Art. 22 Abs. 1 lit. d WStB; Art. 23 WStB; deductibility of annuity payments by a transferee who assumes the annuity as consideration for the acquisition of shares. A distinction is to be drawn between periodic payments made under a legally existing annuity debt and payments economically constituting acquisition costs. Where the obligation is assumed as part of the purchase price for assets, the individual payments are treated as capital outlays for acquisition and are not deductible from income under the rule governing ordinary debt service. The case also raises the parallel question of whether such an obligation can be capitalized and deducted in the wealth calculation.
Verwaltungs. und Disziplinarrecht. Wertes von Sachen und Rechten in einem buchführungs- pflichtigen Betriebe dann als Einkommen erfasst, wenn sie verbucht werden, und sodann werden nach lit. d daselbst die stillen Reserven auf jeden Fall, ohne Rücksicht auf ihre Verbuchung, als Kapitalgewinn bei der Veräusserung und Verwertung von Vermögen oder Vermögensstücken in das steuerbare Einkommen einbezogen. Wenn nun der aus der Bildung stiller Reserven herrührende Kapitalge- winn nur im Falle der Veräusserung des betreffenden Ge- schäftsvermögens zu besteuern wäre, so hätte der Be- triebsinhaber es in der Hand, sich der Besteuerung dieses Gewinnes dadurch zu entziehen, dass er die Vermögens- werte vorerst in sein Privatvermögen überführen und sodann, als nicht mehr kapitalgewinnsteuerpflichtiger Pri- vatmann, veräussern würde. Das kann aber nicht der Sinn des Gesetzes sein. Als Verwertung gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB muss daher auch die Überführung von Ge- schäftsvermögen in das Privatvermögen des Unternehmers angesehen werden. Entgegen der Auffassung des Beschwer- deführers ist es, von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen abgesehen, auch im Steuerrecht zulässig, die Anwendung einer Gesetzesbestimmung unter Berücksich- tigung des vom Gesetzgeber verfolgten Zweckes weiter auszudehnen, als der Wortlaut zunächst erkennen lässt (BGE 72 I 310). Ein bei der Überführung der Liegenschaften des Be- schwerdeführers aus dem Geschäftsvermögen in das Privat- vermögen erzielter Kapitalgewinn unterliegt daher der Wehrsteuer auf dem Einkommen. 2. -Für die Berechnung des Kapitalgewinnes ist dort, wo während des Betriebes die jährlichen Reingewinne unter Inanspruchnahme von Abschreibungen auf den Ge- stehungskosten ermittelt worden sind, von dem um die anerkannten Abschreibungen herabgesetzten Buchwerte auszugehen (BGE 70 I 186). Massgebend ist die letzte Bilanz vor der Veräusserung oder Verwertung des betref- fenden Vermögens (nicht veröffentlichtes Urteil vom Bundesreehtliche Abgaben. N° 37. 211 21. Dezember 1948 i. S. Genossenschaft Konkordia). Ein- wendungen gegen den so ermittelten untern Ausgangs- punkt für die Berechnung des Kapitalgewinnes könnten sich höchstens dann rechtfertigen, wenn bei früheren Ver- anlagungen für das Einkommen aus dem Geschäftsbetriebe Änderungen der in den Büchern ausgewiesenen Ergebnisse vorgenommen worden wären, welche die Bemessung des Kapitalgewinnes beeinflussen könnten (BGE 76 I 64). Solche Änderungen sind jedoch im vorliegenden Falle nicht dargetan. Der Berechnung ist daher der in der letzten Bi- lanz der Einzelfirma ausgewiesene Buchwert zugrunde zu legen. Im allgemeinen stellt der Kapitalgewinn die Differenz zwischen dem Buchwert und dem erzielten Erlös dar. Da die hier in Frage stehenden Liegenschaften in der Berech- nungsperiode den Eigentümer nicht gewechselt haben, muss als oberer Vergleichswert der Betrag genommen werden, der bei einer Veräusserung hätte erzielt werden können. Abzustellen ist somit, wie die Yorinstanz richtig annimmt, auf den Verkehrswert. Auf den sog. Betriebs- wert kann nichts ankommen. Wer ein Geschäftsaktivum in sein Privatvermögen überführt, kann nicht anders gestellt werden als jener, der es veräussert. Deshalb kam1 auch keine Rede davon sein, dass als oberer Vergleichswert der Preis einzusetzen ist, der nicht einem unabhängigen Dritten, sondern einem guten Freunde angerechnet worden wäre. 37. Arrnt du 23 juin 1950 dans la cause X. contre Commission genevoise de reconrs en matiere d'impöt pour la detense nationale. ImpoBition du denirentier. Art. 22 al. 1 lit. d et 27 AIN. Le debirentier, personne physique non astreinte a. tenir des livres, dMuit, dans le calcul de son revenu imposable, la totaliM des arrerages payes par lui, mais il n'est pas autorise, en revanche, a faire aucune autre deduction, au titre de l'art. 27 AIN, dans le calcul de sa fortune imposable. Systeme applicable lorsque le debirentier est un assureur.
