Art. 46 Abs. 2 BV; internationale Doppelbesteuerung und Gewinnabgrenzung bei ausländischen Unternehmungen mit inländischer Betriebsstätte; separate Besteuerung des inländisch erzielten Gewinnes als zulässige und sachgerechte Methode im internationalen Verhältnis, da die für das interkantonale Recht entwickelten Ausscheidungsgrundsätze wegen fehlender Kontroll- und Rechtshilfemöglichkeiten nicht ohne Weiteres übertragbar sind (consid. 2-4). Die Verweigerung eines Beweises verletzt weder rechtliches Gehör noch Rechtsgleichheit, wenn die beantragte Beweiserhebung für die steuerrechtliche Entscheidung unerheblich ist (consid. 1). Künstliche Gewinnverschiebungen können durch Berichtigung der Betriebsrechnung rückgängig gemacht werden; massgebend ist der tatsächlich im Inland realisierte Gewinn, der notfalls anhand der Buchhaltung der Betriebsstätte und objektiver Preisverhältnisse ermittelt werden darf (consid. 5).
190 Staatsrecht. verständliche Aufgabe, die Interessen des Vereins zu ver- folgen und jene der Mitglieder wahren zu helfen. Ihr Leiter könne daher in einem Streit zwischen einem Nicht- mitglied und einem Vereinsmitglied nicht als völlig neu- traler und unabhängiger Richter angesehen werden. Der Beschwerdeführer glaubt, sich für diese Auffassung auf BGE 72 I 90 Erw. 2 b stützen zu können. Das Bundes- gericht hat dort ausgeführt, dass das Organ eines Vereins, welcher die Verteidigung der Verbandsinteressen verfolge, die erforderliche Unabhängigkeit nicht gewährleiste, 'zumal wenn es sich ausschliesslich aus Mitgliedern zusammen- setze. Im vorliegenden Falle ist der Leiter der Treuhand- steIle nun freilich nicht Mitglied desWirtevereins, und er ist auch nicht ein vom Verband eingesetzter Schiedsrichter, hat also nicht die Funktion eines Verbandsschiedsgerichts. Er ist aber immerhin Angestellter des Verbands und wurde von einem Verbandsorgan, dem Verwaltungsrat, gewählt. Würde dies auch rechtfertigen, ihm gegenüber bezüglich der Unbefangenheit ähnliche Vorbehalte zu machen wie gegenüber einem Verbandsschiedsgericht, so folgt daraus noch nicht, jedenfalls aber nicht zwingend, dass er nicht Schiedsrichter sein könnte in einer Streitsache zwischen ei- nem Vereinsmitglied und einem NichtmitgJied. Das Bundes- gericht selbst hat in BGE 72 I 91 Erw. 4 die Möglichkeit vorgesehen, dass in einem solchen Streit sogar Mitglieder eines Verbandsschiedsgerichts als. private Schiedsrichter amten können, vorausgesetzt, dass sie von den' Parteien in der Schiedsklausel namentlich bezeichnet seien. Im vorliegenden Falle ist zwar der Leiter der Treuhandstelle nicht namentlich als Schiedsrichter bezeichnet worden. Das Obergericht hat jedoch angenommen, dass er nicht wegen seiner Stellung im Wirteverein als solcher, sondern wegen seiner durch diese Stellung verbürgten Sachkennt- nis und Tüchtigkeit zum Schiedsrichter ernannt worden sei mit der einzigen Besonderheit, dass er nicht direkt mit Namen, sondern mittelbar bezeichnet worden sei. Der Be- schwerdeführer hat diese Feststellung vor Kassations- Rechtsgleichheit Rechtsverweigerung). N0 26.
gericht nicht angefochten, Geht man aber davon aus, dass die Parteien den Leiter der Treuhandstelle persönlich und wegen seiner Sachkunde und Erfahrung als Schiedsrichter haben wollten, nicht den Funktionär des Wirtevereins als solchen, so kann die Annahme, die Schiedsklausel sei ver- bindlich, nicht als willkürlich bezeichnet werden. ES lässt sich durchaus vertreten, dass dieser Wille der Parteien das Entscheidende sei, und dass dieser Wille nicht nur durch namentliche Nennung des Schiedsrichters zum Aus- druck kommen könne. Demnach erkennt da8 Bundesgericht: Die Beschwerde wird abgewiesen . 26. UrleU vom 23. Oktober 1947 i. S. Dulova Wateh Co. Ine. gegen Staat Dem und Verwaltungsgerleht des Kantons Dem. Intemationale Doppelbe8teuBrung. Besteuerung im Kanton Bern eines Unternehmens der Uhrenindustrie mit Sitz in den USA und Zweigniederlassung in Biel.
Separate Besteuerung des in jedem Land erzielten Gewinnes als geeignetste Methode der Qewinnaufteilung im internationalen Doppelbesteuerungsrecht (Erw. 3). 3. ZuläBsigkeit solcher Besteuerung nach dem bemischen Steuer- recht, das auf die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis verweist (Erw. 4). 4. Berechnung des Gewinns q.er Bieler Niederlassung auf Grund ihrer Bücher unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Lieferungen an den Hauptsitznach Amerika. zu den Geste- hungskosten verbucht sind (Erw. 5). Double impoBition internationale. Imposition dans 1e' canton de Beme d'une entreprise horlogere aya.nt son siege aux Etats- Unis et une suoouisale a. Bienne.
Ce mode d'imposition est admissible en droit bernois, lequel renvoie a. la jurisprudence du Tribunal federaJ en matiere de double imposition (oonsid. 4). 4. Ca.1cul du benefice de Ia. suooursaJe biennoise surIa. base de ses livres et eu egard au fait que les livraisons au siege principaI, en Amerique, sont faeturees au prix de revient (consid. 5).
