Art. 46 Abs. 2 BV; tax avoidance by family foundation; inter-cantonal allocation of wealth and income taxation. A formally valid foundation may be disregarded for tax purposes where it is created solely to evade taxation and, notwithstanding the legal form, the founder effectively retains the economic enjoyment and decisive influence over the transferred assets. In such a case, the seat designation and asset transfer do not alter the prior tax nexus; the assets and their yield remain attributable to the founder’s domicile canton. The decisive factor is the real economic position, not the outward civil-law form, where the latter is merely a vehicle to frustrate the existing tax burden (consid. 1). A complaint under Art. 4 BV is inadmissible where the cantonal remedies are not exhausted.
staatsrecht, IH. DOPPELBESTEUERUNG DOUBLE IMPO ITION 50. Urteil vom 11. Dezember 19S5 i. S. Honegger-Schellenberg gegen Ziirioh und. Zug. Errichtung einer Familienstiftung mit Sitz in einem anderen als dem Wohnsitzkanton des Stifters. Besteuerung des Stiftungs -Kapitals ) und des Ertrages daraus beim Stifter durch dessen Wohnsitzkanton, weil es sich um eine bloss zu Steuerumgehungszwecken vorgenommene Gründung handle, die an der bisherigen Zuständigkeit des Vermögens in Wirklichkeit nichts ändere. Abweisung der dagegen aus Art. 46 Abs. 2 BV erhobenen Beschwerde. A. -Der Rekurrent Hermann Honegger-Schellenberg ist Teilhaber der Kollektivgesellschaft Honegger Oe in Wetzikon, Kanton Zürich und daselbst wohnhaft. Am 19. Dezember 1924 hat er durch öffentliche Urkunde die Familienstiftung Honegger-Schellenberg errichtet. Ziff. 1, 2 und 3 der Stiftungsurkunde lauten: ( 1. Mit der Stiftung bezweckt der Stifter die Fürsorge für sich selbst, für seine Ehefrau Adele Honegger geb. Schellenberg und für seine Nachkommen aus dieser Ehe. Alle Zuwendungen der Stiftung erfolgen als unpfändbare Unterstützungsbeiträge, soweit nicht ausdrücklich das Gegenteil verfügt wird.
( 2. Der Sitz der Stiftung ist Zug. Durch Beschluss des Stiftungsrates kann er an einen anderen Ort der Schweiz verlegt werden.
374 Staatsrecht. Bundesgerichts hätten aber Stiftungen mit Einschluss der Familienstiftungen, gleich anderen juristischen Per- sonen, ihr Vermögen am statutarichen Sitze bezw. an dem Orte zu versteuern, wo ihre Verwaltung geführt werde. Beides sei im vorliegenden Falle Zug. Hier befänden sich die das Stiftungskapital bildenden Wert- schriften und werde deren laufende Verwaltung - durch die Zuger Kantonalbank und den Stiftungsrat Dr. X, -besorgt: hier trete der Stiftungsrat zur Erledigung der übrigen Stiftungsgeschäfte zusammen. Die Besteuerung dieses Kapitals im Kanton Zürich enthalte demnach einen Übergriff in die Steuerhoheit des Kantons Zug und, da Zug dafür ebenfalls die Steuer erhebe, eine unzulässige Doppelbesteuerung (Art.
