VerwaItungs-und Disziplinarrecht.
B. VERWALTUNGS.
UND DISZIPLINARRECHT
DROIT ADMINISTRATIF
ET DISCIPLINAIRE
I. BUNDESRECHTLICHE ABGABEN "
CONTRIBUTIONS
DE DROIT FEDERAL
6. Auszug aus dem Urteil vom 21. Februar 1947 i. S. Hotel-
gesellschaft Seiler gegen Rekurskommission des Kantons WaDis
fiir
das eldg. Wehropfer und die Wehrsteuer.
Wekrsteuer: Passivposten der Bilanz, die lediglich der Korrektur
zu hoch bezifferter Aktiven dienen (unechte Reserven) unter-
liegen der Wehrsteuer nicht.
I.t pO!-'r W. def6f!'S6 nationa!e: Ne sont pas soumis a eet impöt
les artlCles mscnts au passif du bilan et qui ne servent qu'a Ja
correction"d'artieles
portes a l'actif pour une somme trop eIevee.
Imp08ta f6r la difesa nazionale : Non sono.soggetti a quest'imposta
le vom ehe 80no iscritte tra le passivitä. deI bilancio e servono
soJtanto a eorreggere voci figuranti al passivo per una somm
troppo elevuta.
A. -Die Beschwerdeführerin führte im Jahre 1942 eine
Sanierung durch, wobei sich aus Herabsetzung der Aktien
und Obligationen und Nachlässen auf laufenden Schulden
ein Buchgewinn ergab. Davon wurde ein Teil zu Abschrei-
bungen
auf den Liegenschaften und auf dem Mobiliar ver-
wendet; der Rest wurde dazu bestimmt, die in den wei-
teren Kriegs-und Nachkriegsjahren noch zu erwartenden
Geschäftsverluste
aufzufangen. Er wurde dazu in eine
sog. Sanierungsreserve
(reserve d'assainissement oder
Bundesreohtliohe Abgaben. N0 6.
coznpte de reorganisation) gelegt, die aus eine:f frtiheren
Sanierung stammte.
In ihrer Steuererklärung für die TI. Wehrsteuerperiode
gab die
Beschwerdeführerin für die Ergänzungssteuer
lediglich das einbezahlte Aktienkapital an. Die Wehr-
steuerverwaltung des
Kantons Wallis (KWStV) behandelte
die Sanierungsreserve
als steuerbare Reserve. Im Ein-
spracheverfahren machte die Beschwerdeführerin geltena,
es handle sich nicht um eine echte Reserve, sondern um
einen Wertberichtigungsposten zum Ausgleich für die in
der Bilanz zu hoch bewerteten Aktiven. In den nachfol-
genden
Verhandlungen mit der Beschwerdeführerin und
der Schweizerischen Hoteltreuhandgesellschaft erklärte
sich die KWStV bereit, den. Standpunkt der Beschwerde-
führerin anzuerkennen, wenn diese die Erklärung abgebe,
dass die sog. Sanierungsreserve nicht zur Deckung von
Verlusten verwendet werde; das verweigerte die Beschwer-
deführerin.
Darauf wurde die Einsprache abgewiesen.
Der Einspracheentscheid ist im kantonalen Rekursver-
fahren bestätigt worden.
B. -Mit der verwaltungsgerichtlichen Beschwerde be-
antragt die Beschwerdeführerin die Ergänzungssteuer nur
vom statutarischen 'Grundkapital, nicht aber von der
Saniemngsreserve zu erheben.
Sie hält daran fest, dass die sog. Sanierungsreserve trotz
ihrer Bezeichnung keine echte Reserve und kein Bestand-
teil des steuerpflichtigen Vermögens seL Die Ergänzungs-
steuer werde erhoben auf dem Vermögen der Gesellschaf-
ten; die ihr unterliegenden offenen und stillen Reserven
müssten unter allen Umständen echte Reserven sein, d. h.