Staatsreoht. Doppia impo8ta intemazionale. Imposizione nel Cantpne di Bema d'un'azienda. dell'industria. degli orologi ehe ha la sede negIi Stati Uniti e uns sueeursale a Bienne. 1.,Diritto applicabile (eönsid. 2). . 2. L'imposizione deIl'utiIe conseguito in eiascun paese e 11 metodo di riparto piu ada.tto in easo di doppia imposta intemazionale (eonsid. 3). 3. Questo modo d'imposizione e ammissibile in diritto bemese ehe rimanda alla giurisprudenza deI Tribunale federale in materia di doppia imposta (eonsid. 4). 4. Calcolo dell 'utile dells. sueeursale di Bienne in base ai suoi Iibri eontabili e eon riguardo al fatto ehe le forniture alla sede prineipale, in Ameriea, sono fatturate a.1 prezzo di eosto (consid. 5). ...4. -Die Rekurrentin, Bulova Watch Co. Inc. (im folgenden Bulova genannt), ist ein amerikanisches Unternehmen mit Sitz und Zentralleitung in New-York. Ausser verschiedenen Niederlassungen in den USA und in Kanada besitzt sie auch -ein Geschäft in der Schweiz und zwar in Biel. Sie erzeugt Uhren und Uhrenbestand - teile. Während des . Krieges stellte sie in Amerika auch Kriegsmaterial her. Die Filiale Biel, in der ca. 300 Arbeiter tätig sind, kauft die Rohwerke und Foumituren zur Hauptsache an und lässt die Uhrwerke auswärts aufrichten. Selbst beschäftigt sie sich hauptsächlich mit der Fabrikation von Assorti- ments, Bnlanciers, Zeigern ünd macht das Nickelage, Em- pierrage, Remontage der Barillets und etwas Terminage. Die zusaminengesetzten ÜiirWerke sendet sie an eine Toohtergesellschaft der Bulf)w die Americ8In Standard Wateb. Co. in New-York, die Cl3ili:h die Ware in Amerika an Grollsisren verkauft. B. -Bis und mit dem Steuerjahr 1943 Wurde die Bulova im Kanton Bern auf Grund eines Steueffibkommens vom 7. Januar 19M ingeschätzt. In der Selbsttaxation für 1944 erklärte tUe Bulova, im. massgebendeti Geschäftsjahr 1942/43 keift im Kanton Bern steuerbares Einkommen ermelt zu haben. Die Veranlagungsbehörde des Bezirks Seeland setzte indessen das steuerhf!,re Einkommen
mit Entscheid vom 5. November 1946 ab unter Erhöhung der Taxation auf Fr. 4,337,800.-. Die von der Steuer pflichtigen gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht nur teilweise in dem Sinne gut, dass es das im Kanton Bern steuerbare Einkommen I. Klasse auf Fr. 4,243,137.50 festsetzte. Die Begründung lässt sich folgendermassenzusammenfassen : a) Die Zweigniederlassung Biel der Bulova sei gemäss Art. 17 Zifi. 4 des hernischen Steuergesetzes vom 7. Juli 1918 in Verbindung mit 1 Ziff. 4, 5 Abs. 2 und 6 des Dekretes betreffend die Veranlagung zur Einkommens steuer vom 16. November 1927/14. November 1935 im Kanton Bern einkommenssteuerpflichtig. Wie das daBeibst steuerbare Einkommen zu ermitteln sei, bestin1me sich nach der Art des in Biel sich abwickelnden Geschäfts betriebes und den zwischen diesem Betrieb und dem Ge- samtunternehmen bestehenden Beziehungen. Die Bieler Niederlassung charakterisiere sich als ein äusserlich loks. lisierter einheitlicher Organismus und daher als ein sel'b ständiger Fabrikationsbetrieb. Hieran vermöge auch nichts zu ändern, dass sie nicht selbst an Grossisten verkaufe; sondern nach Amerika an andere Zweigniederlassungen der Bulova liefere. Aber selbst wenn das Bieler Unter- nehmen nicht als selbständiger Fabrikationsbetrieb, son- dern als Betriebsstätte der nUlova anzusehen wäre, müsste es zufolge der weitgehenden . Verselbständigung steuer- rechtlieh als ein selbständiger OiganisnitiS behandelt wer- den. Es sei dnher weder willkürlich noch gesetzeswidrig, wenn die Vorinstanz für die Feststellung des steuerbaren Einkommens des ßielerbetriebes die sog. direkte Methode zur Anwendmi8 bracht habe. Dieses Vorgehen wider spreche auch fiiijht den vom Bundesgericht aufgestellten Doppelbesteuerungsgrundsätzen. Nach dem Umsatz könne der dem Kanton Harn zukommende Anteil' am Gesamtein- kommen schon deshalb nicht ermittelt werden, weil der Reinge.winn bei der Bulova -die während des massge- henden Geschäftsjahres in den ausländischen Niederlas- 13 AS 73 I -1947
194 Staatsrecht. sungen nicht nur Uhren, sondern auch Krlegsmaterial fabriziert und umgentzt habe -nicht überall im gleichen Verhältnis zum Umsatz stehe. Aber auch eine Ausschei- dung nach Erwerbsfaktoren (investiertes Kapital und aus- bezahlte Arbeitslöhne) könne nicht zu einer gerechten Verteilung des Gewinnes führen und zwar sowohl deshalb, weil die Bulova in Amerika auch Handelsgeschäfte besitze und bei solchen eine Gewinnverteilung nach werbenden Faktoren nicht angängig sei, wie auch deshalb, weil die Lohnverhältnisse in der Schweiz und in Amerika während der Kriegsjahre 1942/1943 sehr verschieden gewesen seien. Hiezu komme, dass auch die Bieler Niederlassung nicht nur selbst produziere, sondern' in erheblichem Masse zukaufe, also eine Tätigkeit ausübe, die in den werbenden Faktoren nicht zum Ausdruck komme. Stelle die Bieler Niederlas- g einen vollständig geschlossenen Bet.rieb dar, so lasse SIch der für sie massgebende steuerpflichtige Reingewinn an Hand ihrer Bücher mit genügender Sicherheit feststel- len und habe der Antrag der Rekurrentin, die Bücher des Hauptsitzes in New-York