Abs. 2 BV). Sie stehe überdies, nachdem die fraglichen Wertschriften sich am 31. Dezember 1924 schon nicht mehr im Vermögen des Stifters befunden hätten, auch in Widerspruch zu klarem kantonalen Gesetzesrechte ( 16 ff., 43 ff. des zürcherischen StG) und verletze insofern Art. 4 BV. Nach der unzweideutigen Vorschrift des 41 des StG dürfe ferner auch das aus den Wert- papieren stammende Einkommen von dem Zeitpunkte an, wo sie ins Eigentum der Stiftung übergegangen seien, nicht mehr beim Rekurrenten besteuert werden. Der Rekurrent habe nur deshalb darauf verzichtet auch diesen Punkt in den staatsrechtlichen Rekurs einzube- ziehen, weil die Übergabe an die Stiftung erst im De- zember 1924 erfolgt sei, sodass die Berücksichtigung der Zeitspanne, während deren die Titel im Jahre 1924 nicht mehr ihm gehörten, für die Einkommensberechnung keine praktische Bedeutung habe. Der zürcherische Fis- kus scheine allerdings den Standpunkt einnehmen zu wollen, dass die Errichtung der Stiftung oder doch die Vermögenszuwendung an sie eine blosse Fiktion sei und deshalb an der Zugehörigkeit der als Stiftungskapital )) ausgeschiedenen Vermögenswerte zum Vermögen des Rekurrenten nichts zu ändern vermöge. Doch sei diese. Doppelbesteuerung. N° 50. 375 Behauptung rein willkürlich und entbehre jeder tat- sächlichen Grundlage. Sobald ein den Vorschriften des ZGB entsprechender und deshalb zivilrechtlich rechtsbe- ständiger Stiftungsakt vorliege, sei auch das Stiftungs- kapital mit der tatsächlichen Übergabe an die Stiftung der Herrschaft des Stifters entzogen worden. Er kölllle darüber nicht mehr verfügen, weder über die Substanz noch über die Zinsen. Hiezu sei vielmehr nur der Stif- tungsrilt befugt und auch dieser nicht nach seinem Gutfinden, sondern bloss innerhalb der Bestimmungen des Stiftungsrates und des Gesetzes. Dass der Stifter selbst dem Stiftungsrate angehöre, berechtige noch nicht dazu, die Stiftung oder Vermögenszuwendung an sie als Fiktion zu behandeln. Denn er geniesse gegenüber den anderen Stiftungsräten keinerlei Vorrechte und sei an das Stiftungsstatut und Gesetz genau so gebunden wie sie. Eine willkürliche Ausübung seiner Rechte als Mitglied des Stiftungsrates könnte durch den Widerspruch der anderen Mitglieder jederzeit wirksam verhütet werden. Wollte man aber die Auffassung der zürcherischen Steuerbehörde teilen, so müsste um gekehlt jedenfalls das Besteuerungsrecht des Kantons Zug verneint werden, weil dann von einem Stiftungsvermögen ), das der Steuerhoheit Zugs als Ort des Sitzes und der Verwaltung der Stiftung unterstehen würde, nicht mehr die Rede sein könne. C. -Der Regierungsrat von Zug hat durch die kan- tonale Staatsanwaltschaft beantragt, es sei das Haupt- begehren der Beschwerde in dein Sinne gutzuheissen, dass für die Besteuerung der Honegger-Schellenberg Familienstiftung ) der Kanton Zug als zuständig erklärt werde. Er erklärt sich den Ausführungen des Rekurrenten insoweit anzuschliessen. D. -Der Regierungsrat von Zürich hat auf Abweisung des Rekurses geschlossen, soweit er gegen diesen Kanton gerichtet ist. Er hält dm'an fest, dass die Stiftung ausschliesslich zur Steuerersparnis errichtet worden sei.
376 Staatsrecht. Darauf wiesen neben anderen Tatsachen schon die Um- schreibung des Stiftungszweckes und Organisation, ins- besondere die Zusammensetzung des Stiftungsrates hin. Sie seien so gewählt, dass als Träger des Vermögens trotz der -formellen Übertragung auf ein anderes Rechts- subjekt in Tat und Wahrheit, wirtschaftlich nach wie vor der Rekurrent erscheine. Auf diese wirtschaftliche Gestaltung des Verhältnisses und nicht auf die vorge- schobene zivilrechtliehe Form müsse es aber für die Frage der Besteuerung ankommen. Im Falle Brauchbar, der im Rekurs angerufen werde, habe es sich nach den der zürcherischen Finanzdirektion unterbreiteten Unter- lagen um eine wirkliche Stiftung, nicht bloss um eine Scheingründung zum Zwecke der Steuerflucht gehandelt: der Stifter und seine Familie hätten überdies nähere per- sönliche Beziehungen zu dem gewählten Stiftungssitze, Oberägeri gehabt. Zwischen der Anerkennung der zugerischen Steuerhoheit für das Stiftungsvermögen und dessen Ertrag in jenem Fal1e und der Erledigung des vorliegenden Falles bestehe danach kein innerer Wider- spruch. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
