steuer von einem andern zurückzufordern oder abzuziehen. Aber das sei ein internes Rechts und Rechnungsverhältnis zwi schen den verschiedenen an der Erbschaft Berechtigten, das daran, wer dem Staate gegenüber steuerpflichtig sei, nichts ändere. Im Gegenteil gehe gerade aus den Regreßbestimmungen mit aller wünschbaren Deutlichkeit hervor, daß der Staat sich an den Erben und nur an diesen halten wolle und dürfe und es diesem über lasse, sich mit seinem Regreßpflichtigen auseinanderzusetzen. Möge
die Steuer ferner an den Erbschaftsanfall oder die Handänderung anknüpfen, so dürfe sie unter allen Umständen nur von demjeni gen erhoben werden, der im Gesetz als Steuersubjekt bezeichnet, als solcher passiv legitimiert sei. Und wenn es auch richtig sei, daß die Steuer eine Handänderungssteuer sei, so könne sie den Nacherben, abgesehen von 24 des Gesetzes, gerade deshalb nicht treffen, weil er gar keinen Anspruch auf Aushändigung der Erb schaft, sondern, wie der Appellationshof speziell bezüglich der Erb schaft von Stürler erkannt habe, einzig eine obligatorische Forde rung auf Bezahlung des Schatzungswertes besitze. Eine Hand änderung an der Erbschaft finde also nur bei ihrem Übergang vom Erblasser auf den Fiduziar, nachher aber nicht mehr statt. C. Der Regierungsrat des Kantons Bern hat auf Abweisung des Rekurses angetragen. Die Vernehmlassung verweist auf die Begründung des angefochtenen Entscheides. Außerdem wird be merkt: Es stehe nicht im Belieben der Regierung, den Bürgern ihre Steuern zu erlassen, wenn sie der Ueberzeugung sei, daß dieselben nach Gesetz und Recht geschuldet seien. Sie sei vielmehr von Amtes wegen verpflichtet, die genaue Erfüllung der öffent lichen Leistungen durch den Einzelnen einzufordern, auch wenn es dieser als unbillig und hart empfinden sollte. Die Titelüber schriften des Gesetzes ließen deutlich erkennen, daß dessen Syste matik nicht auf dem Unterschied von Steuerobjekt und Steuer subjekt aufgebaut sei, und daß man letztere daher da suchen müsse, wo man sie finde. Als Steuersubjekte finde man konsequent be zeichnet ( 1 Abs. 2, 2 Abf. 2, 10, 12 Ziff. 2; vergl. auch 2 des Gesetzes vom 4. Mai 1879) den Erben, den Vermächtnis nehmer und den Beschenkten. Statt nun die Steuer von jedem ein zelnen Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner Steuerpflicht einzu kassieren, halte sich der Staat einfach an den Erben und überlasse es diesem, die andern Verpflichteten zum Ersatze anzuhalten. Zu letzterem Zwecke rüste ihn das Gesetz mit den nötigen Regreß rechten aus. Dies sei die Bedeutung des 21 im Zusammen hang mit den übrigen Bestimmungen des Titels V. Umgekehrt enthielten die 1 und 2 durchaus nicht nur die Aufzählung der Steuerobjekte, sondern was viel wichtiger sei, die Bezeichnung derjenigen objektiven Vorgänge des Wirtschaftslebens, durch welche die Steuerpflicht grundsätzlich erzeugt werde. Die nähere Bezeich nung der Steuerobjekte und Subjekte usw. sei dann nur die Ausführung dieses den Angelpunkt des Gesetzes bildenden Grund satzes. Die ratio legis, welche in diesen fundamentalen Bestim mungen des Gesetzes zum Ausdruck komme, sei nun deutlich und klar. Wie der Staat bei der Vermögens , Kapital und Ein kommenssteuer vom Bürger einen Teil der ihm als Grundrente, Kapitalzins, Unternehmergewinn oder Arbeitslohn zukommenden Einnahmen abverlange, so wolle er mit der Erbschaftssteuer einen Teil desjenigen Vermögens erhalten, welches dem Bürger infolge erbrechtlicher Bestimmungen zufließe. Diesem Grundsatz entspre chend ergebe sich ohne weiteres, daß derjenige Steuersubjekt sein müsse, zu dessen Gunsten ein solcher Vermögenszuwachs statt finde, also eben der Erbe, der Vermächtnisnehmer und der Be schenkte. Wenn das Gesetz dabei den Nacherben nicht auch noch speziell erwähne, so habe das seinen Grund offenbar darin, daß der