durch ein merikanisches Revi- sionsorgan untersuchen zu lassen, von der Vorinstanz abgelehnt werden dürfen. b) Zu untersuchen bleibe lediglich noch die Frage, ob die von der Vorinstanz nach der direkten Methode vorge- nommene Berechnungsart in irgend einem Punkte will- kürlich sei. Der vorinstanzllchen Feststellung, es sei der Steuerpflichtigen dadurch, dass die gesamte Produktion der Bielerunternehmung von der American Standard Watch Co. zu den Gestehungskosten übernommen worden sei, die Differenz zwischen den schweizerischen Gestehungs- kosten und den von der Eidgenossenschaft für die betref- fende Ware allgemein verbindlich festgesetzten Export- preisen (Barragepreisen) erspart geblieben, könne sich das Verwaltungsgericht anschliessen. Anband dieser Differenz lasse sich aber der Anteil der Bielerniederlassung am Ge- samteinkommen der Bulova ohne weiteres feststellen. Die Ausfuhr von Uhrenwaren habe, auch wenn sie seitens einer Reohtsgleiohheit (Reohtsverweigerung). N0 26. 196 sohweizerisohen Niederlassung an ihren ausländisohen Hauptsitz oder eine ausländische Zweigniederlassung er- folgt sei, den Verfügungen des eidgenössisohen Volkswirt- schaftsdepartementes vom 29. Dezember 1939, bezw. 29. Dezember 1942 über die Sanierung der Verkaufspreise in der Uhrenindustrie in Verbindung mit den Vorschriften des gleichlautenden Reglements der Federation suisse des associations de fabrioants d'horlogerie vom 1. März 1937 unterstanden. Wenn die Bieler Niederlassung, ohne die amtlich vorgeschriebenen Preise einzuhalten, Uhrenwaren zu den Einstandspreisen nach Amerika geliefert habe, sei dies steuerrechtlich unerheblich. Der Vorteil, den die Re- kurrentin daraus gezogen habe, dass sie in der Schweiz zu verhältnisDiässig niedrigen Preisen Uhrenwaren habe er- werben können, um sie in Amerika über den schweizeri- schen Tarifpreisen zu verkaufen, bedeute eine Verschie- bung des effektiv in der Schweiz realisierten Gewinnes nach dem Auslande und vermöge nicht zu verhindern, dass dieser Gewinn auf dem Wege der direkten Ermittlungs- methode anhand der Betriebsbuchhaltung . der Schweizer Niederlassung festgestellt und als deren Gewinn erfasst werde. Einzig auf diesem Wege werde eine den tatsäch- lichen Verhältnissen gerecht werdende Steuerverteilung unter Vermeidung einer Doppelbesteuerung erreioht. Der Mehrgewinn, den die Rekurrentin dadurch erzielt habe, dass sie ihre Tochtergesellschaft, die American Standard Watch Co., durch die Betriebstätte Biel zu Selbstkosten habe beliefern lassen, während andere amerikanische Un- ternehmungen ohne eigene Betriebe in der Sohweiz die sohweizerischen amtlich festgesetzten Exportpreise haben bezahlen müssen, sei nicht auf die Tätigkeit des ameri- kanisohen, sondern des Bieler Geschäftes zurüokzuführen und daher letzterem anzurechnen. Die Rekurskommission habe daher bei der Berechnung des steuerpflichtigen Ein- kommens der Rekurrentin auf den Expertenbericht ab- stellen dürfen, der zu Reoht auf den Konsulatsfakturen basiere., welohe insgesamt den wirklichen Umsatz zu Gros-
sistenpreisen ergeben. Durch die Gewährung eines Abzugs von 10 % auf dem samtumsatz werde dem Gewinnan- teil der in Amerika belieferten Tochtergesellschaft der Bulova hinreichend Rechnung getragen. O. -Mit der vorliegenden staatsrechtlichen Beschwerde beantragt die Bulova die Aufhebung des Entscheides des Verwaltungsgerichts vom 31. März 1947. Zur Begründung dieses Antrags wird im wesentlichen ausgeführt : a) Nach den bernischen Vorschriften über das inter- nationale Doppelbesteuerungsrecht seien ausländische Un- ternehmungen mit einer Betriebsstätte im Kanton Bern gleich wie ausserkantonale schweizerische Unternehmen innert den Grenzen der bundesrechtlichen Grundsätze über die Doppelbesteuerung steuerpflichtig. Die Bulova sei eine Aktiengesellschaft des amenkanischen Rechts mit einer Geschaftsniederlassung in Biel, die unbestrittenermassen ohne eigene juristische Persönlichkeit sei. Durch ihre Nie- derlassung in Biel kaufe die Bulova bei schweizerischen Fabriken Rohwerke und Bestandteile ein und lasse sie bei selbständigen schweizerischen Terminagefirmen fertig ma- chen; die eigene Fabrikationstätigkeit sei von untergeord- neter Bedeutung. Die Niederlassung in Biel tätige keine Verkäufe, sondern gebe die Ware restlos an die Hauptnie- derlassung oder den kanadischen Ableger weiter. Die selbständige Erzielung eines Gewinnes durch die Nieder- lassung in Biel sei bei der ns6itigkeit ihrer geschäft- lichen Betätigung begriffiich ausgeschlossen. An der recht- lichen und wirtschaftlichen Unselbständigkeit der Bieler Niederlassung habe auch die Verfügung des eidg. Volks- wirtschaftsdepartements vom 29. Dezember 1942 nichts zu ändern vermocht, ganz abgesehen davon, dass sie erst auf das letzte Viertel des Grundlagejahres 1942/43 an- wendbar gewesen sei. Für die Ermittlung des steuerrecht- lichmassgebenden Beitrages der Bieler Niederlassung an den Gewinn des Gesamtunternehmens sei nach der von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung für solche älle entwickelten Methode. vorzugehen. Keinesfalls dürfe' ein Rechtsgleichheit (Reehtsverweigerung). N° ll6.