378 Staatsrecht. gerin der Rechte sei, über die tatsächlich eine andere Gesellschaft verfüge. Diese Beziehung könne aber ohne Willkür . als hinreichend betrachtet werden, um die Rekurrentin für den im Grundbuch auf den Namen der Liegenschaftengenossenschaft eingetragenen Liegen- schaftenbesitz als liegenscnaftensteuerpflichtig nach 137 des Gemeindegesetzes zu erklären. In dem Urteile i. S. Schweizer. A.-G. für Kühlmaschinen L. A; Riedinger in Zürich vom 13. Februar 1913 (erwähnt in BGE 40 I S. 127) wurde ein Rekurs verworfen, der sich dagegen richtete, dass die zürcherische Steuerbehörde eine als selbständige Gesellschaft im schweizerischen Handels- register eingetragene Unternehmung steuerrechtlieh nicht als solche, sondern wie eine Filiale einer ausländischen Aktiengesellschaft behandelt hatte, weil ihr nach der internen Regelung der Beziehungen zwischen' beiden in Wirklichkeit, wirtschaftlich nur dieser Charakter zu- komme. Ähnlich im Falle des Norddeutschen Lloyd (BGE 46 I S. 175) eine Beschwerde dagegen, dass ein formell auf den Namen einer besonderen Aktiengesellschaft sich abspielender Geschäftsbetrieb steuerrechtlich als Teil des Betriebes des Lloyd selbst behandelt worden war. In . aB diesen Fällen handelte es sich allerdings um inner- kantonale Steueranstände, nicht darum, welchem von mehreren Kantonen für ein bestimmtes Vermögen oder Einkommen die Steuerhoheit zustehe, so dass die Zuläs- sigkeit der angefochtenen Besteuerung vom Bundes- gericht nur aus dem beschränkten Gesichtspunkte des Art. 4 BV der Willkür und Missachtung klaren Rechts zu überprüfen war. Doch kann die Entscheidung auch auf dem Boden des Art. 46 Abs. 2 BV, für die Lösung der Steuerhoheitsfrage, nicht anders ausfallen, sofern man wenigstens einer Gründung gegenübersteht, die nach- weisbar lediglich zu dem Zwecke vorgenommen worden ist, um der sonst bestehenden Steuerpflicht in einem an- dern Kanton zu entgehen, und sofern weiter die Gründung so gestaltet ist, dass in Wirklichkeit trotz der Verhüllung Doppelbesteuerung. N° 50. 379. durch die gewählte zivilrechtliche Form. der bisherige Vermögensträger nach wie vor inbezug auf das betreffende Vermögen und dessen Ertrag die Befugnisse ausübt, auf die es für die Zuscheidung der Steuerhoheit ankommt. Im Entscheide i. S. A.-G. Columbus gegen Aargau und Glarus vom 27. Juni 1919 (BGE 45 I S. 190) hat denn auch das Bundesgericht bereits die zivilrechtliche Be;. stimmung der Verhältnisse einer Aktiengesellschaft in einer bestimmten Hinsicht als für die Steuerhoheitsfrage nicht entscheidend erklärt, indem es dem Kanton des statutarischen, im Handelsregister eingetragenen Sitzes der Gesellschaft das Besteuerungsrecht für den Fall absprach, dass diesem Sitze bloss formelle Bedeutung zukomme, während die ganze Geschäftsführung und Verwaltung der Gesellschaft tatsächlich in einem andere . Kanton vor sich gehe. Im helltignIl Falle kann diese iIi J der Rekursantwort des zürcherischen Regierungsrates angerufene Entscheidung allerdings nicht zur Abweisung des Rekurses führen. Denn Zug ist nicht nur im Stif- tungsakte formell als Sitz, der Stiftung bezeichnet, sondern es werden auch die als Stiftungskapital aus- geschiedenen Vermögenswerte dort für die Stiftung verwaltet. Wohl aber darf unbedenklich angenommen werden, dassman' s' mit einem nur zu Steuerzwecken ins "Leben gerufenen Gebilde zu tun hat, das an der bisherigen"Zuständigkeit des ihm gewidmeten Vermögens nach den massgebenden Richtungnn in Tat und Wahrheit nichts ändert. Im Rekurse wird allerdings erklärt, der Rekurrent habe mit Rücksicht auf die schwere Krise, . die die schweizerische Industrie insbesondere die Ma- schinenindustrie erschüttert hat und die heute noch nicht überwunden ist, eine gewisse Fürsorge für seine Familie treffen und ihr zu diesem Zwecke einen Ver- mögensbestandteil sichern wollen. Doch wird nicht behauptet, dass speziell auch die Kollektivgesellschaft, deren Teilhaber der Rekurrent ist, von solchen Krisen- wirkungen bedroht und sein Vermögen deshalb einer
