Art. 46 Abs. 2 BV; intercantonal double taxation and forfeiture of tax claims and of the complaint right. A canton forfeits its conflicting taxing right only if it waits unreasonably long despite knowing the relevant facts; in intercantonal matters the decisive reference point is the tax year, not a longer cantonal assessment period (consid. 2). Where a legal entity is disregarded as a mere conduit, the founder has standing to challenge the taxation both of himself and of the entity (consid. 1). Unreserved payment leads to forfeiture of the right to complain only for the amounts paid after knowledge of the competing claim; earlier payments made under a final assessment do not bar the complaint. The court thereby departs from earlier broader forfeiture case law (consid. 3).
Dagegen lässt sich aus Art. 4 BV für die kantonalen Behörden nicht die Verpflichtung ableiten, die Revision eines Steuerentscheides, der auf handgreiflich unrichtigen Voraussetzungen beruht oder amtliche Akten unberück- sichtigt lässt, auch dann zuzulassen, wenn der Steuer- pflichtige bei Anwendung der ihm zumutbaren Aufmerk- samkeit schon im früheren Verfahren den Mangel hätte entdecken und dessen Behebung hätte erwirken können. Eine solche Erweiterung der Revisionsmöglichkeit hätte zur Folge, dass der Steuerpflichtige kein Interesse an einer sorgfältigen Durchführung des Veranlagungs-und Rekursverfahrens mehr hätte und die Zahl der Revisions- gesuche bedeutend zunehmen würde. Auch der für die staats-und verwaltungsrechtlichen Entscheide geltende Art. 137 lit. b OG lässt die revisio propter nova nur zu, wenn der Gesuchsteller nachträglich neue erhebliche Tatsachen erfährt oder entscheidende Beweismittel auf- findet, die er im frnheren Verfahren nicht beibringen konnte . Ein Steuerpflichtiger, der es im Veranlagungs-und Re- kursverfahren an der ihm zumntbaren Aufmerksamkeit hat fehlen lassen, kann auf Grund von Art. 4 BV eine Revision des Veranlagungsentscheides auch dann nicht verlangen, wenn die Steuerbehörde bei sorgfaltiger Prü- fung" der Akten den Fehler hätte entdecken können, was im vorliegenden Fall wenigstens bei einzelnen Posten zu- treffen mag. Es verstösst nicht gegen Art. 4 BV, wenn die Unachtsamkeit für beide Parteien (d.h. für die Steuer- behörde und den Steuerpflichtigen) den Ausschluss der Revisionsmöglichkeit zur Folge hat, ohne Rücksicht dar- auf, ob die Gegenpartei den Fehler hätte entdecken können oder nicht. . Doppelbesteuerung. N° 4. II. DOPPELBESTEUERUNG DOUBLE IMPOSITION 4. Auszug aus dem Urteil vom 15. März 1950 i. S. RötWis- berger und Stiftung Wengi gegen Kantone Solothurn und Bern. Interkantonale Doppelbesteuerung, Art. 46 Abs. 2 BV.