Passivposten, die Vermögen der Gesellschaft darstellten;
auf die blosse Bezeichnung als Reserve)) könne nicht
abgestellt werden. Wenn ein Passivposten als unechte,
rein buchtechnische
Spezialreserva erkennbar sei, könne
er der Besteuerung nicht unterworfen werden; die Aus-
legung
der KWRK sei zu formal und wirtschaftlich unhalt-
bar. Die Sanierungsreserve habe schon lange vor 1942
Verwaltungs und Disziplinarrecht.
bestanden und sei nie als steuerpflichtiger Vermögens-
bestandteil
betrachtet worden; durch die Erhöhung im
Jahre 1942 sei ihr Charakter nicht verändert worden. Die
Bezeichnung als
Sanierungsreserve bringe für jeder-
mann klar zum Ausdruck, dass ihr in der Gesamtheit des
Gesellschaftsvermögens keinerlei Aktivwert
beigemessen
-werden
könne.
Das Bundesgericht hat die Sache zur Ergänzung der
Untersuchung und zu neuer Beurteilung an die Vorlnstanz
zurückgewiesen
in Erwägung :
2. -Nach Art. 48 lit. b WStB ist die Ergänzungssteuer
zu . erheben vom einbezahlten Teil des im Handelsregister
eingetragenen Grund-bezw. Stammkapitals, sowie
von
den offenen und stillen Reserven. Was unter Reserven zu
verstehen ist, sagt der WStB nicht; es ist dafür auf den
handelsrechtlichen Begriff abzustellen. Danach bestehen
die Reserven einer A.-G.
in ihrem tatsächlich vorhandenen,
über das Grundkapital hinausgehenden Reinvermögen
(STÄHELIN, Die Reserven der A.-G., in ZSR 1939, S. 119 a,
FOLLIET, Le Bilan dans les socieres anonymes, S. 299;
BOSSARD, Die Reserven der A.-G. im neuen OR, S. 22;
BÜHLER, Bilanz und Steuer, S. 24 ;PERRET /GROSHEINTZ,
Nr. 6 zu Art. 48 WStB; WEYERMANN, in VSA 1921,
S. 100). Die sog. unechten Reserven , d. h. Passivposten,
die der Korrektur gewisser in der Bilanz zu hoch bezifferter
AktiVen dienen, sind trotz ihrer Bezeichnung keih.e wirk-
lichen Reserven (Reinvermögen) und unterliegen daher der
Wehrsteller nicht. Der WStB will die gesamten eigenen
Einsatzmittel der Gesellschaft erfassen. Unechte Re-
serven , wie Delcredere-Konten, Wertberichtigungsposten
u. dgl., sind keine Einsatzmittel ; nach dem Sinn der
Bestimmung, die sich nur auf echte Reserven bezieht,
sind sie
der Ergänzungssteuer nicht unterworfen.
3. -Die Beschwerdeführerin macht nun gerade gel-
tend, ihre sog.
Sanierungsreserve sei keine echte Rese1'V'e,
Bundesreohtliche Abgaben. N0 6. 65
sondem ein Wertberiohtigungsposten zum Ausgleioh der
Liegensohaften und Mobilien, die auch nach der Sanierung
in der Bilanz noch zu übersetzten Werten eingestellt ge-
blieben seien.
KWRK und eidg. Steuerverwaltung bestrei-
ten diese Darstellung und werfen ihr vor, sie stehe im
Widerspruoh zu der früheren Stellungnahme der Be-
sohwerdeführerin, wonach die Sanierungsreserve zum Auf-
fangen
kfuutiger Geschäftsverluste bestimmt sei, und zu
der Tatsache, dass sie hiefür und für Renovationen ver-
wendet
wurde; sie bestreiten auch, dass die Aktiven in
der Bilanz überbewertet seien, und machen endlioh gel-
tend, offene Reserven seien ohne Rücksicht
auf ihren
wirklichen Wert gemäss den Angaben in der Bilanz zu
besteuem.