212 Verwaltungs-und Disziplinarrecht. Besteuerung des Schuldners von Leibrenten (Art. 22 Abs. I lit. d und Art. 27 WStB) : " De: Sch:udner einer Leibrente kann den vollen Betrag der von Ihm . m der Berechnungsperiode ausgerichteten Renten bei EnIttnung d steuerbaren Einkommens abziehen; anderseits WIrd dIe .Rentenlast bei Ermittlung des Vermögens (Art. 27 WStB) mcht als Passivum behandelt. Sonderfall der Versicherungsunternehmungen. Imposizione del debitore di una rendita vitalizia (art. 22 cp. I lett. d e art. 27 DIN). TI debitore di . rendita, persona fisica non obbligata a tenere a: co:r:-tabihtä., puo dedurre nel computo deI reddito impo- mbne 1 anontare tota:le delle prestazioni fatte durante il penodo di computo; egh non puo invece considerare ronere di corrispondere 1a rendita come un passivo ai fini di determinare la sostanza imponibile. Sistema da applicarsi quando il debitore e un assicuratore. A. -X. a achete, en 1945, un immeuble pour le prix de 160000 fr. TI a paye 80000 fr. par la reprise de dettes hypothecaires et 80000 fr. par la constitution d'une rente viagere mensuelle de 400 fr., courant des le 1 er octobre
au profit des venderesses. Pour sa taxation au titre de l'impöt pour la defense nationale, X. pretend deduire, dans le calcul du revenu imposable, la totalite des arrerages payes (art. 22 al. 1 lit. d AIN) et en outre, dans le calcul de sa fortune impo- sable, la valeur capitalisee de la rente. Deboute de sa reclamation, il defera l'affaire a la Com- mission cantonale de recours en matiere d'impöts, mais cette autorite le debouta, elle aussi, en bref par les motifs suivants: Aussi longtemps que le debirentier s'acquitte reguliere- ment des arrerages, il n'y a pas de dette etablie au sens de l'art. 27 AIN. Les deux arretes instituant le premier puis le second sacrifice pour la defense nationale partaient d'un point de vue different: La rente viagere etait consideree comme un capital imposable chez le credirentier et deductible chez le debirentier. Mais l'arrete instituant l'impöt pour la defense nationale ne prevoit d'impöt sur la fortune qu'a titre compIementaire, l'impöt principal etant assis sur le revenu; c'est pourquoi il L Bundesroohtliche Abgaben. N° 37.