Sondereink()mmen konstruiert und der bernischen Steuer- hoheit unterworfen werden. Würden der Ermittlung des wirklichen steuerbaren Einkommens unüberwindliche Hin- dernisse im Wege stehen, was die Rekurrentin bestreite, so müsste -nach einem im Steuerrecht allgemein gehand- habten Grundsatz -auf Erfahrungszahlen abgestellt werden. Für die Uhrenindustrie seien solche verfügbar, vor allem dank der gründlichen Bearbeitung durch die eidg. Steuerverwaltung (Sektion Kriegsgewinnsteuer). b) Der angefochtene Entscheid verletze die Rekurrentin in ihrem verfassungsmässigen Recht auf Gleichstellung vor dem Gesetz (Art. 4 BV). Die Grundlage des Entscheides bilde eine amtliche Bücherexpertise, die sich auf die Prü- fung der durchaus fragmentarischen, nach geschäftsinter- nen Gesichtspunkten aufgebauten Buchhaltung der un- selbständigen Bieler Niederlassung stütze. Die Rekurren- tin sei mit dem von ihr während des ganzen bisherigen Verfahrens unablässig gestellten Begehren auf Abnahme weiterer Beweise nicht gehört worden. Einen Anspruch auf Abnahme dieser Beweise hätte die Rekurrentin sogar dann gehabt, wenn sie dafür kein materielles Interesse nachzuweisen vermocht hätte (BGE 64 I S. 148); Die Be- weisverweigerung wiege im vorliegenden Falle umso schwerer, als das bernische Recht den Steuerjustizbehörden die Anordnung einer Bücheruntersuchung ausdrücklich zur Pflicht mache, wenn der Steuerpflichtige sich zur Vor- lage seiner Bücher bereit erkläre. Dieser Anspruch des Steuerpflichtigen müsse aber, wenn er überhaupt einen Sinn haben solle, auf die Vornahme einer umfassenden Bücheruntersuchung gehen. Eine nur fragmentarische Un- tersuchung, wie sie im vorliegendetl Falle angeordnet wor- den sei, sei eine klare Verletzung des Anspruchs auf Ab- nahme des Beweises mittels Geschäftsbüchern. Die Tat- sachen, für die der Beweis durch die Geschäftsbücher des Hauptsitzes angeboten worden sei, sei übrigens nicht irrelevant, wie sich schon' a'Q,s der einfachen Überlegung ergebe, dass der Bieler Niederlassung in Ergänzung der
198 Staatsrecht. dort geführten Bücher ein angemessener Anteil der Un- kosten des Gesamtunternehmens belastet werden müsste. 'c) Das Verwaltungsgericht konstruiere einen rein ima- ginären Gewinn der Bieler Niederlassung, der gleich der Differenz zwischen den in Biel ausgewiesenen Gestehungs- kosten und den für den Export vorgeschriebenen Preisen sein solle. Damit werde, wie die Rekurskommission selbst zugebe, ein Sondereinkommen berechnet . Da.durch werde aber' das Doppelbesteuerungsverbot verletzt. Das Verwaltungsgericht lege den wirtschaftlichen Vorschriften über die Exportpreise eine völlig unhaltbare Bedeutung bei" indem es sie als objektiven Masstab eines Reingewin- nes im steuerrechtlichen Sinne anwende. Hiebei werde noch übersehen, dass diese Vorschriften erst auf den 1. Januar 1943 in Kraft getreten seien. Die Differenz zwischen den in Biel ersichtlichen Gestehungskosten und dem rein theo- retischen Exportwert werde im vollen Betrag als ein der Niederlassung iel zuzurechnendes Einkommen betrach- tet. Die offenbare Unhaltbarkeit der Argumentation des Verwaltungsgerichtes gehe daraus hervor, dass der Netto- gewinn in der Uhrenindustrie dUrchschnittlich unter 10 % des Umsatzes stehe, der vom Verwaltungsgericht berech- nete imaginäre Nettogewinn der Niederlassung Biel aber rund 20 % des Umsatzes erreiche. Die willkürliche Be- lastung der Rekurrentin sei auf die irrige Annahme zurück- zuführen, die Differenz zwischen Gestehungskosten und Exportpreisen sei ein in Biel realisiertes Einkommen, während doch eine Realisierung erst in Amerika mit Hilfe des Gesamtunternehmens und seiner Aufwendungen mög- lich sei. Würde die Anwendung der direkten Methode als zulässig betrachtet, so müsste die aus den Bieler Geschäfts- büchern gezogene Berechnungsgrundlage ergänzt werden durch eine verhältnismässige Belastung der Bieler Nieder- lassung mit Auslagen des Gesamtunternehmens. D. -Das Verwaltungsgericht und der Regierungsrat des Kantons Bern beantragen die kostenf"allige Abweisung des' Rekurses. Reohtsgleiohheit (Reohtsverweigerung). N0 26. 199 Das Bundesgericht zieht in. Erwägun.g:
für die internationale Steuerausscheidung besser als Reohtagleichheit (Roohtaverweigerung). N° 26. 201 irgend eine der indirekten Methoden. Im internationalen Verhältnis muss die Auf teilung und Abgrenzung des Be- steuerungsrechtes derart erfolgen, dass wenn immer mög- lich jeder Staat eme direkte Kontrollmöglichkeit hat. Die Tätigkeit der Steuerbehörden ist aber, wie jede andere staatliche Funktion, auf das 'eigene Staatsgebiet beschränkt. Auch die Steuerbehörden können jenseits der Landes- grenze keine Nachprüfungen vornehmen und daher auch nicht die von einem ausländischen Unternehmen über den Gesamtgewinn und die Verteilungsfaktoren gemachten Angaben durch einen eigenen Steuerbeamten an Hand der Geschäftsbücher nachprüfen lassen. Rechtshilfe wird sei:- tens des ausländischen Staates nur auf Grund eines Staats- vertrag1 ! geleistet. Der Beizug eines ausländischen Privat- experten aber kann den Steuerbehörden nicht zugemutet werden und zwar nicht nur wegen der langen Verzögerung und der grossen Kosten, die hieraus erwachsen würden, sondern vor allem auch deswegen, . weil ein ausländischer Privatexperte, wie übrigens auch ein Beamter des aus- wärtigen Staates, keine hinreichende Gewähr für zuver- lässige Erhebungen bieten würde, da er die von den Steuer- behörden und Gerichten des ersuchenden Staates befolgten Richtlinien, ihre Bemessungs- und Schätzungsgrundsätze, nicht genügend kennen würde. Eine direkte Kontrollmög- lichkeit steht den Steuerbehörden bei Unternehmungen, die in mehreren selbständigen Staaten Betriebstätten be- sitzen, in vollem Umfange nur bei Anwendung der direk- ten Ausscheidungsmethode zu, d. h. nur dann, wenn jeder Staat den Ertrag der auf seinem Gebiet gelegenen Betrieb- stätte als selbständiges Steuerobjekt, also ohne Rücksicht auf das Gesamteinkommen der Unternehmung, zur Steuer heranzieht. Ein Mangel haftet dieser Methode freilich insofern an, als sie, wenn eine Betriebstätte mit Verlust abschliesst, zu einer mehr als 100-proZentigen Gesamt- belastung führt, weil die Summe der von den einzelnen Staaten besteuerten Erträgnisse den Gesamtertrag der Unternehmung übersteigt. Doch dieser Nachteil wird
202 Staatsrecht. mehr als nur aufgewogen durch den grossen Vorteil, der darin liegt, dass das Steuerobjekt der emzelnen Staaten genau abgegrenzt und dessen leichte und zuverlässige Feststellung jedem Staate ermöglicht wird. Ein Staat, der die direkte Methode befolgt, d. h. den Ertrag der inlän- dischen Betriebstätte als Steuerobjekt behandelt, muss freilich diesen Grundsatz konsequent durchführen,d. h. das Ergebnis der ausländischen : triebstätten stets, gleich- gültig ob es positiv oder negativ ausgefallen ist, unberück- sichtigt lassen und besitzt daher nicht nur, wenn die inlän- dische Betriebstätte rillt Verlust, das Gesa.mtunternehmen jedoch mit Gewinn arbeitet, keine Steuerforderung, son- dern darf auch bei der Festsetzung eines progressiven Steuergesetzes den Auslandgewinn nicht zum Inlandsge- winn hinznchnen (SPITALlllR, Das Doppelbesteuerungs- problem S. 541 11. ; WACKERNAGEL in der Festgabe für Carl Wieland R 41811. ; WETTER, Die internationale Dop- pelbesteuerung, insbesondere bei Erwerbsunternehmungen S. 17811., S. 29211.). Die separate Besteuerung der Be- triebstätten wird denn al;lch im Vertragsentwurf des Völ- kerbundes über die zwischenstaatliche Aufteilung des Einkommens und Vermögens aus Gewerbebetrieb zum Zwecke der Besteuerung den Staaten in erster Linie empfohlen (WETTER, 1. c. S. 283 11., insbesondere 286/7 ; WACKERNAGEL, 1. c. S. 41911.). 4. -Die bernischen Steuerbehörden durften daher jedenfalls dann, wenn das bernische Steuerrecht keine abweichenden Vorschriften enthielt, den in der Bieler Niederlassung der Rekurrentin erzielten Gewinn als Son- dereinkommen zur Einkommenssteuer I. Klasse heran- ziehen. Nun enthielt aber das bis Ende des JalUes 1944 geltende bernische Steuerrecht in 6 des Einkommens- steuerdekretes vom 16. November 1927/14. November 1935. die Bestimmung, dass interkantonale Unternehmun- gen, die im Kanton Bern ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen unterhalten, mittels deren sich da.selbst ein wesentlicher Teil ihres technischen oder kommer- Rechtsgleiohheit (Rechtsverweigerung). N0 26. 