Double taxation; allocation of profit of a multi-cantonal enterprise with separate business branches. Where a company operates in several cantons through branches that each conduct a substantial, largely self-contained commercial or manufacturing activity, the taxable profit is to be distributed by reference to the profit and loss results of each branch, after deduction of the common costs of central management. Turnover alone is not decisive for manufacturing enterprises; nor can a purely factor-based allocation be imposed where the head office also conducts a distinct trading business. The relative autonomy of the branch managements provides sufficient assurance against artificial profit shifting (consid. 3).
86 Staatsrecht. Übrigens ist die Tatsache durch das Urteil der Polizei- kammer des Obergerichts von Baselland vom 11. April 1924 belegt. Das rechtfertigte es ohne weiteres, dass der Sanitätsrat und der Regierungsrat, als sie über das Gesuch des Rekurrenten um Bewilligung zur Ausübung des Berufes als Masseur zu entscheiden hatten. darauf Bedacht nahmen, dass diese Bewilligung nicht miss- braucht werde und der Rekurrent nicht unter dem Deck- mantel der Ausübung des Masseurberufes eine ärztliche Tätigkeit ausübe. Es wäre vielleicht richtiger gewesen, wenn die Behörden dem Rekurrenten entweder die Be- willigung ganz versagt oder wenn sie die Bewilligung auf die Ausübung der gewöhnlichen, nicht Heilzwecken dienenden Massage beschränkt hätten. Allein, wie die Dinge lagen, bedeutet es ein Entgegenkommen gegen- über dem Rekurrenten, wenn die Behörden einen Mittel- weg einschlugen und die Massage dem Rekurrenten all- gemein gestatteten, jedoch von der Bedingung ärztlicher Kontrolle abhängig machten. Das war deshalb zulässig. weit sich eine scharfe Trennung zwischen der gewö1m- liehN'I und der zu Heilzwe-cken angewendeten ) assage nicht leicht durchführen lässt, und namentlich deshalb, weil der Rekurrent selber diese Grenze nicht gezogen hat, auch in seinem Gesuche um Bewilligung zur Aus- übung des Masseurberufes nicht. Die Setzung der Be- dingung ist danach eine. durch die besondern Verhält- nisse gerechtfertigte sanitätspolizeiliche Verfügung, die in keiner Weise als willkürlich bezeichnet werdcn kann, und zwar auch insoweit, als dem Rekurrenten der Entzug der Bewilligung angedroht wird, für den Fall, dass er die Bedingung nicht einhalte. 2. -Dass andern )fasseuren bedingungslos die Aus- übung des Berufs gestattet worden sei, ist nicht dargetan und wäre übrigens nur dann von Erheblichkeit, wenn behauptet und bewiesen würl', dass dieselben unter den' Augen der Behörden ebellfalls ärztliche Funktionen ansüben. Doppelbesteuerung. No 18. 87 3. -Ob die baselstädtische Prüfung dem Rekurrenten das Recht zur Ausübung der Massage im Kanton Basel- land gab, gemäss Art. 5 der Übergangsbestimmungen zur BV, kann dahingestellt bleiben, da, auch wenn dies zu bejahen wäre, die angefochtene Bedingung sich als eine der kantonalen Sanitätspolizei vorbehaltene, indi- viduelle, durch die besondern Verhältnisse gegründete Massnahme betreffend die Ausübung eines Gewerbes darstellt, durch die die Freizügigkeit, auch wenn sie bestehen sollte, nicht verletzt wird. Demnach erkennt das Bundesgericht: Der Rekurs wird abgewiesen. IV. DOPPELBESTEUERUNG DOUBLE IMPOSITION 18. Urteil vom 12. Kai 1924 i. S. Chemische Fabrik Sohweizerhall AAl. gegen Zürich, Basel-Landschaft und Basel-Sta.dt. Doppelbesteuerungsverbot. Besteuerung des Ertrages einer Aktiengesellschaft, die in verschiedenen Kantonen Ge- schäftsniederlassungen