Federal tax exemption of a special-purpose fund deniedKI-generiert

422 Staatsrecht. IV. STEUERSTREITIGKEITEN ZWISCHEN BUND UND KANTONEN CONTESTATIONS ENTRE LA CONFEDERATION ET LES CANTONS EN MATIERE D'IMPOTS 56. Urteil vom 16. November 1998 i. S. Eidgenossenschaft gegen lern. Umfang der Steuerfreiheit des Bundes nach t. 7 Garantie- gesetz .. Liegenschaften, welche zu einem vom Bunde ver- walteten Fonds (testamentarisch ihm von einem Pri- vaten mit einer gesonderten Zweckbestimmung zugewen- deten und dafür ausgeschiedenen Vermögen) gehören. A. -Die am 5. Januar 1898 in Bern gestorbene Frau Marie Berset geb. Müller hatte zum Erben der Hälfte ihres Vermögens die Schweiz. Eidgenossenschaft eingesetzt mit der Auflage, aus dem Ererbten auf dem zum Nachlass gehörenden Melchenbühlgute in Muri bei Bern ein Asyl für alte ehrbare Lehrer und Lehrerinnen, Er.?:ieher und Erzieherinnen sowie Lehrer-und Erziehers- witwen einzurichten und zu erhalten. Nach dem Testa- mente sollte der Anstalt die Eigenschaft einer selbst- ständigen juristischen Person verschafft werden . Der Bundesrat wurde ersucht, die Aufsicht über die Anstalt zu übernehmen oder durch eitle VOll ihm zu bezeichnende Behörde ausüben zu lassen; im ferneren wurde ihm die Wahl des jeweiligen Vorstehers der Anstalt und Ver- mögensverwalters und der Erlass eines Anstaltsregle- ments und der übrigen notwendigen Anordnungen überlassen. Die Erbschaft ist von der Eidgenossenschaft angetreten und das vorgesehene Asyl auf Grund des vom Bundesnat am 16. Juli 1901 erlassenen Organisa- tionsreglements mit Ausführungsbestimmungen in Be- trieb gesetzt worden. Art. 2 dieses Organisationsregle- ments bestimmt, dass die Bedürfnisse der Anstalt aus Steuerstreitigkeiten zwischen Bund und Kantonen. N° 56. 423 dem Ertrage ihres Vermögens und aus den Eintritts- geldern der Pfleglinge bestritten werden : die Verwal- tung der der Anstalt zustehenden Kapitalien soll durch das eidgen. Finanzdepartement nach den für die Vermögensverwaltung der Eidgenossenschaft aufgestell- ten Vorschriften geschehen. In Art. 3 wird dem Bundes- rate ferner die Aufsicht über die Anstalt vorbehalten und deren Ausübung dem Departement des Inneren übertragen. Schon vorher,kurz nach dem Tode der Erblasserin hatte der Testamentsvollstrecker Notar Gerster in Bern von sich aus, ohne das Einverständnis. des Bundesrates einzuholen, an diekantOllalen Behörden das Gesuch gestellt, der Berset-Müller-Stiftung auf Grund des kantonalen Rechts (Satzung 27 des berni- sehen ZGB) die juristische Persönlichkeit verleihen zu wollen. Der bernische Grosse Rat entsprach diesem Gesuche durch Dekret vom 23. November 1898. Nachdem auf den zum Stiftungsvermögen gehörenden Liegenschaften in den Gemeinden Bern, Bolligen, Muri und Worb bisher die bernische Vermögenssteuer unbe- anstandet entrichtet worden war, verlangte das eidgeJl. Finanzdepartement am 26. November 1924 unter Be- rufung auf. Art. 2 des Bundesgesetzes vom 23. Dezember 1851 betr.die politischen und polizeilichen Garantien zu Gunsten der Eidgenossenschaft (Garantiegesetz) von den Steuerverwaltungen der genannten Gemeinden die Versetzung dieser Liegenschaften in das steuerfreie Grundeigentum ab 1925. Die kantonale Steuer-Rekurs- kommission schützte den Steuerbefreiungsanspruch mit Entscheiden vom 20. Februar 1926 gegenüber dem Widerspruch der kantonalen Steuerverwaltung und der Gemeinden Muri und Bolligen. Auf Beschwerde der Zentralsteuerverwaltung des Kantons Bern hob jedoch das bernische Verwaltungsgericht diese Rekursentscheide auf und erklärte mit Urteilen vom 19. September 1927, zugestellt 18. Juli 1928 die streitigen Liegenschafte.n als vermögenssteuerpflichtig, mit der Begründung: mit AS 54 1-1928