203 ziellen Betriebes vollzieht, innen den Grenzen der bUMea- gerichtlichen Doppelbesteuerung8gruM8ätze steuerpflichtig sind. Doch lässt sich wenigstens ohne Willkür die Auf- fassung vertreten, dass damit die vom Bundesgericht lediglich für das interkantonale Verhältnis aufgestellten Doppelbesteuerungsgrundsätze nur insoweit auch für das internationale Verhältnis anwendbar erklärt werden, als nicht Unterschiede bestehen, die ein Abweichen von diesen Grundsätzen rechtfertigen. Nun fehlt aber die Möglichkeit, die bruchteilmässige Auf teilung des Gesamtgewinnes auf die einzelnen Betriebstätten zu kontrollieren wohl im internationalen, nicht aber auch im interkantonalen Ver- hältnis und zwar hier schon deshalb nicht, weil das Bundes- gericht als oberste Instanz alle eventuell noch fehlenden Erhebungen in den beteiligten Kantonen anordnen kann. Es ist daher eine durch die tatsä,Qhlichen Verhältnisse ge- rechtfertigte Abweichung von den vom Bundesgericht für das interkantonale Verhältnis aufgestellten Doppelbe- steuerungsgrundsätzen, wenn bei der Rekurrentin die Steuerausscheidung nicht durch eine bruchteilmässige Aufteilung des Gesamtgewinnes der Unternehmung, son- dern durch separate Besteuerung des in der Bieler Nieder- lassung erzielten Gewinnes erfolgt, zumal zwischen der Schweiz einerseits und den USA und Kanada andererseits keine Vereinbarimg besteht, die eine gegenseitige Rechts- hilfepflicht in Steuersachen vorsehen e. Im vorliegenden Falle ergibt sich übrigens auch dann kein anderes Resultat, wenn angenommen wird, dass die bernischen Steuerbehörden -wie sie dies wenigstens ver- einzelt getan haben (BGE 40 I S. 466 11. ; Steuerpraxis II S. 122 11. ; nicht publizierter Entscheid des Bundesgerichts i. S .. Gothaer Lebensversicherungsbank vom 19. Februar 1914) -sich im internationalen Verhältnis an die von der bundesgerichtlichen Praxis für das interkantonale Ver- hältnis aufgestellten AusscheidungSgrundsätze zu halten hatten und daher kein Sondereinkommen der Bieler Nieder- lassung, sondern nur einen ihrer Tätigkeit entsprechenden
Staatsreoht. Änteil am Gesamteinkommen des ganzen Unternehmens besteuern durften . . Jedenfalls durften in diesem Falle die bernischen Steuer- behörden, ohne sich einer willkürlichen Missachtung der bundesgerichtlichen Praxis schuldig zu machen, eine bruch- teilmässige Auf teilung des Gesamtgewinnes nach den. Ge- winn-und Verlustrechnungen der einzelnen Betriebstätten vornehmen. Diese Methode ist nach der bundesgerichtlichen Praxis zu Art. 46 Abs. 2 BV stets dann anzuwenden, wenn sie in besserer und sicherer Weise als indirekte Methoden das Mass anzeigt, in welchem jede Niederlassung mitge- wirkt hat an der Erzielung des Gesamtgewinnes der Unter- nehmung (nicht publizierter Entscheid i. S. AG. J. Gfeller- Rindlisbacher vom 14. Juli 1933, S.9 und i. S. Noba S.A. vom 30. September 1938, S: 30 ff.). Eine Steuerausschei- dung nach den Umsätzen lallt im vorliegenden Fall; wie die Rekurrentin im kantonalen Verfahren selbst aner- kannt hat, ausser Betracht, da sich diese Methode nur für. reine Handelsunternehmungen eignet. Aber auch die von . der Rekurrentin vorgeschlagene Steuerausscheidung nach Erwerbsfaktoren durften die Steuerbehörden im vorliegen- den Falle ablehnen, da sie sich nur für Fabrikationsunter- nehmungen eignet (BGE 51 I S. 404; 52 I S. 252), das Unternehmen der Rekurrentin aber unbnstrittenerniassen kein ausschliessliches Fabrikationsgeschäft, sondern in beträchtlichem Umfang Handelsgeschäft ist und insbeson- dere auch in Biel die für den Export nach Amerika be- stimmten Waren nur zum kleinern Teil selbst herstellt im übrigen aber. bei andern Schweizergeschäften bestellt: Die Steuerausscheidung durfte daher im vorliegenden Falle ganz zweifellos ohne Willkür an Hand der Gewinn- und Verlustrechnungen der einzelnen Betriebstätten vor- genommen werden, sofern es möglich sein. sollte, auf diese Weise mit einiger Sicherheit das Mass festzustellen, in welchem die Bieler Niederlassung im Geschäftsjahr 1942/43 an der Erzielung des Gesamtgewinnes mitgewirkt ha.tte. Diese Möglichkeit besteht aber, wie in Erwägung Ziff. 5 dargetan wird. Reohtsgleichheit (Reohtsverweigerung). N° 26. 205 Schliessen alle Betriebstätten des steuerpflichtigen Un- ternehmens mit einem Gewinn ab, so ergibt sich bei der Auf teilung des Gesamtgewinnes nach den Gewinn-und Verlustrechnungen der einzelnen Betriebstätten das gleiche Resultat wie bei der Heranziehung des von den einzelnen Betriebstätten ausgewiesenen Reingewinnes als Steuer- objekt. Die beiden Aufteilungsmethoden führen nur dann zu einem andern Ergebnis, wenn eine Betriebstätte mit Verlust abschliesst. Die Rekurrentin hat nun aber nie behauptet, dass bei einer ihrer Betriebstätten das für die Veranlagung pro 1944 massgebende Geschäftsjahr 1942/43 mit einem Verlust abgeschlossen habe. Gemäss den von ihr im kantonalen Beschwerdeverfahren gemachten Än- gaben hat im Geschäftsjahr 1942/43 ihr Gesamtreingewinn nach Abzug von 20 % Fr. 8,984,592.-, also ohne diesen Abzug Fr. 11,230,740.