traite la rente viagere comme une obligation portant sur le service d'arrerages et non capitalisable chez le debiteur, pas plus du reste que chez le creancier. S'i! est exact que les compagnies d'assurances peuvent compter leur capital de couverture ou resnrve mathematique comme un element du passif, on ne saurait conclure de meme dans le cas Oll il s'agit non pas d'une assurance-vie mais d'une rente viagere, non pas d'une reserve cou vrant les risques d'un grand nombre de polices, mais d'une couverture pour un seul cas. B. -Contre cette decision, X. a forme un recours de droit administratif devant le Tribunal federal. TI conclut a l'annulation de la decision attaquee et a ce qu'il plaise au Tribunal federal l'autoriser a deduire dans le calcul de sa fortune imposable, da dette en capitai que represente la rente viagere qu'il s'est engage aversen . L'argumentation du recourant se resume comme suit : TI peut y avoir doute au sujet du montant qu'il faut admettre a titre de capitalisation de la rente viagere. Le recourant, en definitive, incline a admettre qu'il faut compter, a ce titre, le montant de la reserve mathe- matique qu'une compagnie d'assurances serait autorisee a constituer. Pour le reste, il allegue exclusivement que le principe pose par le Tribunal federal dans son arret La Suisse, du 9 novembre 1928 (RO 54 I 388 ss.), doit s'appliquer dans la presente espece. S'il est exact, dit-il, que, pour une compagnie d'assurances, le capital de couverture represente une dette deductible, il doit en aller de meme lorsque le debiteur de la rente viagere est un particulier. Le debirentier, en effet, doit non seulement les prestations oohues mais encore les prestations futures. L'engagement pris par X. pour la duree de la vie des credirentiEnres diminue sa fortune. Belon les renseigne- ments fournis par la societe d'assurances Patria, la reserve mathematique de la rente viagere serait de 90576 fr. 80. G. -La Commission cantonale de recours se refere a sa decision.
Verwaltungs-und Disziplinarrecht. L'Administmtion federale des contributions conclut au rejet du recours. Elle allegue en resume : Les arrerages d'une rente viagere comprennent deux elements: d'ahord l'interet du capital de base re lu par le debirentier, ensuite un remboursement partiel et succes- sif de ce capital; ces deux elements sont calcuIes de sorte que, thooriquement, a la mort du beneficiaire de la rente, le capital verse soit entierement rembourse. L'AIN aurait pu prevoir que, dans le cadre de l'art. 22, seule est deduite la part de la rente viagere qui corres- pond normalement aux interets, et que, du cöte du credi- rentier, seule cette part est imposable dans le cadre de I'art. 21 ; qu'en revanche, pour le surplus, le debirentier peut deduire un certain capital de sa fortune, tandis que le credirentier paye l'impöt sur le capital correspondant. Mais le Iegislateur a renonce a ootte distinction et il a prescrit, aussi bien pour Ja deduction chez le debirentier que pour l'imposition chez le credirentier, que le montant total de la rente versee semit pris en consideration (voir art. 21 lit. c et art. 22 lit. d). Dans ces conditions, il n'etait pas possible d'autoriser en outre la deduction du capital de couverture dans le calcul de la fortune imposable. Le recourant ne peut pas tirer argument du systeme d'imposition applicable aux societes d'assurances, qui sont en droit de deduire de leur fortune les reserves mathe- matiques. Si la jurisprudence, notamment l'arret La Suisse contre Luceme (precite) et l'arret Turegum (RO 74 I 302), a admis au passif les reserves matMmatiques, c'est pour trois motifs : a) On a voulu par la octroyer pour des raisons d' equi- te un privilege aux entreprises d'assurances en contre- partie du röle social qu'elles jouent sous la surveillance de la Confederation et pour eviter une imposition parti- culierement lourde de leurs capitaux accumuIes. "b) La jurisprudence en question ne vaut que pour les personnes momles, non pour les personnes physiques. L Bundesrechtliche Abgaben. N0 37.