Staatsrecht, den unter der Verwaltung des Bundes. stehenden Fonds in Art. 7 Garantiegesetz könnten nur solche ge.meint sein, die zum Vermögen des Bundes gehörten. Hier habe. mal es aber nicht mit Bundesvermögen, s.ondern mIt EIgentum einer selbständigen zivilrecht- hchen Stiftung im Sinne von Art. a ff. ZGB zu tun Dass die Stiftung unter der Aufsicht des Bundesrat stehe und er durch von ihm bezeichnete Organe die erwaltung fü.hren lasse (Art. 83 und 84 ZGB), sei für dIe zu entscheIdende Frage unerheblich. Auch wenn es si?h um im Eigentum des Bundes stehendes, lediglich in semer Ve,rwendung gebundenes Vermögen handelte, wäre z ?em dIe Steuerfreiheit nicht gegeben, weil die in der zItInrten Gesetzesvorschrift für die Steuerfreiheit von ( LIegenschaften, Anstalten und Materialien des Bundes ufgestellte. Voraussetzung, dass die betreffenden Ob- Je.kte unmIttelbar Bundeszwecken dienten, auch für Lle.genschaften gelten müsse, die Bestandteil eines der- artIgen Zweckvermögens (Fonds im weiteren Sinne des Wortes) bildeten. Bundeszwecke seien aber ilUr die dem Bund durch das öffentliche Recht, nicht auch die ihm urch privatrechtliche Verfügungen, wie ein Testament, ubertragenen Aufgaben. B. .-Mit ingabe vom 20. August 1928 hat hierauf das eIdge? Fmanzdepartement namens der Eidgenossen- schaft beIm Bundesgericht d,as Begehren gestellt, es sei festzus llnn, dass die Berset-Müller Stiftung als Bundes- fonds fur Ihr bewegliches und unbewegliches Vermögen Steuerfreiheit geniesse und dass daher die vom Kanton ern .und den Gemeinden Bern, olligen, Muri und Worb fnr dIe Jahre 1925 und folgende geforderte Grundsteuer nncht geschulde.t sei. Es wird daran festgehalten, dass dne Steuerbefremng des Art. 7 Garantiegesetz sich auf dIe der Verwaltung des Bundes unterstehenden Fonds (?ebundenen Zweckvermögen) schlechthin, ohne Rück- SIcht auf ihre Zusammensetzung und die Art jener Zweckbestimmung erstrecke. Der von den kantonalen Steuerstreitigkeiten zwischen Bund und Kantonen. N0 56. 425 Behörden angerufene Passus: welche unmittelbar für Bundeszwecke bestimmt sind könne sich gramatikalisch nur auf den Satzteil sowie diejenigen Liegenschaften, Anstalten und Materialien , nicht auf die diesem Satz- teil vorangehenden Worte beziehen. Dass die abwei- chende Annahme des Verwaltungsgerichts unrichtig sei, folge übrigens schon daraus, dass anderenfalls auch die Bundeskasse nur insoweit steuerfrei wäre, als sie un- mittelbar für Bundeszweckebestimmt sei, eine Bestim- mung, die natürlich überhaupt keinen Sinn hätte . Ob für diese absolute Steuerfreiheit der Fonds ein vernünftiger Grund bestehe, sei heute nicht mehr zu untersuchen. Nachdem das Garantiegesetz sie vorsehe, hätten die Kantone sich eben damit abzufinden. Es liege zudem nichts Stossendes darin, wenn die Bundes- fonds, die als gebundene Zweckvermögen dem Bunde keine Einnahmen verschaffen, nicht mit Steuern bela- stet werden dürfen. Im Urteile des Bundesgerichts in Sachen Aargau und Möriken (BGE 45 I 217) habe es sich nicht um Liegenschaften gehandelt, welche bestim- mungsgemäss zu einem vom Bunde verwalteten Fonds gehören, sondern um solche, welche der Bund (unter Vorbehalt der Ablieferung eines Zehntels des Verkaufs- preises an eine Stiftung) gemäss den testamentarischen Bestimmungen frei habe veräussern können. Das Urteil vermöge daher kein Präjudiz für den vorliegenden Fall zu bilden. C. -Das Verwaltungsgericht und die Zentralsteuer- verwaltung des Kantons Beru haben auf Abweisung der Beschwerde angetragen. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. -Es handelt sich um eine Steuerstreitigkeit zwi- schen dem Bund und einem Kanton, zu deren Beurtei- lung der Staatsgerichtshof auf Grund von Art. 179 OG zuständig ist. Unter diese Zuständigkeitsnorm fallen trotz Art. 12 Garantiegesetz heute auch Anstände dar-