-betragen. Das amerikanische Ge- schäft, das bei der Steuerausscheidung ohne Willkür als Einheit dem Schweizergeschäft, d. h. der Bieler Nieder- lassung gegenübergestellt werden darf, schliesst also auch dann noch mit einem grossen Reingewinn ab, wenn gemäss dem angefochtenen Entscheid der schweizerische Anteil am Reingewinn auf Fr. 4,243,137.50 angesetzt wird. Die Untersuchung der bei den amerikanischen Nieder- lassungen geführten Bücher war daher für die Ermittlung des im Kanton Bern steuerpflichtigen Einkommens uner- heblich und zwar nicht nur dann, wenn das Einkom- men der Bieler Niederlassung als Sondereinkommen be- steuert werden durfte, sondern -nachdem als feststehend betrachtet werden durfte, dass auch die Rechnungen der amerikanischen Niederlassungen mit einem Gewinn ab- Se1u08seI1 -'-auch dann, wenn ein dem Gewinn der Bieler Ni tlei'lasStihg entsprechender Anteil des Gesamtgewinns 1if Steuer heranzuziehen war. In der Nichtanordnung eitler Biwheruntersuchung bei den amerikanischen Nie- del'1.äB8W1gen kann daher keine Rechtsverweigerung liegen. B. ""'-Die Rechnung der Bieler Niederlassung für das Geschäftsjahr 1942/43 schliesst weder mit Gewinn noch mit Verlust ab, sondern ist ausgeglichen, da die Lieferungen
Ste. fBrooht. nach Amerika zu den GestehUIigskosten verbucht sind. Den Steuerbehörden steht aber, wie allgemein anerkannt ist, sowohl bei der interkantonalen, wie auch bei der inter- nationalen Steuerabgrenzung das Recht zu, an den Ge- winn-und Verlustrechnungen der Betriebstätten Korrek- turen vorzunehmen, um künstliche Gewinnverschiebungen rückgängig zu machen und den wirklichen Anteil der Nie- derlassungen an der Erzielung des Gesamtertrages zum Ausdruck zu bringen (BGE 64 I S. 403; 71 I S. 337; WETTER 1. c. 179 ff; SPITALER 1. c. S. 542; Vertragsent- wurf des Völkerbundes Art. 3 Ziff. 2 bei W ACKERNAGEL I. c. S. 419 oder bei WETTER 1. c. S. 286). Im vorliegenden Falle liegt nun aber, wie ohne jede Willkür angenommen werden kann, eine künstliche Gewinnverschiebung nach dem Ausland insofern vor, als die Bieler Niederlassung ihre Waren nach Amerika an dieHauptniederlassung oder - was unbestrittenermassen als wirtschaftlich und rechtlich gleichbedeutend betrachtet werden durfte -an eine ihrer Tochtergesellschaften zu den Gestehungskosten in einer Zeit verbucht, hat, da in der Schweiz viel höhere Export- preise vorgeschrieben waren, die von allen jenen ameri- kanischen Bezügern bezahlt werden mussten, die in der Schweiz keine Niederlassung hatten. Solche Exportpreise bestanden in der Schweiz nicht erst seit dem 1. Januar 1943, d. h. seit dem Inkrafttreten der Verfügung des eidg. Volks- wirlschaftsdepartements vom 29. Deiember 1942, sondern auch schon für die frühem Jahre. (Vgl. die Verfügung des eidg. Volkswirtschaftsdepartements vom 29. Juli 1936, AS Bd. 52, S. 615 ff.; den Bundesratsbeschluss vom 29. Dezember 1939, AS Bd. 55 S. 1549 ff.). Möglich ist, dass die Bieler Niederlassung der Rekurrentin bis zum 1. Ja- nuar 1943 ihre Waren -auf Grund von Visa der Chambre suisse de l'horlogerie -ausnahmsweise zu den Geste- hungskosten nach Amerika exportieren durfte. Doch diese Visa wurden der Bieler Niederlassung nur erteilt gegen die Zusicherung, dass die Waren in Amerika nicht zu einem den schweizerischen Exportpreisen nicht entsprechenden Preise verkauft werden. (Vgl. das Schreiben der SocieM
I - Rechtsgleichheit (Rechtsverweigerung). N0 26. 207 generale de l'horlogerie suisse vom 2. Oktober 1936.) An diese Zusicherung hat sich die Rekurrentin nach ihren eigenen Angaben -wie die Rekurskommission festgestellt hat und unbestritten geblieben ist beim Verkauf in Amerika auch tatsächlich gehalten. Ob aber die Bieler Niederlassung, wie dies laut Schreiben des eidg. Volks- wirtschaftsdepartements vom 8. August und 2. November 1946 seit dem 1. Januar 1943 zutraf, nur zu den amtlich vorgeschriebenen Exportpreisen nach Amerika liefern durfte, oder ob sie die zu billigem Preisen exportierte Ware in Amerika nicht unter den von der Schweiz amtlich fest- gesetzten Exportpreisen verkaufen durfte, ist aber, wie jedenfalls ohne Willkür angenommen werden darf, für die Berechnung des von der Bieler Niederlassung erzielten Ge- winnes bedeutungslos; denn in beiden Fällen bildet die Differenz zwischen den amtlich festgestellten Exportprei- sen und den Gestehungskosten einen Gewinn, von dem angenomnien werden darf, dass er' grundsätzlich in der Schweiz erzielt wurde und daher auch hier steuerpflichtig ist. Von den Exportpreisen war freilich ein Abzug zu machen, weil die Bieler Niederlassung nicht direkt an amerikanisehe Grossisten geliefert hat, sondern diese Lie- ferung durch eine amerikanisehe Niederlassung' der Re- kurrentin besorgen liess. Für diese in Amerika sich ab- spielende Tätigkeit haben die bernischen Steuerbehörden gemäss dem Gutachten des amtlichen Experten 10 % des auf Fr. 23,124,552.