c) Le chapitre II AIN tranche la question pour ce qui conceme les personnes physiques. Par la deduction autorisee a l'art. 22 lit. d, le Iegislateur tient deja compte completement de l'eIement passif de la rente viagere. D. -Dans sa replique, le recourant allegue que l'argu- mentation de l'Administration federale des contributions, qui se justifie du point de vue thoorique et de lege ferenda est incompatible avec les prescriptions des art. 22 al. 1 lit. d ßt 27 al. 1 AIN. L'art. 27 al. 1 s'applique aux per- sonnes morales aussi bien qu'aux personnes physiques. TI ne saurait etre interprete d'une fa lon differente, selon qu'il s'applique a celles-ci ou a celles-Ia. E. -Dans sa duplique, la. Commission cantonale de recours allegue que le debirentier, des lors qu'il paye regulierement les arrerages, ne peut invoquer l'existence d'une dette envers le credirentier ; que si les compagnies d'assurances jouissent exceptionnellement d'un autre traL tement, c'est qu'elles sont tenues, de par la loi, de consti- tuer des reserves mathematiques. Sur ce dernier point, l'Administration federale des contributions allegue, dans sa duplique, que l'argumen- tation du recourant ne tient pas compte des relations qui existent necessairement dans le systeme de l'impöt pour la dMense nationale entre l'impöt sur lerevenu ou sur le benefice net et l'impöt compIementaire sur la fortune ou sur le capital, qui forment un tout inseparable. De ce point de vue, on ne saurait traiter de meme une entreprise imposee sur le fondement de sa comptabilite et une personne physique non astreinte a tenir des livres. F. -Le Tribunal federal a demande a l'Administration federale des contributions si elle estimait que le capital de couverture de la rente viagere pouvait etre considere comme une reserve et si X. s'etait engage a verser la rente viagere, origine du litige, dans le cadre d'une activiM commerciale. L' Administration a repondu en resume: La reserve mathematique des compagnies d'assurances doit, du point de vue fiscal, etre traitee comme une reserve
216 Verwaltungs-und Disziplinarrecht. d'amortissement. Dans la mesure ou le versement des arrerages constitue un remboursement du capital couvert par la reserve, il se traduit par une deduction sur ce dernier article, deduction qui n'est pas portee au compte de pertes et profits. Dans eette mesure par consequent, le versement des arrerages ne saurait etre deduit du benefice. Le meme traitement s'applique atout contribuable astreint a tenir des livres, mais non pas a celui qui n'y est pas astreint, car il n'a aucune possibiIite de faire valoir, comme reserve d'amortissement, une provision destinee a eouvrir l'obli- gation de servir la rente . Enfin, X. lui-meme a confirme qu'll avait achete l'immeuble et eonstitue la rente a titre personnel. Oonsiderant en droit :
Les arrerages de la rente viagere constituee a titre onereux excederont normalement les interets du capital verse, surtout lorsque, comme en l'espece, le capital lui-meme est abandonne par le credirentier. On peut done admettre, du point de vue economique, que les arrerages comprennent deux parts : premierement les interets du eapital verse et secondement une certaine somme payee a. titre de remboursement partiel du capital. Les arrerages etant fixes, la part afferente aux interets ira diminuant, tandis que la part afferente aux remboursement croitra dans la meme mesure. Dans l'imposition du debirentier selon le systeme de l'OOpöt pour la defense nationale, il fallait tenir compte a la fois de la charge que represente le service des interets et des remboursements successifs et partiels du capital. Le legislateur aurait pu, pour ce faire, accorder la defal- eation de la part afferente aux interets a titre de charge grevant le revenu et tenir compte de la part afferente au remboursement du capital dans le ealcul de la fortune imposable. Mais ce systeme aurait presente le defaut de la complication. TI aurait en outre ete peu pratique s'agis- sant de contrats auxquels les probabiIites statistiques et mathematiques ne s'appliquent que par une assimilation peu satisfaisante. TI faut admettre, du reste, que le Iegisla- teur n'a pas voulu l'adopter. En effet, la deduction de la totalite des arrerages, expressement autorisee par l'art. 22 al. 1 lit. d AIN, deroge au prineipe selon lequel les sommes affectees au remboursement de dettes ne peuvent etre deduites dans le calcul du revenu imposable (art. 23 AIN). Elle y deroge dans la mesure OU, comme on l'a vu plus haut, les arrerages representent, pour une part, le remboursement du capital verse par le eredirentier pour la constitution de la rente. En autorisant neanmoins cette defalcation, le Iegislateur a done tenu compte, dans le calcul du revenu imposable, non seulement des interets payes sous forme d'arrerages, mais eneore de la dette globale qui pourrait grever la