Die
Sanierungsreserve entstammt Buohgewinnen, die
aus Verzichten der Aktionäre, Obligationäre und Gläubiger
zum
Zwecke der Sanierung entstanden waren und keine
effektiven
Einnahmen darstellten. Dieselben wurden in der
Hauptsaohe zu Abschreibungen auf den Liegenschaften
und dem Mobiliar verwendet, zum Teil fiber zurückge-'
stellt, um die in den weiteren Krlegsjahren mit Sicherheit
noch zu erwartenden Geschäftsverluste aufZufangen. Eine
Täusohung der Aktionäre und Obligationäre in dem Sinne,
dass
die Sanierungsreserve wirkliohen Eiimtihmen en
springe und frei verfügbares Vermögen darstelle, erscheint
als ausgeschlossen; aber auch in der Öffentlichkeit dürfte,
die
Bnichnung als Sanierungsreserve )) bierünr keinen
Irrtum haben aufkommen lassen. Für ihren Charakter als
echte oder unechte Beserve ist nicht entsoheidend; ob sie
ausdrücklich als Wnftiberiohtigungsposten oder ÜIi.ter einer
anderen BeZeiciiilltDg und zu einem anderen ZweCke in die
Bilanz
aufgenommen wurde, sondem einzig, ob sie tat-
säohlich durch die vorhandenen Aktiven gedeckt war oder
nicht. Ob der aus der Sanierung entstandene Buchgewinn
gänzlich zu Abschreibungen verwendet oder zum Teil
zum Auffangen künftiger Verluste zurückgestellt und
dann auoh hiefür gebraucht wurde, wirkt sich auf den
5 AS 73 I -1947
Verwaltungs-und Disziplinarrecht.
tatsächlichen Vermögensstand nicht aus -und nur hierauf
kommt es an. Da eserven immer Reinvermögen sind,
liegt eine
echte Reserve in einem in der Bilanz aufge-
führten Passivposten -ganz unabhängig von seiner
Bezeichnung und Bestimmung -nur dann, wenn er durch
die Aktiven gedeckt ist. Und zwar ist dabei für die Wehr-
steuer nicht auf den Bilanzwert abzustellen, sondern auf
die massgebenden Bewertungsvorschriften, d. h. auf
Art. 56 und, gemäss dessen Verweisung, auf Art. 30-35
WStB (Entscheid vom 22. Dezembel 1946 i. 8. Societ6
immobiliere Le Logis Salubre A, Erw. 2, nicht publiziert).
4. -Die von der KWRK und der eidg. Steuerverwal-
tung vertretene Auffassung, Art. 48 lit. b WStB unter-
werfe die offenen Reserven der Ergänzungssteuer auf
Grund ihrer formalen Aufführung in der Bilanz und unbe-
kümmert darum, ob sie echte oder unechte Reserven seien,
lässt sich nicht halten. Nur für das einbezahlte Grund-
bezw. Stammkapital stellt er auf ein formales Moment ab,
nämlich auf den Eintrag im Handelsregister, und besteuert
es in diesem Umfang auch dann, wenn es nicht mehr ge-
deckt ist. Für die Reserven sieht er kein solches formales
Moment vor, sodass
nur wirkliche Reserven erfasst werden
deren Vorhandensein nicht durch die Bilanz, sonde
durch das tatsächliche Reinvermögen bestimmt wird. Das
ergibt sich mit aller Deutlichkeit daraus, dass neben den
offenen auch die stillen Reserven "genannt werden, die ja.
schon ihrem Begriffe nach aus der Bilanz nicht ersichtlich
sind. Art. 48 lit. b WStB bietet keine Grundlage dafür,
bei den offenen Reserven im Gegensatz zu den stillen nicht
auf den wirklichen Wert, sondern auf die Angaben in der
Bilanz abzustellen, also auch ( unechte Reserven I) zu
erfassen. Freilich hat die staatsrechtliche Abteilung des
Bundesgerichts in einem Urteil vom 23. Februar 1924 i. S.