.426 Staatsrecht . über, ob bestimmte Vermögensteile nach Art. 7 des genannten Gesetzes die Befreiung von kantonalen Steuern geniessen (BGE 40 I 404 Erw. 1; 45 I 225 Erw. 1). 2. -Nach Art. 7 Schlusstitel zum ZGB behalten Anstalten oder Stiftungen, die unter dem bisherigen Rechte die Persönlichkeit erlangt hatten, sie unter dem neuen Rechte bei, auch wenn sie nach dessen Bestim- mungen die Persönlichkeit nicht erlangt hätten; die ber!.')its bestehenden juristischen Personen, für deren Entstehung nach dem ZGB die Eintragung in das öffent- liche Register erforderlich ist, müssen jedoch diese Eintragung, auch wenn sie nach dem bisherigen Rechte nicht vorgesehen war, binnen fünf Jahren nach dem Inkrafttreten des neuen Rechtes nachholen und werden nach Ablauf dieser Frist ohne Eintragung nicht mehr als juristische Person anerkannt. Es ist heute unbestrit- ten, dass eine solche Eintragung im Handelsregister hinsichtlich der Berset-Müller Stiftung entgegen der Annahme des bernischen Verwaltungsgerichts in seinen Urteilen vom 19. September 1927 nie stattgefunden hat. Auch wenn man annimmt, dass damit die Stiftung, weil eine privatrechtliche, nicht öffentlichrechtliche und deshalb von der erwähnten Übergangsbestimmung be- troffen (MUTzNER. Kommentar zu Art. 7 SchlT Nr. 2), vom 1. Januar 1917 an die Rechtspersönlichkeit ver- loren habe und ihr Vermögen infolgedessen trotz der Testamentsklausel, welche die Errichtung einer selbst- ständigen Anstalt vorsah, heute auch steuerrechtIich als Teil des Bundesvermögens zu betrachten sei, ist indessen der geltend gemachte Steuerbefreiungsanspruch nicht begründet. 3. -Art .. 7 des Garantiegesetzes lautet : Die Bundes- kasse und alle unter der Verwaltung des Bundes stehen- den Fonds, sowie diejenigen Liegenschaften, Anstalten und Materialien, welche unmittelbar für Bundeszwecke bestimmt sind, dürfen von den Kantonen mit keiner direkten Steuer belegt werden. Es ist zuzugeben, dass Steuerstreitigkeiten zwischen Bund und Kantonen. N0 56. 427 durch die Einschränkung des Relativsatzes: welche unmittelbar für Bundeszwecke bestimmt sind nur die gerade vorher genannten Objekte -Liegcns.chaften, An- stalten und Materialien -nicht auch dIe unter der Verwaltung des Bundes stehenden Fonds betroffen sein können. Die Einschiebung des hinweisenden Für- wortes "diejenigen erst vor Liegenschaften in Ver- bindung mit der Abtrennung des anschliessenden Sntz teiles vom vorangehenden durch das Wort SOWIe ) lassen eine andere Deutung nach den grammatikalischen Regeln schlechterdings nicht zu. Daraus ergibt sich indessen noch nicht der von der Klage gezogene Schluss. Um zu der gänzlichen Steuerbefreiung auch der hier i Streite liegenden Liegenschaften zu gelangen,. mus dIe Klage den Begriff Fonds in dem weiten Smne Jedes vom Bunde für einen bestimmten Zweck ausgesonderten und bereitgestellten oder ihm von einem Dritten mit einer solchen gesonderten Zweckbestimmung zugenen deten Vermögenskomplexes überhaupt auslegen, gleIch- gültig aus welchen Vermögensgegnnständen er. zusam- mengesetzt ist und welcher Art Jener Zneck l.st. So ausgelegt enthält die Bestimm.ung. aber. eme mneren Widerspruch. Denn wenn darm cmerselts dIe Steuer- befreiung allen unter der Verwantung ?es Bunnes stehenden Fonds schlechthin zugeSIchert 1st, so WIrd sie anderseits nach dem Wortlaut den Liegenschaften ebenso allgemein und ohne Unterscheidung nur unter der Voraussetzung gewährt, dass sie unmittelbar Bundes- zwecken dienen. Die Frage, wie es sich mit Liegen- schaften verhält, die Bestandteil eines für einen beso deren Zweck ausgesonderten gebundenen Zweckveno gens bilden, ob sie ebenfalls unter die le tene Beschran- kung fallen oder an der hievon unabhanglgen Stener freiheit der Fonds teilnehmen, kann dnmnach mc?t an Hand des Wortlautes des Art. 7 Garanbegesetz allem entschieden werden. Es muss dafür auf den usamnen hang und Zweckgedanken der ganzen Vorschnft zuruck-