Nacherbe immer entweder ein Erbe oder ein Vermächtnis nehmer sei. Auch die weitere Behauptung des Rekurrenten, es finde nur bei Universalsukzession eine Handänderung im Sinne des Gesetzes statt, sei unrichtig, wie sich schon daraus ergebe, daß ja auch der Vermächtnisnehmer nicht Universalsukzessor sei. Ob der dem Bürger zukommende Vermögenszuwachs durch einen ding lichen oder einen obligatorischen Anspruch, ob durch einen solchen auf Naturalerfüllung oder auf Wertersatz bewirkt werde, sei bei der erwähnten ratio legis vollständig gleichgültig. Ziehe man in Betracht, daß das Gesetz lediglich den Fall behandle, wo sowohl der Vorerbe wie der Nacherbe unter der Herrschaft des Gesetzes die Erbschaft antreten, so lasse sich nicht bestreiten, daß man es hier mit einem Übergangsfall zu tun habe. Auch der Rekurrent bestreite dies im Grunde nicht. Dann erstreckte sich das Gesetz ent weder gar nicht auf diesen Fall, oder er sei an Hand der allge meinen grundlegenden Bestimmungen des Gesetzes zu beurteilen, und nicht an Hand von Bestimmungen, die ausdrücklich eine Steuerpflicht und auch eine Steuerleistung des Vorerben zur Vor aussetzung hätten. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Jahre 1864 enthält für die Besteuerung der sideikommissarischen Nacherbeneinsetzung in seinen durchaus klaren Vorschriften folgen des System: Die Erbschaftssteuer wird nur einmal erhoben und zwar vom ersten Erben (Fiduziar) beim Übergang der Erbschaft auf ihn und gemäß seinem Verwandtschaftsgrad zum Erblasser 21 Ziff. 1); die bezahlte Erbschaftssteuer vermindert dann das Fideikommißvermögen ( 24 Abs. 1); der zweite Erbe (Fideikommissar) hat beim Übergang des Vermögens an ihn ledig lich eine Art ergänzende Erbschaftssteuer zu entrichten, falls er in einer für die Berechnung der Erbschaftssteuer wesentlichen Weise entfernter mit dem Erblasser verwandt ist als der Fiduziar ( 24 Abs. 2). Nach diesen unzweideutigen Bestimmungen des Gesetzes kann kein Zweifel sein, daß der wirtschaftliche und recht liche Vorgang, an den beim Fideikommiß die Erbschaftssteuer grundsätzlich anknüpft, der Übergang des Vermögens auf den Fiduziar ist, womit sich auch wirtschaftlich und rechtlich die Ge staltung des Vermögens zu einem Sondergut vollzieht; daß in Ansehung dieser Erbschaftssteuer der Fiduziar Steuersubjekt, d. h. gesetzlich zur Zahlung der Steuer verpflichtet ist; daß, abgesehen vom Falle des 24 Abs. 2, der Übergang des Fideikommisses vom Fiduziar auf den Fideikommissar nicht besteuert wird, der letztere in Bezug auf die Erbschaftssteuer nicht Steuersubjekt, son dern höchstens, zusammen mit dem Fiduziar, Steuerträger ist, in sofern die vom Fiduziar bezahlte Steuer das Fideikommiß dauernd vermindert. Das Gesetz legt sich keine rückwirkende Kraft bei (ob und wie weit dies vor dem Grundsatz der Rechtsgleichheit über haupt zulässig wäre, kann dahingestellt bleiben). Es will nur diejenigen Tatbestände steuerrechtlich erfassen, die sich seit seinem Inkrafttreten ergeben und kann auf frühere Vorgänge nicht an gewendet werden. Für den Übergang eines Fideikommißvermögens vom Erblasser auf den Fiduziar, der vor diesem Zeitpunkte statt gefunden hat, kann nach der deutlichen Ordnung des Gesetzes nicht nachträglich vom Fideikommissar die Erbschaftssteuer bean prucht werden, weil der maßgebende Vorgang vor die zeitliche Herrschaft des Gesetzes fällt und der Fideikommissar nach dem Gesetz auch nicht Steuersubjekt ist in Bezug auf diese Steuer. Die Erbschaftssteuer, die der Regierungsrat im angefochtenen Entscheid dem Rekurrenten für das im Jahre 1832 vom Erb lasser auf seinen Vater als Fiduziar übergegangene, im Jahre 1905 vom Rekurrenten angetretene Fideikommißgut ausschließlich aus 21 Ziff. 1 (nicht etwa aus 24 Abf. 2) auferlegt hat, verstößt darnach gegen klares Recht: entgegen dem unzweideutigen Wortlaut und System des Gesetzes wird der Übergang des Ver mögens vom Fiduziar auf den Fideikommissar als steuerpflichtiger Vorgang und der Fideikommissar als Steuersubjekt behandelt; es wird in Wahrheit dem Gesetz rückwirkende Kraft beigelegt und für einen Vorgang, der nach damaligem Rechte steuerfrei war, vom Fideikommissar nachträglich die Steuer erhoben. 