Zürcher Depositenbank i. L. -auf Grund der ähnlichen
Regelung von 31 Z. 3 des Zürcher Steuergesetzes -eine
derartige formale Berechnung der Steuer zugelassen; allein
sie
hatte den angefochtenen kantonalen Entscheid nur
BundesroohtJiche Abgaben. N° 6.
unter dem Gesichtspunkt der Willkür zu überprüfen und
verneinte eine solche. Bei freier Kognition, wie sie dem
Verwaltungsgericht hinsichtlich der Anwendung des WStB
gemäss Art. 104 Abs. 1 OG zusteht, kann dieses Vorgehen
nicht geschützt, sondern muss im Bestreitungsfalle ge-'
prüft werden, ob die in dernilanz ausgewiesenen Reserven
wirklich vorhanden, d. h. durch die Aktiven gedeckt sind
(Urteile vom 23. März 1945 i. S. Societa dei terreni alla
Maggia RA., 8. 7, und vom 22. November 1946 i. S.
Sooiete immobiliere Le Logis Salubre A, nicht publiziert).
5. -
Ob und allenfalls in welchem Umfang die in der
Bilanz der Beschwerdeführerin per 30. November 1942
aufgeführte Sanierungsreserve eine echte, der Ergänzungs-
steuer unterliegende Reserve darstellt, hängt mithin davon
ab, ob und inwieweit sie im genannten Zeitpunkt durch
die vorhandenen Aktiven gedeckt war. Hiefür ist nicht
die Bilanz massgebend, sondern die Bewertungsgrundsätze
des WStB ; es fragt sich, ob nach diesen der in der :Bilanz
eingestellte Wert der Aktiven übersetzt sei. Die Aktiven
entfallen zum weitaus grössten Teil auf Liegenschaften
und auf Mobiliar; die anderen Posten spielen daneben nur
eine untergeordnete Rolle. Entscheidend ist somit die
Frage, ob die Liegenschaften und das Mobiliar in der
Bilanz per 30. November 1942 überbewertet waren, wie
die
Beschwerdef1ihrerin behauptet. Die KWRK und die
eidg.
Steuerverwaltung verneinen das, aber nicht auf
Grun4 einer Prüfung der tatsächlichen Werte, sondern nur
mit dem Argument, die Bestimmung und Verwendung zur
Deckung von Geschäftsverlusten spreche dagegen und die
dadurch bewirkte buchmässige Aufwertung wäre pflicht-
widrig gewesen. Allein diese Argumentation richtet sich
nur gegen die Annahme, die Sanierungsreserve sei zum
Zwecke der Wertberichtigung in die Bilanz aufgenommen
worden,
und hat mit dem wirklichen Wert der Aktiven
niChts zu tun. Es braucht deshalb nicht darauf eingegangen
zu werden; denn es kommt nicht darauf an, wozu der
Bilanzposten bestimmt war, sondern einzig darauf, ob er
Verwaltungs. und Disziplinarrecht.
tatsächlich durch die Aktiven gedeckt war. Das ist auf
Grund der einschlägigen Vorschriften des WStB zu prüfen,
d.
':h. der Art. 30-35, auf welche in Art. 56 für die Bewertung
der Vermögensbestandteile juristischer Personen verwiesen
wird.
Da eine solche Prüfung bisher von den kantonalen
Behörden
gar nicht vorgenommen wurde, ist die Sache
hiezu und zu darauf gestützter neuer Entscheidung an sie
zurückzuweisen.
7. Ur eß vom 7. März 1947 i. S. eldg. Steuerverwaltung gegen
Derggemelnde Oberalbrlst und Dem, kantonale Rekurskom-
mIssIon.
Wehropfer : Besteuerung der mit juristischer Persönlichkeit auS-
gestatteten Alpkorporationen des Berner Oberlandes.
8acrif/,ce pour la d6fena6 nationale: Imposition des corporations
d'alpages de I'Oberland bernois qui ont Ja personnalit6.