nonostante la conoscenza della. collisione delle pretese fiscali e non le imposte (acconti) pagati precedentemente. Cambia- mento di giurisprudenza (consid. 3). A. -H. Röthlisberger wohnt in Herzogenbuchsee. Er errichtete am 18. Dezember 1942 die Familienstiftung Wengi mit Sitz in Solothurn und widmete ihr einen Teil seines Vermögens. Als Stiftungszweck wird angegeben: Erziehung, Ausstattung -und Lebensunterhalt der Kinder und deren Nachkommen. Die Stiftung Wengi wurde bisher für Vermögen und Erträgnisse in Solothurn besteuert. Die Staatssteuern für 1947 bezahlte sie in zwei Raten am 27. Mai und am 23. De- zember 1947, diejenigen für 1948 desgleichen am 30. April und am 29. Oktober 1948. Röthlisberger wurde in Herzo- genbuchsee für sein verbliebenes Vermögen und für sein Einknmmen besteuert. Für die Veranlagungsperiode 1947/ 1948 wurde er zunächst mit seinem persönlichen Einkom- men und seinem persönlichen Vermögen eingeschätzt. Mit Einsprache vom 10. September 1948 hiegegen beantragte die kantonale Steuerverwaltung, dass ihm auch das Ver- mögen der Stiftung Wengi und dessen Erträgnisse anzu- rechnen seien, weil die Gründung der Stiftung eine Steuer- umgehung darstelle. Mit Entscheid vom 29. März 1949 wurde die Einsprache geschützt und das Einkommen des Röthlisberger und sein Vermögen entsprechend festge- setzt. B. -Mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Ver- letzung von Art. 46 Abs. 2 BV gegen die Kantone Bern und Solothurn stellen Hugo Röthlisberger und die Stiftung Wengi das Rechtsbegehren : Die Doppelbesteuerung für die Jahre 1947 und 1948 sei aufzuheben und zu Un- recht bezogene bereits bezahlte Steuerbeträge seien zurück- zuerstatten oder zu Unrecht geltend gemachte Steuerfor- derungen seien aufzuheben)). G. -Der Regierungsrat und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit sich diese gegen den Kanton Bern richte. Doppelbesteuerung. N0 4. II D. -Der Regierungsrat des Kantons Solothurn bean- tragt Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen den Kanton Solothurn richte und darauf eingetreten werden könne. Eine Doppelbesteuerung möge für 1947 und 1948 vor- liegen; doch habe der Kanton Solothurn davon erst seit -dem Entscheid des bernischen Verwaltungsgerichtes vom 17. Oktober 1949 Kenntnis. Der Steueranspruch des Kan- tons Bern für 1947 und 1948 sei erst mit dem Einsprache- -entscheid vom 29. März 1949 und damit verspätet erhoben worden. Durch die ursprüngliche Einschätzung Röthlis- bergers, welche das Stiftungsvermögen nicht erfasste, habe ::Sern die Steuerhoheit Solothurns hierüber anerkannt, und die Veranlagung habe nach Ablauf des Steuerjahres nicht mehr abgeändert werden dürfen. Die Stiftung Wengi habe in Solothurn die Steuern stets vorbehaltlos bezahlt und damit den Steueranspruch des Kantons Solothurn anerkannt. Es wäre unbillig, wenn Solothurn diese Steuern zurückerstatten müsste, zumal die zuständigen Behörden dieses Kantons von einer kollidie- renden Einschätzung durch Bern erst anfangs 1950 Kennt- nis erhalten hätten. Diesbezüglich sei der solothurnische Anspruch durch die bundesgerichtliche Praxis in Rück- forderungsfällen geschützt. Das gegen Solothurn erhobene Rückerstattungsbegehren sei deshalb abzuweisen; zumindest sei beim Kostenent- scheid zu berücksichtigen, dass Solothurn von dem kolli- dierenden Steueranspruch Berns keine Kenntnis gehabt habe. E. -Zur Einrede, der Steueranspruch des Kantons Bern für die Jahre 1947 und 1948 sei verspätet geltend gemacht worden, repliziert der bernische Regierungsrat: Der ber- nische Steueranspruch sei mit der Einsprache erhoben worden, die dem Beschwerdeführer am 15. September 1948 eröffnet wurde; seine Geltendmachung sei also im Laufe der Veranlagungsperiode erfolgt und demnach nicht ver- spätet.