gegangen werden. Eine solche logische Interpretation führt aber zum Ergebnis, dass unter den Fonds nur bewegliches Vemögen dieser Art verstanden sein kann. Darauf weist zunächst schon der Umstand hin, dass das Gesetz die Fonds auf eine Linie mit der Bundeskasse s.tellt. Denn dieser Begriff kann zweifellos nur beweg- lIches Vermögen: Geld und Geldeswert umfassen. Wollte man darunter das Finanzvermögen des Bundes über- haupt im Gegensatz zum Verwaltungsvermögen, d. h. alle Vermögensstücke verstehen, die ihm durch ihren Kapitalwert oder ihre Erträgnisse die Mittel zur Erfül- lung seiner Aufgaben verschaffen, so würde für den Vorbehalt, den das Gesetz bei den Liegenschaften, Anstalten und Materialien macht, nämlich dass sie unmittelbar d. h. durch ihren Gebrauch einem Bundes- zwecke dienen müssen; überhaupt kaum etwas übrig bleiben, weil alsdann auch die als blosse Kapitalanlage erworbenen Immobilien gleichwohl als Teil der Bundes- kasse von der Besteuerung durch die Kantone befreit bleiben würden. Es ist zudem nicht einzusehen, was den Bundesgesetzgeber hätte veranlassen können, die Liegenschaften des Bundes dergestalt steuerlich ver- schieden zu behandeln, je nachdem sie Teil eines geson- derten Zweckvermögens (Fonds im weiteren Sinne) sind oder nicht. Wenn Liegenschaften, die nicht zu einem Spezialfonds gehören, andererseits für den Bund nur als Kapitalanlage, nicht durch ihren Gebrauch in Be- tracht kommen, der kantonalen Besteuerung unterliegen, obwohl ihre Erträgnisse als in die Bundeskasse fallende Einnahmen mit zur Bestreitung der öffentlichen Be- dürfnisse des Bundes dienen, so kann unmöglich ange- nommen werden, dass das Gesetz demjenigen Grund- besitz eine weitergehende Steuerbefreiung habe zuge- stehen wollen, der dem Bunde von einem Dritten mit einer Zweckbestimmung zugewendet worden ist, die nicht einmal ein Bundeszweck zu sein braucht. Dies wäre aber die Folge der von der Klage vertretenen Steuerstreitigkeiten zwischen Bund und Kantonen. N° 56. 429 Auslegung. Der Vorbehalt, dass die Liegenschaften unmittelbar für Bundeszwecke bestimmt sein müssen, beruht offenbar auf der Erwägung, dass der Grund- besitz das erste, natürliche Steuerobjekt ist, auf das das. Gemeinwesen, in dem sich die Grundstücke befinden, vor allem soll zählen können. Deshalb soll auch ein Grundstück der Besteuerung nur insoweit entgehen, als es als solches durch seinen Bestand eine öffentliche Aufgabe des Bundes erfüllt oder miterfüllen hilft, nicht wo es sich lediglich um eine Geldanlage handelt, wie auch ein Privater sie vornehmen könnte und die eben- sogut auch anders getroffen werden könnte. Von diesem Standpunkte aus kann es aber keinen Unterschied aus- machen, ob eine bestimmte Liegenschaft zum allgemeinen Vermögen des Bundes gehört oder einem Spezialfonds (gebundenen Zweckvermögen) einverleibt ist. Die Be- schränkung der Steuerfreiheit durch den erwähnten Vorbehalt muss sich vielmehr auf alle Liegenschaften schlechthin beziehen. Auf diesem Boden steht, trotz der Bestreitung der Klage, auch schon das frühere Urteil des Bundesgerichts in Sachen Gemeinde Möriken und Kanton Aargau gegen Eidgenossenschaft. Auch die Liegenschaften, welche die Erhlasserin in jenem Falle im Testament als veräusserliche bezeichnet hatte, waren deshalb nicht freies Vermögen, indem ihr Ertrag, wie das nach Abzug der Legate verbleibende Kapital- vermögen überhaupt, testamentsgemäss ebenfalls den Zwecken des Landesmuseums, nämlich zur Verwaltung, Unterhaltung, Verschönerung und Verbesserung der Gebäude und Anlagen des Schlossgutes Wildegg und zur Anschaffung geeigneter altertümlicher Gegenstände die- nen sollte, ein Sachverhalt, auf den gerade die Klage- beantwortung des Bundesrates in jenem Verfahren mit Nachdruck hinwies (vgl. BGE 45 I 223 unten). Träfe die Deutung, welche das eidgen. Finanzdepartement dem Art. 7 Garantiegesetz heute geben will, zu, so wären demnach auch alle diese Grundstücke als Bestand-