besitzt und in jedem Kanton andere Waren umsetzt oder herstellt als in den andern. Verteilung des steuerpflichtigen Ertrages nach dem Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung jeder Geschäftsniederlassung. A .. -Die rekurrierende Aktiengesellschaft hat ihren Sitz in Basel. Hier betreibt sie den Handel mit chemisch- technischen Produkten und anderen Artikeln, die in der Industrie und der Landwirtschaft gebraucht werden. Ferner hat sie zwei Fabrikanlagen, eine in Marthalen im Kanton Zürich, wo Düngermittel und Wasserglas hergestellt werden, und eine in Pratteln, wo Glauhersalz,
Bisulfit und Kristallsoda verfertigt wird. In Pratteln vollzieht sich nunmehr auch die Fabrikation von Super- phosphat, die bisher in Basel stattfand. Die unmittel.,. bare Leitung des technischen und kommerziellen Be- triebes liegt nach 22 der Statuten der Rekurrentin einer Direktion ob, von der sich zwei Mitglieder in Basel und eines in Schweizerhalle (Pratteln) befinden. Wichtige Vertragsabschlüsse mit Lieferanten und Abnehmern be- dürfen nach 20 der Statuten der Genehmigung des Verwaltungsrates. Die Rekurrentin muss in Marthalen nach 27 d. zürch. Steuerges. eine Ertrags-und eine Kapitalsteuer bezahlen, die vom durchschnittlichen Reinertrag der drei letzten Geschäftsjahre und vom Kapital (vom Aktienkapital und den Reserven) des letzten Geschäftsjahres erhoben werden . Am 21. No- vember 1922 schrieb ihr das Steueramt des Kantons Zürich, dass der in Marthalen steuerpflichtige Rein- ertrag für 1919 37,000 Fr., für 1920 57,200 Fr. und für 1921 89,600 Fr. betrage. Zu den Reinertragssummen gelangte das Steueramt dadurch, dass es für die Geschäfts- jahre 1915/16, 1916/17, 1917/18,1918/19 und 1919/20 (I. Juli bis 30. Juni) jeweilen den Gesamtreinertrag nach dem zürcherischen Steuergesetzberechnete, davon einen Voranteil von 20 % zu Gunsten des Kantons Basel- Stadt abzog und vom Restbetrag 1,84 % für 1915/6, 3,84 % für 1916/7, 5,56 % für 1917/8, 8,05 % für 1918/9 und 7,97 % für 1919/20 als in Matthaien erzielten Rein- ertrag betrachtete, entsprechend dem Verhältnis, in dem der Umsatz der Filiale Marthalen in diesen Jahren jeweilen zum Gesamtumsatz stand. B. -Am 19. Januar 1923 hat die Chemische Fabrik Schweizerhall die staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht ergriffen mit den Anträgen:
dene Niederlassungen einer Unternehmung handle, die technisch und kommerziell ein Ganzes bilden, müsse die Besteuerung jeder Niederlassung nach ihrem Spezial- ertrag und -vermögen stattfinden. Eine Verteilung des Gesamteinkommens und des Gesamtvermögens nach einem bestimmten Schlüssel sei also hier unzulässig. e. -Der Regierungsrat des Kantons Zürich verweist in der Beschwerdeantwort auf eine Vernehmlassung des kantonalen Steueramtes und fügt u. a. bei: Mit der Zugabe der Rekurrentin, dass gewisse industrielle und kommerzielle Arbeiten des Verwaltungsrates und der Gesamtdirektion gemeinsam für das ganze Unternhemen, also auch für Marthalen, ausgeführt werden, stimmt die Tatsache überein, dass laut Eintrag im zUreh. Handels- register die in Basel wohnhaften Direktoren der Rekur- rentin und der Delegierte des Verwaltungsrates neben dem in Marthalen wohnhaften E. Hablützel auch für die Filiale Marthalen zeichnen und dass das der Filiale Marthalen zugehörende Kapital tatsächlich vom Gesamt- kapital der Rekurrentin nicht ausgeschieden ist. 