380 Staatsrecht. ernstlichen Gefahr ausgesetzt sei, wie denn dasselbe - nach der im übrigen nicht angefochtenen Taxation - zum weitaus grösseren Teil, beinahe zwei Dritteilen nicht .n jener Beteilinung, sondern in davon unabhängigen Vermogenswerten, m der Hauptsache Wertpapieren besteht und das Stiftungskapital von ...... wiederum davon nicht einmal einen Zehntel ausmacht. Dazu kommt, dass jener Zweck ebensogut durch die Errich- tung einer Stiftung am Wohnsitze des Rekurrenten Wetzikon oder doch wenigstens im Kanton Züricl Ihätte verwirklicht werden können. Die Wahl von Zug J d. h. eines Ortes, zu dem weder der Rekurrent noch sein; I Familie irgendwelche persönlichen Beziehungen unter- halten, rechtfertigt die Annahme, dass es bei der ganzen Gründung überhaupt bloss darauf abgesehen war, die Prog!:essnon zu unß': " , die die als Stiftungskapital ausgeschIedenen Vermögenswerte als Teil des Vermögens des Rnkurrenten selbst treffen würde, und aus den im VerglnIch zum zürcherischen niedrigeren Steuersatz des zugenschen Gesetzes Vorteil zu ziehen. Die nachträglich in einem Schreiben vom 27. November 1925 an di; zürcherische Finanzdirektion, aufgestellte Behauptung, dass der Rekurrent, wenn er sich einmal vom Geschäfte znrückziehe, oder doch jedenfalls seine Ehefrau nach snmem Tode nach Zug überzusiedeln gedächten, wie dIes wngen der Annehmlichkeiten der Lage dieses Ortes VIelfach geschehe, bietet für jene Sitzwahl keine Erklärung. Denn mit Rücksicht hierauf war es nicht n?tig, Zug chon im gegenwärtigen Zeitpunkte als Sitz zu bestImmen, wo dafür andere als' steuerliche Gründe nicht in Betracht kommen, sondern damit nur Unbequemlichkeiten verbunden sein konnten. Es hätte nüg , den Sitz hierhin zu verlegen, wenn einmal die Ubersledlung des Rekurrenten oder seiner Familie an dneseil Ort Tatsache geworden war, was auf Grund von Ziff. 2 der Stiftungsurkunde durch einfachen Beschluss des Stiftungsrates hätte geschehen können. Der aus der Doppelbesteuerung. N° 50.
Sitzwahl sich. ergebende Schluss auf den wirklichen Zweck und Charakter der Gründung wird durch den übrigen Inhalt der Stiftungsurkunde zwingend unter- stützt. Durch die Befunnis. . deu .. ," m!tungsr .t selbst zu bezeichnen, die der--Rekurrent sich vorbehielt, hat e -sich-'den massgebenden,entscheidenden Einfluss auf das Schicksal der Stiftung und insbesondere auf die Verwendung ihres Vermögens gewahrt. Die Persönlich- keiten der Stiftungsräte zeigen, dass die Bestellung vom Rekurrenten tatsächlich auch nach diesem Gesichts- punkte vorgenommen worden ist: gerade die Tatsache, dass (( Rechtsanwalt Dr. X. zum Rekurrenten in keinerlei näheren persönlichen Beziehungen steht (schon erwähn- tes Schreiben vom 27. November 1925), lässt die Annahme als begründet erscheinen, dass er zu dieser Stellung in seiner Eigenschaft als Anwalt herbeigezogen worden ist, mit der Aufgabe, dem Rekurrenten als rechtlicher Berater zu dienen und, im Rahmen des Erlaubten, nach dessen Intentionen zu handeln. Durch die Umschreibung des Stiftungszweckes in Ziff. 1 des Stütungsaktes so dann bleibt dem Rekurrenten tatsächlich zum mindesten der Genuss des als Stiftungskapital ausgesetzten Vermögens für sich und seine Ehefrau weiter gesichert. Bei dem Fehlen irgendwelcher einschränkender Voraussetzungen für die ( Beiträge der Stiftung kann er denselben je- derzeit beziehen, ohne dass damit der Satzung der Stiftung zuwidergehandelt würde. Und nach der Art der Zusammensetzung des Stiftungsrates hängt es, wenn nicht rechtlich, so doch tatsächtich ausschliesslich von seinem Belieben ab, ob er sich diese Zinsen regelmässig in Form von Stiftungsbeiträgen zuwenden oder damit bis zu einem ihm passenden Zeitpunkte zuwarten und sie einstweilen kapitalisieren will. Dass er das Stif- tungskapital -unter der Voraussetzung zivilrechtlich verbindlicher Errichtung der Stiftung und solange diese zivilrechtlich weiterbesteht -nicht einfach wieder an sich ziehen und insoweit. also nicht über dessen ( Sub- .' ., ---- ,., --'-"--""-.;....;.,;;;;;..;, ........... iiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiii
stanz verfügen kann, mag richtig sein. Es ist aber unerheblich, weil es für die Steuerhoheitsfrage nicht sowohl auf diese Verfügungsmöglichkeit als auf den Genuss des Vermögens ankommt. Auch bei der ordentlich periodischen Vermögenssteuer, wie sie in Zürich und Zug erhoben wird, -im Gegensatz zu einer eigentlichen Vermögensabgabe -ist das wirkliche Steuerobjekt, die Quelle, aus der die Steuer entrichtet werden soll , nicht das Vermögen, sondern der Ertrag, der daraus gezogen wird oder doch gezogen worden könnte; er soll durch die Steuer getroffen, belastet werden, während der Kapitalwert der Vermögensobjekte nur die formelle Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Steuer- leistung bildet. Von diesem Gesichtspunkte aus ist denn auch das Bundesgericht dazu gekommen, bei Vermögen, das mit einem Niessbrauch belastet ist, nicht nur die Befugnis zur Erhebung der Einkommenssteuer vom Vermögensertrage, sondern auch zur Erhebung der Vermögenssteuer dem Kanton des Wohnsitzes des Niess- brauchers zuzuerkennen (BGE 30 I S. 281). Die Stellung, die der Rekurrent hier zu dem als Stiftungskapital ausgesetzten Vermögen einnimmt, kommt aber der Sache nach zum mindesten derjenigen eines Niessbrau- . chers gleich. Nachdem das ganze Verhältnis ausschliess- lich zu Steuerumgehungszwecken geschaffen wurde, ist sie daher, wenn es nicht zu einer ungerechtfertigten Verschiebung der Steuerhoheit kommen soll, auch nicht . anders zu behandeln. Bei dem Fehlen einer öffentlichen .. AUfs,icht über die Familienstiftungen besteht übrigens jederzeit die Möglichkeit, sie mit dem Einverständnis der- jenigen, die daran ein Interesse haben könnten, wieder zum Verschwinden zu bringen, selbst wenn ein Auf- hebungsgrund im Sinne des ZGB nicht vorliegt. So wie die Verhältnisse liegen, würde dies offenbar auch im vorliegenden Falle keine Schwierigkeiten bereiten. Soweit der Rekurrent die Einschätzung der Steuer;.. kommission Wetzikon aus dem Gesichtspunkte der Doppelbesteuerung. N° 50. 383 Doppelbesteuerung, eines unzulässigen Eingriff in ie Steuerberechtigung eines anderen Kantons anhcht, 1st deshalb der Rekurs abzuweisen. Soweit aber eine will- kürliche Verletzung kantonal-zürcherischen Steuerrechts und damit von Art. 4 BV behauptet wird, kann darauf mangels Erschöpfung der kantonalen Instanzen nicht eingetreten werden. Dem Rekurrenten stand zur Geltend- machung dieser Rüge zunächst noch der kantonale Rechtsmittelweg offen und nach dem Schlusse der Rekursschrift hat er davon tatsächlich auch, durch Einreichung einer Beschwerde bei der Finanzdirektion Gebrauch gemacht, ohne dass schon ein Entscheid dieser Stelle vorliegen würde. . . 2. Mit der Bejahung der zürcherischen ist andererseits notwendigerweise zugleich die zugerische Steuerhoheit verneint. Sie könnte sich nur auf die Zugehörigkeit des fraglichen Vermögens zu einer im Kanton Zug domizi- lierten junistischen Person stützen und entfällt daher mit dem Augenblicke,wo die betreffenden Vermögens- wertefür die Ausscheidung des Besteuerungsrechts als um Vermögen des Rekurrenten und nicht der Stiftung crehörendbeirachtet werden müssen. In der Rekurs- ntwort hat denn auch Zug sich darauf beschränkt die Steuerhoheit ausschliesslich für sich in Anspruch zu nehmen und nicht etwa verlangt, eventuell neben Zürioo eine Steuer erheben zu können. In jenem Sinne ist daher der Rekurs gegenüber Zug nach dem even- tuellen Rekursantrage grundsätzlichgutzuheissen . ... Demnach erkennt das Bundesgericht: -Der Rekurs wird gegenüber Zürich abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden kann, und festgestellt, dass der Kanton Zug nicht berechtigt ist, das unter dem Namen der (( Familienstiftung Honegger-ScheUenberg . zusammengefasste Vermögen zu besteuern.