teil eines dem Bunde vermachten zweckgebundenen Fonds ohne weiteres steuerfrei gewesen und es hätte sich eine Untersuchung und Unterscheidung danach erübrigt, inwinfern die durch das Vermächtnis Effinger erworbenen LIegenschaften unmittelbar zum Museums- objekt selbst gehören oder für den Museumszweck nur durch ihren Kapital-und Ertragswert in Betracht kom:n en . Im kantonalen Verfahren, nicht in der Klage- schnft ans Bundesgericht hat sich 'das eidgen. Finanz- departement für seine Auffassung auch auf die Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zum Ent- wurfe des Garantiegesetzes vom 1. Dezember 1851 (Bbl 1851 InI S: 251 ff.) berufen, wo bei Besprechung des Art. 7 emieltend bemerkt wird: In Art. 7 wird vorgeschlagen, dass die eidgenössischen Fonds und die- jenigen Vermögensobjekte, welche unmittelbar für Bun- deszwecke bestimmt sind, von den Kantonen nicht mit direkten Steuern belegt werden sollen. ' Wenn hier allgemein bloss von Fonds einerseits und anderen Ver- mögensobjekten die Rede ist, ohne dass eine Unter- scheidung nach der Zusammensetzung des Fondsvermö- gens gemacht würde, so findet sich aber im weiteren Verlaufe der Botschaft eine Äusserung, welche umge- kehrt gerade geeignet ist, die Ansicht zu unterstützen dass mit den Fonds nur Geld und Geldeswert, nicht andere zu einem Zweckvermögen gehörende Vermögens- s.tücke gemeint sein sollten: . Das Gesagte soll nament- lich gelten von dem gesamten Kap i tal ver m ö gen, der K ass e und denjenigen Gegenständen, welche direkt für Bundeszwecke bestimmt sind. Massgebend muss im übrigen der im Gesetz selbst zum Ausdruck kommende Wille sein. BLUMENSTEIN (Kommentar zum bernischen Steuergesetz Art. 7 S. 28) und die Abhand- lung von S.CHMIT über die Steuerfreiheit des Bundes (in der SchweIZ. ZeItschrift für Volkswirtschaft und So- zinlpolitik Bd. 32 S. 100 ff. insbesondere 104), welche beide den Begriff Fonds in dem von der Klage vertre- Steuerstreitigkeiten zwischen Bund und Kantonen. N° 56. 431 tenen weiteren Sinne aufgefasst wissen wollen, stützen sich dafür ebenfalls ausschliesslich auf den Wortlaut des Artikels ( alle unter der Verwaltung des Bundes stehenden Fonds ). Irgendeine Auseinandersetzung mit dem Widerspruch, der sich bei dieser Deutung gegen- über dem ebenso allgemein lautenden Vorbehalte für die ( Liegenschaften ergibt und eine Widerlegung der sonstigen, sachlichen Bedenken, die einer solchen Aus- legung entgegenstehen, findet sich in beiden Äusse- rungen nicht. Die heute in Betracht kommenden Liegenschaften bilden aber Bestandteil einer Zuwendung eines Dritten an den Bund, deren Zweck überhaupt kein Bundeszweck ist. Sie dienen also einem solchen nicht einmal mittel- bar, durch ihren Ertrag, wie denn auch die Klage selbst deren Steuerfreiheit keineswegs aus einem derartigen Zusammenhang mitBundeszwecken, sondern ausschliess- lieh aus der angeblichen Steuerfreiheit der unter der Verwaltung des Bundes stehenden gebundenen Zweck- vermögen (Fonds) überhaupt ohne Rücksicht auf die Art ihrer Zweckbestimmung herleitet. Ob dafür allen- falls die Steuerfreiheit nach Art. 7 Ziff. 3 des bernischell StG beansprucht werden könnte, ist nicht zu unter- suchen, weil ein solcher Anspruch im vorliegenden Verfahren nicht erhoben, sondern ausschliesslich die bundesrechtliche Exemtion des Art. 7 Garantiegesetz angerufen wird. Demnach erkennt das Bundesgericht : Die Klage wird abgewiesen.