'ViI' können daher die unbelegte und mit den eigenen Aus- führungen der Rekurrentin im Yiderspruch stehende Behauptung, die Niederlassung Mmthalen sei sowohl technisch und industriell als auch kommerziell selb- ständig, nicht anerkeunnen, sondern müssen darauf beharren, dass die Niederlassung Malthaien mit den übrigen Niederlassungen der Rekurrentill in Basel und Pratteln eine wirischaftlithc Einheit bildet .... Die selb- ständige Buchführung für di , Filiale Marthalen ist nichl entscheidend. Evell tu eH er:,uchcll wir Sie, die Vertei- lungsgrundsätze nach billigem Ermessen festzustellen. 'ViI' sind auf Grund VOll 71 StG bereit, allfällig yon der Hekurrentin für die Jahre 19H1-Hl21 zu viel bezahlte Steuern zurückzuerstatten, können aber, sofern die Rückerstattullgspflicht eintreten sollte, gemäss 124 VV nur einen Zins von 5 % anerkennen. In der erwähn- ten Vernehmlassung de:; Steueramtes wird u. a. bemerkt, Doppelbesteuerung. N0 1 R. 9l dass die Zentralleitung in Basel zum Teil den Einkauf der Rohmaterialien besorge. D. - Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt weist darauf hin, dass die Rekurrentin in Basel von Kapital und Ertrag für die Jahre 1919-1921 die Steuern vorbehaltlos bezahlt habe und zwar ihrer Selbsttaxation gemäss, abgesehen von der Ertragsbesteuerung für 1921, wobei vom Ertrag der Fabrik Schweizerhalle noch ein Voranteil von 15 % beansprucht worden sei. Er stellt den Antrag, die Kantone seien als berechtigt zu erklären, den Teil des Gesamtertrages zu besteuern, der dem Ver- hältnis des Betriebsergebnisses der auf ihrem Gebiet liegenden Niederlassung zum Gesamtergebnis entspreche, und dem Kanton des Hauptsitzes sei dabei zudem ein gewisser Voranteil zuzuerkennen. E. -Der Regierungsrat des Kantons Basel-Land- schaft stellt sich auf den Standpunkt, dass die Repartition nicht nach dem Umsatz erfolgen kann, sondern dass die Vermögenseinsehätzung nach Vermögellsfaktoren und die Erwerbseinschätzung nach Erwerbsfaktoren vorzu- nehmen ist. F. -In einer Replik hat die Rekurrentin neuerdings darauf hingewiesen, dass die Leitung der Filiale Mar- thalen von skh aus den Einkauf der Rohstoffe, die Fabrikation und den Verkauf der Fabrikatl' be.sorge und in Basel sich nur die Oberleitung befinde. SodanIl beruft sie sich auf den Entscheid des Bundesgerichts i. S. Banque federale c Neuchatel vom 25. Januar 1923 (AS 49 I N° 6) und führt noch aus: Da in jeder Nieder- lassung eine ganz andere Tätigkeit als in den andern vor sich gehe, so stünden die in den einzelnen Niederlassungen erzielten Gewinnbeträge nicht im gleichen Verhältnis zu einander wie die Umsatzbeträge. Von d :n buchmäs- sigen Reinerträgen der Filiale Marthalen müssten je 20 % zu Gunsten des Kantons Basel-Stadt als Anteil an den Kosten der Zentralleitung abgezogen werden. G. -Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt
hat in der Duplik an seinem Standpunkt festgehalten., H. -Der Regierungsrat des Kantons Zürich hat in, der Duplik u. a. noch bemerkt: Wir bestätigen unsere Rekursbeantwortung in allen Teilen. Die Rekurrentin versucht in der Replikschrift unter Anführung von Einzelheiten über die von den Unternehmungen in Prat- teIn und Marthalen fabrizierten Artikel den Mangel eines Zusammenhanges dieser Betriebe unter sich und mit der Verkaufsorganisation in Basel darzutun. Wir sind nicht in der Lage, diese Behauptungen auf ihre Richtig- keit nachzuprüfen, weil, wie der Steuerkommissär in der Rekursbeantwortung ausgeführt hat, die Rekur- rentin schliesslich unseren Steuerorganen die Einsicht in die Bücher verweigert hat. Angesichts des organisa- torischen Zusammenhanges zwischen allen drei Betrieben und der Tatsache, dass jedenfalls die finanzielle Ge- schäftsführung aller