8acrifici,o per la difesa nazionale: Imposizione delle corporazioni
degli aJpi delI'Oberland hernese munite della personalita
giuridica.
A. -Nach Art. 20 des bern. Einführungsgesetzes zum
ZGB erhalten Alpgenossenschaften das Recht der Persön-
lichkeit ohne Eintragung in das Handelsregister durch die.
Genehmigung ihrer
Statuten und Reglemente seitens des
Regierungsrates.
Schon bestehende Alpgenossenscha.ften
werden als juristische Personen anerkannt, sollen aber
ihre Statuten und Reglemente dem Regierungsrat zur
Genehmigung vorlegen. Bei Alpen, die Allmendgenossen-
schaften oder
andern derartigen Korporationen gehören,
ist die Teilung ausgeschlossen (Art. 102). Sie können aber,
mit Zustimmung von'zwei Dritteln der Anteilhaber, sofern
diese über mindestens zwei Drittel der Kuhrechte verfügen,
veräussert, verpfändet oder
belastet werden (Art. 103).
Für Alpen, die in Kuhrechte eingeteilt sind, wird ein
Seybuch geführt. Dieses bildet einen Bestandteil des
Grundbuches,
und die Eintragungen im Seybuch haben
für die Kuhrechte die gleichen Wirkungen wie die Eintra.-
gungen im Grundbuch (Art. 104). Zum Erwerb der Kuh-
Bundeerechtliche Abgaben. N° 7.
rechte bedarf es der Eintragung in das Seybuch. Kuh-
rechte können veräussert und verpfändet werden (Art. 105).
Für Alpen, bei denen nicht mehr als 6 Anteilhaber vor-
handen sind,
kann mit Beschluss von zwei Dritteln der
Anteilhaber, sofern
diese über mindestens zwei Drittel der
Kuhrechte verfügen, auf die Führung des Seybuches ver-
zichtet
werden; in diesem Falle stehen die Rechtsverhält-
nisse der Alp unter den Bestimmungen über das l fiteigen-
tum (Art. 106, Abs. 2).
B. -Die Berggemeinde Oberer Albristberg ist eine
geseyete Alp
mit 81 %. Kuhrechten samt einem Oberbesatz
von rund 3 % Kuhrechten und einem Armenweiderecht
im Masse eines halben Kuhrechtes. Es wird ein Seybuch
geführt. Das Alpreglement ist vom Regierungsrat des
Kantons Bern genehmigt worden. Im Grundbuch ist als
Eigentümerin der Alp die Berggemeinde als Alpkorporation
eingetragen.
In ihrer Steuererklärung für das eidgenössische Wehr-
opfer
II, vom 10. April 1945, bestritt die Berggemeinde
die Steuerpflicht
.. Sie wurde für das Alpgrundstück (Weid-
land) eingeschätzt.
Die
kantonale Rekurskommission hat die Einschätzung
auf den Wert qer der Alpgenossenschaft zustehenden Kuh-
rechte beschränkt, die Besteuerung für die Weide (das Alp-
grundstück) also aufgehoben. Zur Begründung wird im
wesentlichen ausgeführt, nach der Regelung im bernischen
Einführungsgesetz zum Zivilgesetzbuch, Art. 20 und
Art. 103 ff., sei die Rechtsnatur der Alpkorporation als
einer juristischen Person eindeutig festgelegt. Die Be-
schwerdeführerin
Sei daher juristische Person und, gemäss
Art. 3 WOB II, grundsätzlich wehropferpflichtig. Dagegen
dürfe sie
nicht ohne weiteres steuerrechtlich als Eigentü-
merin
der ganzen Alp betrachtet werden. Für die ZUrech-
nung von Sachen und Rechten zum Vermögen eines Steuer-
pflichtigen sei nicht nur dessen forma.lzivilrechtliche, son-
dern insbesondere
auch die wirtschaftliche Stellung von
Bedeutung. Bei den Alpkorporationen wirke sich der