2. Die Argumente, mit denen der Regierungsrat seinen gesetz widrigen Entscheid zu stützen versucht, sind denn auch augen scheinlich unzutreffend; sie können nicht als Ausdruck einer wirk lichen, innern Rechtsüberzeugung, als eine obfektive und unbe fangene Auslegung des Gesetzes gelten, sondern scheinen dem Bestreben entsprungen zu sein, unter allen Umständen zu einem vom fiskalischen Standpunkte aus erwünschten Resultat zu ge langen. Bei der Auslegung einer gesetzlichen Bestimmung ist in erster Linie auf deren klaren Inhalt und nicht auf eine Titelüberschrift, die in ihrer Kürze verschieden aufgefaßt werden kann, abzustellen. Scheint sich die letztere nicht mit dem Inhalt der Bestimmung zu decken, so ist selbstverständlich der Titel nach dem Inhalt zu berichtigen und darf nicht der Inhalt aus dem Titel sozusagen in sein Gegenteil verkehrt werden, wie es hier seitens des Regie rungsrates geschieht. Die 21 Ziff. 1 und 24 des bernischen Erbschaftssteuergesetzes regeln aber nach ihrer deutlichen Fassung in grundsätzlicher Weise die Erbschaftssteuer beim Fideikommiß überhaupt, indem sie den für die Erhebung der Steuer maßgeben den Vorgang und das Steuersubjekt bestimmen, und sie ordnen keineswegs nur die mehr äußerlichen Modalitäten der Zahlung. Das Verhältnis der genannten Vorschriften zu den 1 und 2 ist dasjenige von nähern Ausführungsbestimmungen für besondere Fälle zu den allgemeinen Normen. Es ist klar, daß der Einzel fall zunächst nach der ihn betreffenden Spezialbestimmung ent schieden werden muß und daß es nicht angeht, sich über die letz
tere gestützt auf die allgemeine Norm oder gar die generelle ratio des Gesetzes hinweg zu setzen. Dies hat aber der Regierungsrat getan, wenn er entgegen den 21 und 24 die Erbschaftssieuer pflicht des Rekurrenten aus den 1 und 2 und dem allgemei nen Zweck des Gesetzes herleitet. Es ist auch durchaus unrichtig daß das Gesetz in Bezug auf die vorliegende Frage eine Lücke aufweisen würde, die vom Regierungsrat als der erkennenden Behörde durch Analogie ausgefüllt werden könnte. Die dem Ge setze entsprechende Lösung des Falles ergibt sich ohne weiteres aus den 21 und 24 in Verbindung damit, daß das Gesetz keine rückwirkende Kraft hat. Was der Regierungsrat eine Lücke im Gesetz nennt, ist keine Lücke de lege lata, sondern vielleicht ein Mangel de lege ferenda. Der Fall kann aus dem Gesetz direkt entschieden werden, ohne daß die erkennende Behörde das Gesetz durch Findung eines neuen Rechtssatzes ergänzen müßte; dagegen mag es denkbar sein, daß der Gesetzgeber, wenn er sich s. Z. über die Konsequenzen klar gewesen wäre, anders disponiert hätte. Es ist selbstverständlich unzulässig, bei der bloßen Anwendung des Gesetzes eine klare Bestimmung zu korrigieren, insbesondere eine im Gesetze zweifellos nicht enthaltene Steuerpflicht im Wege der Analogie aufzustellen. Damit fallen denn auch alle Erwägungen des angefochtenen Entscheides als gänzlich unbehelflich dahin, die mit der Analogie von Vermächtnis und der fideikommissarischen Nacherbeneinsetzung argumentieren oder sonstwie die Steuerpflicht des Rekurrenten durch Analogie zu begründen verfuchen. Nach dem gesagten stellt sich der angefochtene Entscheid als willkürlich dar und muß daher wegen Verletzung des Art. 4 BV aufgehoben werden. Demnach hat das Bundesgericht erkannt: Der Rekurs wird gutgeheißen und demgemäß der angefochtene Entscheid des Regierungsrates des Kantons Bern vom 13. No vember 1907 aufgehoben.