drei Betriebe in Basel zusammen- läuft, müssen wir auf unserer Auffassung beharren, dass Marthalen kein in sich abgeschlossener selbständiger Betrieb, sondern ein Teil der Gesamtunternehmung ist. Eventuell wäre die Selbständigkeit der Betriebe in der Fabrikation gegenüber der gemeinsamen Organisation steuerrechtlich nicht erheblich. Sollten Sie anderer Auf- fassung sein, so beantragen wir die Einsichtnahme in die Bücher der Rekurrentin, speziell die Speditionslisten, Augenschein eventuell Expertise. Die Anwendung der im Urteil1iber die Eidgenössische Bank A.-G. niederge- legten Grundsätze auf Fabrikations-und Handelsunter- nehmungen erachten wir als nicht angängig, da in solchen Betrieben Aktivenverschiebungen an den günstigsten Steuerort nicht dieselben Hindernisse entgegenstehen, wie sie im Gutachten Weyermann für Banken erwähnt sind. J. -Der Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft hält in der Duplik an seinen Anträgen fest und bemerkt u. a. noch: Es ist ganz selbstverständlich, dass die ver- schiedenen Fabrikationszweige in einander übergreifen Doppelbesteuerung. N° 18. 93 und dass speziell die Verteilung auf die verschiedenen Geschäftsniederlassungen Sache der Oberleitung ist. Sollte wider Erwarten die Trennung nach Geschäfts- sitzen anerkannt werden, so könnte unter keinen Um- ständen von einem Präzipuum eines Geschäftssitzes die Rede sein. I) Das Bundesgericht zieht in Erwägung : 3. -Der Geschäftsbetrieb der rekurrierenden Gesell- schaft vollzieht sich an drei unter gemeinsamer Direktion stehenden Niederlassungen in Basel, Pratteln und Mar- thalen, bildet also einen über mehrere Kantone sich er- streckenden einheitlichen Organismus. Die Rekurrentin kann daher für ihr Vermögen und ihren Ertrag in den Kantonen Basel-Stadt, Basel-Landschaft und Zürich je nach dem auf jeden von diesen fallenden Anteil besteuert werden, weil sich an den genannten verschiedenen Orten in ständigen Anlagen oder Einrichtungen je ein quanti- tativ und qualitativ erheblicher Teil ihres Betriebes ab- spielt. Die Lösung der Frage, in welcher Weise der Teil des Gesamtertrages zu ermitteln ist, den jeder Kanton be- steuern darf, richtet sich nach der Art des Geschäfts- betriebes der Rekurrentin und nach den zwischen den einzelnen Niederlassungen bestehenden Beziehungen. Es steht unbestrittenermassen fest, dass die Rekurrentin gewisse Waren fabriziert und daneben mit andern Handel treibt, dass dieses Handelsgeschäft sich ausschliesslich in Basel befindet, während die Fabrikation sich bisher an allen drei Niederlassungen vollzog und sich nunmehr noch in Pratteln und Marthalen abspielt, und endlich dass in jeder Fabrikniederlassung für die dort herge- stellten Produkte der ganze Fabrikationsprozess statt- findet, keine Niederlassung also für die andere Halb- fabrikate verfertigt. Die Rekurrentin hat so dann be- hauptet, dass die in Marthalen befindliche Filialgeschäfts-
94 Staatsrecht. leitung -unter der Kontrolle und nach den Weisungen der Zentral direktion -den ganzen laufenden Betrieb der Filiale selbständig besorge, vom Einkauf der Roh- materialien an bis zum Verkauf der Fabrikate, und dass dem eine vollständige, in sich abgeschlossene Buchhaltung elItspreche. Auch das hat der Regierungsrat von Zürich nicht bestritten; lediglich in der seiner Antwort beige- legten Vernehmlassung des kantonalen Steueramtes wird bemerkt, dass die Zentralleitung zum Teil die Roh- materialien einkaufe, ohne dass dies jedoch näher aus- geführt und begründet würde. Es rechtfertigte sich daher nieht, dem Antrage des