Verwaltungs-und Disziplinarrecht. fortune du debirentier. C'est pourquoi, meme si l'existence d'une teIle dette devait etre admise du point de vue fiscal, sa defalcation dans le calcul de la fortune imposable confererait au' debirentier un privilege injustifiable dans le principe. Rien ne permet de croire que le Iegislateur ait voulu etabIir un tel privilege. Il faut admettre bien plutöt que, par l'art. 22 al. 1 lit. d AIN, il a entendu accorder au debirentier le droit de faire une defalcation unique sur le revenu pour tenir compte de l'ensembIe de la dette par un systeme simple et pratique, qui exclut toute defalcation sur la fortune. Il pouvait le faire d'autant mieux que l'impöt sur le revenu et l'impöt compIementaire sur la fortune forment un tout dans le systeme de la loi. Si l'on considere l'ensemble des annees fiscales, il n'appa- ralt pas, du reste, que Ia defalcation unique sur le revenu, autorisee par l'art. 22 al. 1 lit. b AIN soit sensiblement moins favorable au debirentier qu'une defalcation double, mais partielle, portant a. la fois sur la fortune et sur le revenu. 2. -Le recourant ne saurait objecter a. cette argumen- tation le principe pose par le Tribunal federal dans son arret La Suisse (RO 54 I 395, consid. 4) et selon lequel les reserves mathematiques des compagnies d'assurances sur la vie humaine doivent necessairement, du point de vue fiscal, etre considerees comme un passif, pourvu qu'elles n'excMent pas les sommes fixees eonformement aux probabilites matMmatiques : Dans cet arret, le Tribunal federal sembIe avoir vise surtout les types d'assurances sur la vie on la realisation de l'evenement assure est certaine et qui, des lors, donnent essentiellement naissance a des obligations a terme, dont le caractere de dettes ne saurait etre conteste du point de vue fiscal. Mais il n'est pas douteux que les prineipes poses ne s'appliquent egalement dans le eas on, l'assuranee portant uniquement sur une rente viagere sans restitution du capital verse, la realisation de l'evenement assure est incertaine (JAEGER-RoELLI, commentaire ad art. 90 LCA Bundesrechtliehe Abgaben. N° 37. 219 note 43). Dans ce cas aussi, en effet, bien que chacune des polices ne mette a la charge de l'assureur que des obligations eonditionnelles a. caractere aIeatoire, l'ensemble des reserves mathematiques, de par l'application de la loi des grands nombres, apparait comme une dette de l'assureur, du point de vue economique et aussi du point de vue fiscal. Il s'ensuit a. la verite qu'en matiere d'impöt pour la defense nationale, la compagnie d'assurances, qui porte au compte de pertes et profits la totalite des arrerages payes au eours de l'exercice, doouira en outre la totalite des reserves mathematiques afferentes aux memes rentes pour le caleul du capital soumis a. l'impöt compIementaire. Mais, contrairement a. ce qui se protluirait dans le eas de la personne physique non astreinte a. tenir des livres (v. consid. 1), la eompagnie d'assurances ne beneficiera pas, du meme coup, de defalcations excessives. En effet, l'assureur doit, pour chaque exercice, porter au compte de pertes et profits la diminution de la reserve matMma- tique correspondant a la roouction du risque. Cela com- pense l'avantage obtenu d'autre part par la defalcation de la totalite des arrerages payes. 3. -Ces principes, applicables a. la compagnie d'assu- rances, personne morale, s'appliqueraient du reste egale- ment a. toute personne physique qui, pratiquant pro- fessionnellement l'assurance -ce qui permet d'utiliser le systeme des previsions mathematiques -serait en meme temps astreinte a. tenir des livres. L'ensemble de ses reserves mathematiques serait deductible a. titre de dette dans le calcul de la fortune imposable, l'ensemble des arrerages payes serait egalement deductible, de par l'art. 22 al. llit. d AIN, dans le calcul du revenu imposable. Mais l'avantage anormal resultant de eette derniere deduction serait compense du fait que les diminutions suceessives de la reserve mathematique afferente a chaque police devraient etre ajoutees au revenu net de par l'art. 21 al. I lit. d a. titre de Mnefice en eapitaL