-sich belaufenden Umsatzes, also Fr. 2,312,455.20, in Abzug gebracht. Es ist daher nicht richtig, wenn die Rekurrentin behauptet, der bernische Fiskus betrachte die Differenz zwischen dem Exportwert und den in Biel ersichtlichen Gestehungskosten in vollem Umfang als ein der Niederlassung Biel zuzurechnendes Einkommen. Dass 10 % des Gesamtumsatzes keine hin- reichende Entschädigung für jene amerikanische Nieder- lassung darstelle, die den Verkauf an die amerikanischen Grossisten zu besorgen hatte, hat die Rekurrentin nicht darzutun versucht. Der auf diese Weise errechnete Gewinnanteil der Bieler
Niederlassung wäre höchstens dann noch zu kürzen ge- wesen, wenn der Hauptsitz in New-York Anspruch auf ein Präcipuum gehabt hätte. Doch einen solchen Anspruch hätte er nur dann gehabt, wenn die-dortige Zentralleitung im Geschäftsjahr 1942/43 einen Einfluss auf das Geschäfts- ergebnis der Bieler Niederlassung ausgeübt hätte (42 I S. 136). Die Rekurrentin hat aber die von der Rekurskom- mission in ihrem Entscheide (S. 5 unten) aufgestellte Be- hauptung, dass die Bieler Niederlassung während des Krieges gar nicht von Amerika aus habe geleitet werden können, nicht zu entkräften versucht. Das Verwaltungsgericht durfte daher sehr wohl der Auf- fassung sein, dass die von ihm für die Feststellung des Gewinnanteils der Bieler Niederlassung zur Anwendung gebrachte Berechnungsmethode den besondem Verhält- nissen des. vorliegenden Falles am besten entspreche und auch einer Berechnung auf Grund von Erfahrungszahlen vorzuziehen sei, da der tatsächlich erzielte Gewinn sehr wohl infolge besonderer Umstände beträchtlich von dem Gewinne abweichen kann, der durchschnittlich im betref- fenden Gewerbe erzielt wird. Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird abgewiesen. Vj:jL auch Nr. 27. -Voir aussi n° 27. Handels-und Gewerbefreiheit. N0 27.
TI. HANDELS-UND GEWERBEFREIHEIT LIBERTE DU COMMERCE ET DE L'INDUSTRIE 27. Urteil vom 2. Oktober 1947 i. S. Genossenschaft Aligros Luzem gegen Regierungsrat des Kanton Luzem. Handels-und Gewerbefreiheit, Roohtsgleichheit, kantonale Strassen- hoheit. . Art. 31 BV verleiht dem Privaten kein Recht auf eine den Ge- meingebrauch übersteigende Benutzung der öffentlichen Stras- sen. Die Verweigerung der für solche Benutzung erforderlichen Bewilligung kann dagegen wegen Verletzung des Art. 4 BV angefochten werden, wenn sich dafür keine öffentlichen Inte- ressen ernsthafter Natur geltend machen lassen (Erw .. 2). Zulässigkeit einer kantonalen Verfügung, durch welche der Lebens mittelhandei mit Verkaufsautomobilen auf öffentlicher Strasse aus verkeln."spolizeilichen Gründen nicht gestattet wird (Ern. 3). Liberte du commerce et de l'industrie, egalite devant la 1oi, 8OUve rainete du canton aur les routes. L'art. 31 CF ne confere au simple particulier aucun droit A.. Une utilisation des routes publiques qui excooe l'usage notmäl. La refus d'accorder l'autorisation necessaire a. une telle utilisation peut en revanche tre attaque sur la base de l'art. 4 eF; .lors- que aucun motif d'ordre public ne s'y oppose serieusement consid. 2).. .' AdmissibiliM d'une ,decislon cantonale qui, pour des rttdt!fs ,fondes sur la police ,da 1ä; circulation, interdit sur Ja voie pub1ique Ja vente deae s alimentaires effectuee au inoyen d'ffutomo- biles (eonSiä! 3). Libertd d commercio e d'industritt J uguaglianza davanti alla legge, 8ovrannta del cantone sulle stmde, L'art. 31 CF non conferisce a un privato im diritto di utiIizzal'e le strade pubbliche ehe eooeda l'uso normale. TI rifiuto di Ccor- dare l'autorizzazione neCesSaria ad una siffatta utilizzazione puo invece esserEi iliiptigJJ.a. ,in base all'art. 4 CF, quando nessun motivo d'ordiiie pubbtico non si opponga seriamehte (consid. 2)., AmmissibilitA d'una deeislOfie tlantonale ehe, per motivi fondati sulla polizia della circdläzione, vieta sulla stfuda. pubblica Ja vendi.ta. di derrate alimhlltari effettuata per mezzo di automobili (consiß. ). A. -ln flen Monaten Mai, Juni und Juli 1946 ersuchten 24 Firmefi, darunter auch die Genossenschaft Migros Luzem, beim Militär- und Polizeidepartement des Kantons 14 AB 73 I -1947