zürcherischen Regierungsrates gemäss noch ein besonderes Beweisverfahren in Beziehung auf die Organisation des Geschäftsbetriebes durchzu- führen. Der Regierungsrat von Zürich macht haupt- .ilchlich nur geltend, dass die Filiale in lVIarthaien kein voilständig selbständiges Unternehmen sei, was zweifello rkhtig ist; es handelt sich nur um eine relative, durch gt'wisse Befugnisse der Zentralleitullg beschränkte Selb- ständigkeit. Was für Marthalen gilt, ist auch in Beziehung auf Pratteln zu sagen, zumal da hier ein : Iitglied der (Zentral-) Direktion tätig ist; der Regierungsrat von Basel-Landschaft hat nicht behauptet, dass die Ge- schäftsleitung in Prattrln weniger selbställdig sei oder beschränktere Funktionen habe als diejenige in l Iar- thalen. Die erwähnte Art und Drganisation des Betriehes führt dazu, sowohl die Yerteilung des Ertrages nach dem Umsatz als auch diejenige nach den Erwerbsfaktoren unter die beteiligten Kantone abzulehnen. Den Umsatz hat das Bundesgericht in der Hauptsache bei reinen Han- dehunternehmungen zum Verteilungsmassstab genom- men. Hier hat man es aber teilweise mit einer Fabrika- tionsun terne hmung zu tun, bei der die Produktion eine er- hebliche Rolle für den Ertrag spielt (vgl. BGE 36 I S. 17). Übrigens könnte der Umsatz hier schon deshalb nicht ohne weiteres als massgebend betrachtet werden, weil an Doppelbesteuerung. N0 18. jeder Niederlassung Waren anderer Art umgesetzt oder fabriziert werden, und demgemäss nicht von vornherein .anzunehmen ist, dass der Reingewinn überall im gleicht::' n Verhältnis zum Umsatz stehe (vgl. BGE 49 I S. 35). Andererseits ist es aber. auch nicht möglich, den Anteil jedes Kantons am Ertrag bloss nach den Erwerbsfaktoreil. dem Kapital und der durch die kapitalisierten Löhne, Gehälter usw. dargestellten Arbe;t, zu bestimmen, da die Rekurrentin in Basel ein reines Handelsunternehmen betreibt, womit sie, wie es scheint, weitaus den grössten Teil ihres Ertrages erzielt, und bei solchen Geschäften eine Ertragsverteilung nach den erwähnten Faktoren nicht am Platze ist (vgI. BGE 49 I S. 35). Man braucht überhaupt im vorliegenden Falle zur Er- mittlung des Anteils jeder Geschäftsniederlassung am Gesamtertrag nicht zu einer indirekten Methode zu greifen; sondern dieser Anteil ergibt sich hier gerade wie beim Entscheid i. S. Banque fMerale c. Neuenburg vom 25. Jan. 1923 (BGE 49 I N° 6) unmittelbar mit genügender Sicherheit aus den Gewinn-und Verlust- rechnungeri der einzelnen Niederlassungen. Es darf wohl angenommen werden, dass diese wie bei den Bank- geschäften ein im allgemeinen getreues Bild vom .effektiven Anteil am gesamten Betriebsresultat geben, weil die einzelnen Niederlassungen nicht blosse Betriebs- stätten bilden, die nur einen Teil des vom Gesamtge- schäft durchgeführten Umsatzes oder der von ihm be- triebenen Fabrikation einer Ware übernehmen, sondern sich an jeder rniederlassung im allgemeinen ein voll- ständiger Handels-oder Fabrikationsbetrieb vollzieht, indem sich der für den Umsatz oder die Herstellung einer Ware erforderliche Geschäftsprozess jeweilen, so- weit sich die Rekurrentin damit überhaupt abgibt, von Anfang bis zu Ende au i derselben bestimmten Nieder- lassung abspielt und von deren besonderer Geschäfts- leitung - unter der Kontrolle und nach den Weisungen der (Zentral-) Direktion -unmittelbar durchgeführt