Verwaltungs-und. Disziplinarrecht,. Le meme systeme, en revanche, n'est pas praticable dans le cas d'une personne physique qui, comme le recou- rant, n'est pas astreinte a tenir des livres,parce qu'a la difference de la personne morale et de la personne physique astreinte a tenir des livres, les benefices en capital qu'elle realise ne s'ajoutent pas a son revenu imposable. Par ces motifs le Tribunal federal Rejette le recours. 38. Urteil vom 23. Jnni 1950 i. S. M. gegen Wehrsteuer-Reknrs- kommission des Kantons Zürich. Wehrsteuer : Übernahme einer Leibrentenverpflichtung als Gegen- leistung für den Erwerb von Aktien. Abzug der einzelnen Rentenleistungen vom Einkommen des neuen Rentenschuld- ners. Impot pour la Mjense nationale: Reprise d'une dette portant sur le service d'une rente viagere en paiement d'actions. Deduction des arr6rages sur le revenu du nouveau d6biteur de la rente. Imposta per la dijesa nazionale : Assunzione deI debito, risultante dalla costituzione di una rendita vitalizia, in pagamento di azioni. Deduzione delle singole prestazioni dal reddito deI nuovo debitore della rendita. A. -B., Inhaber der Aktien der K. A.-G. im Nominal- wert von insgesamt Fr. 50,000.-, setzte im Jahre 1938 Frau A. zur Erbin ein mit der Verpflichtung, seiner Ehefrau eine lebenslängliche Rente von Fr. 1500.- monatlich auszurichten. Kurz darauf starb er. Im Jahre 1940 erwarb der Beschwerdeführer von Frau A. jene Aktien; als Gegenleistung übernahm er gemäss Kauf- vertrag die Bezahlung eines von der Verkäuferin geschul- deten Erbschaftssteuerbetrages von Fr. 55,000.-und die Erfüllung der ihr gemäss Testament des B. obliegenden Rentenverpflichtung. In den Jahren 1945 und 1946, der Berechnungperiode für die Wehrsteuer IV, erhielt die I I
I i t Bundesreohtliohe Abgaben. N0 38.
Rentengläubigerin jährlich Fr. 14,400.-von ihm selbst und Fr. 3600.-von der Aktiengesellschaft. B. -Bei der Veranlagung des Beschwerdeführers für die Wehrsteuer IV wurden entgegen seinem Standpunkt die von der K. A.-G. an die jährlichen Renten bezahlten Fr. 3600.-seinem Einkommen zugerechnet und die von ihm selbst bezahlten Fr. 14,400.-von den Einkünften nicht abgezogen. Beim Vermögen wurde für die Renten- verpflichtung ebenfalls kein Abzug vorgenommen. Der Steuerpflichtige erhob gegen die Einschätzung des Einkommens Beschwerde mit dem Begehren, die jährlichen Rentenleistungen von Fr. 18,000.-seien abzuziehen. Mit Entscheid vom 4. Oktober 1949 wies ihn die kantonale Rekurskommission ab. Sie nahm an, mit der Übernahme der Rentenverpflichtung habe er einen Teil des für die erworbenen Aktien geschuldeten Kaufpreises abgegolten. Die einzelnen Rentenzahlungen stellten deshalb Aufwen- dungen für die Anschaffung von Vermögenswerten dar und könnten daher nach der ausdrücklichen Vorschrift des Art. 23 WStB vom Einkommen nicht abgezogen werden. Der Rekurrent sei zu den Rentenleistungen weder durch Gesetz noch durch Testament noch durch einen zwischen ihm selbst und der Rentengläubigerin geschlos- senen Vertrag verpflichtet worden, so dass Art. 22 Abs. 1 lit. d WStB in seinem Falle nicht anwendbar sei. Die Rentenverpflichtung habe durch den Übergang von der ursprünglichen Rentenschuldnerin auf den Rekurrenten einen andern Charakter erhalten. O. -Gegen diesen Entscheid richtet sich die vor- liegende Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Zur Begründung wird ausgeführt, es treffe nicht zu, dass die vom Be- schwerdeführer übernommene Rentenverpflichtung Be- standteil des für die Aktien geschuldeten Kaufpreises sei; denn die Aktien seien im Jahre 1940 höchstens Fr. 55,000.-wert gewesen. Der Beschwerdeführer sei gegenüber Frau B. zu einer periodisch wiederkehrenden Leistung verpflichtet, die gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. d