wird. Infolgedessen gibt die Buchführung jeder einzelnen Niederlassung. abgesehen von den Kosten der gemein- samen Zentralleitung. genau wieder. was hier mit dem Umsatz oder der Fabrikation der Waren verdient oder verloren worden ist. Die Selbständigkeit der einzelnen Niederlassungen und ihrer Geschäftsleitungen bietet bei der Rekurrentin wie bei den Banken eine gewisse Garantie gegen Verschiebungen. die das Ergebnis einer Nieder- lassung zu Gunsten einer andern fälschen. Demgemäss darf die Rekurrentin für ihren Reinertrag in Marthalen,. Pratteln und Basel nur nach den Ergebnissen der Ge- winn- und Verlustrecbnung der dort befindlichen Ge- schäftsniederlassung besteuert werden. Freilich handelt es sich dabei. wie die Rekurrentin in der Replik nachträg- lich selbst zugegeben hat. bloss um die Anwendung eines Verteilungsschlüssels für die Berechnung des Anteils jedes Kantons am Gesamtreinertrag. was dann von Be- deutung wird. wenn eine der Filialen oder da,s Hauptge- schäft mit Verlust arbeitete. und was sich auch darin äussert. dass das Unternehmen gegebenen Falls auch den Filialkantonen gegenüber verpflichtet ist. über den gesamten Geschäftsbetrieb Angaben zu machen. Mit Rücksicht darauf. dass die Kosten der für alle Geschäftsniederlassungen gemeinsamen Zentralleitung als deren gemeinschaftliche Unkosten erscheinen. darf so dann im vorliegenden Fall der Kanton Basel-Stadt von den sich nach dem erwi;ihnten Verteilungsgruridsatz für Pratteln und Marthalen allenfalls ergebenden Rein- ertragsanteilen noch 10 % zur Besteuerung beanspru- chen. Ein Abzug von 20 % zu Gunsten von Basel würde sich. da die Geschäftsniederlassungen in Marthalen und Pratteln eine relativ grosse Selbständigkeit besitzen. nicht rechtfertigen. Die baselstädtischen Ertragssteuerauflagen für 1919-
stehen mit diesen Verteilungsgrundsätzen im allge- meinen im Einklang. Der Kanton Basel-Stadt hat sich zwar insoweit nicht daran gehalten. als er für 1921 15. Doppelbesteuerung. N0 18. 97. statt 10 % vom Ertragsanteil der Filiale Schweizerhall in Anspruch nahm. Doch wird das im Rekurse gar nicht erwähnt. so dass dieser insofern nicht substantiiert ist. Ob in Basel bei der Besteuerung für 1921 der in Marthaleu in der zweiten Hälfte des Jahres 1920 erlittene Verlust berücksichtigt wurde. geht aus den Akten nicht hervor; wenn es aber auch nicht geschehen wäre. so hätte das die Rekurrentin einem Fehler in der Selbsttaxation. also sich selbst. zuzuschreiben. Demnach muss die Beschwerde gegen die baselstädtischen Ertragssteuerverfügungen in vollem Umfang abgewiesen werden. Die Verfügung des zürcherischen Steueramtes vom 21. November 1922 über die Ertragssteuer ist aufzuheben. weil sie mit den angegebenen Verteilungsgrundsätzen im Widerspruch steht. Es wird Sache der zürcherischen Steuerbehörden sein. die Ertragssteuertaxation für 1919-
nach diesen Grundsätzen neu vorzunehmen. und ebenso werden sich auch die Behörden des Kantons Basel-Landschaft hieran halten müssen. wenn sie die Staatssteuertaxation für 1920 und 1921 vornehmen. so- weit diese nicht durch den Entscheid des Bundesgerichts i. S. Brown. Boveri A.-G. g. Aargau und Baselland vom 7. April 1919 kraft einer Vereinbarung der Parteien prä- judiziert ist. 4. -(Verteilung des steuerpflichtigen Vermögens oder Kapitals). 5. - Es ist festzustellen. dass der Regierungsrat von Zürich sich bereit erklärt hat. der Rekurrentin mit 5 % Zins zurückzuerstatten. was sie allenfalls an Steuern für 1919-1921 zu viel bezahlt hat. Eine Vergütung von
% Zins wäre ungerechtfertigt. Demnach erkennt das Bundesgericht: Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen unter Auf- hebung der Verfügung des Steueramtes des Kantons Zürich vom 21. November 1922 über die Ertragssteuer teilweise gutgeheissen.