12 Staatsrecht. F. -Der Verwirkungseinrede halten die Beschwerde- führer entgegen, es möge unbillig erscheinen, wenn der Kanton 8olothurn vorbehaltlos bezahlte Steuern zurück- vergüten müsse. Ebenso unbillig wäre es aber, wenn für das nämliche Steuerobjekt die Steuern zweimal bezahlt werden müssten. Es wäre zu prüfen, ob die Berufung des Kantons Solothurn auf die formelle Rechtskraft seiner Veranlagung nicht wegen Verstosses gegen das Gebot der Billigkeit unbeachtet bleiben müsse. Röthlisberger habe zum ersten Mal am 15. September 1948 erfahren, dass die bernische Steuerverwaltung Aufrechnung des Vermögens und Ertrages der Stiftung zu seinem eigenen Vermögen und Einkommen beantrage. Vorher habe die Stiftung Wengi) keinen Anlass gehabt, gegenüber Solothurn einen Vorbe- halt anzubringen. Das wäre höchstens bei der Zahlung der zweiten Rate für 1948 am 29. Oktober 1948 in Frage gekommen, die aber auf einer vor dem 15. September 1948 rechtskräftig gewordenen Veranlagung beruht habe. Min- destens bezüglich der früheren Zahlungen könne sich Solo- thurn nicht auf vorbehaltlose Zahlung berufen. A U8 den Erwägungen:
Der Regierungsrat von Solothurn macht geltend, der Kanton Bern habe einen allfälligen Anspruch auf Besteuerung des Vermögens und der Erträgnisse der Fami- lienstiftung Wengi beim Stifter für die Jahre 1947 und 1948 verwirkt, indem er ihn erst am 29. März 1949, also nach Ablauf jener Steuerjahre, geltend gemacht habe. Nach der bundesgerichtlichen Praxis verwirkt ein Kan- ton, der die für die Steuerpflicht in örtlicher Beziehung massgebenden Tatsachen kennt oder kennen kann, dann sein Recht auf Besteuerung, wenn er gleichwohl unge- bührlich lange mit der Erhebung des Steueranspruches zuwartet und wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen Anspruches ein anderer Kanton zur Rücker- stattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruches be- zogen hat (BGE 74 1271 und dort zitierte frühere Urteile). Die damit statuierte Pflicht zur Rücksichtnahme auf
beteiligte andere Kantone gilt als verletzt, wenn neue, von der bisherigen Besteuerung abweichende Steueransprüche aus interkantonalen Beziehungen erst nach Ablauf des Steuerjahres erhoben werden oder wenn die Taxations- anzeige zwar rechtzeitig während des Steuerjahres zuge- stellt, die endgültige Entscheidung über den Anspruch im Rechtsmittelverfahren aber ohne ausreichenden Grund ungebührlich lange verzögert wird (BGE 63 I 237). Die ursprüngliche Veranlagung Röthlisbergers für die Steuerperiode 1947/48, die ihm am 23. Juli 1948 eröffnet wurde, enthielt keinen Anspruch auf Besteuerung des Stiftungsvermögens bei ihm: Diese Frage wurde erst auf- geworfen durch die Einsprache der kantonalen Steuerver- waltung vom 10. September 1948 gegen jene Veranlagung und entschieden durch den Einspracheentscheid VOm 29. März 1949. Der Kanton Bern erblickt eine Geltendma- chung seines Steueranspruchs im Sinne der zitierten Pra- xis iQ. der Erhebung der Einsprache, der Kanton Solothurn dagegen erst in dem Entscheid über diese. Nach dem Sinn und Zweck jener Rechtsprechung, ungebührliche Verzö- gerungen zu treffen, und nach der Organisation der Steuer- behörden und des Steuerverfahrens im Kanton Bern erweist sich die Auffassung des bernischen Regierungsrates als die richtige. Bildet auch die Erhebung der Einsprache noch keinen verbindlichen Entscheid, an den eine Doppel- besteuerungsbeschwerde angeknüpft werden könnte, so' wird doch damit von der hiefür zuständigen Behörde ein Steueranspruch geltend gemacht, und es muss genügen" dass dies innert des Steuerjahres geschieht. Es wäre zu viel verlangt, dass auch noch der Entscheid darüber im Steuer- jahr selbst ergehe, zumal diese Art der Geltendmachung naturgemäss erst spät, nämlich nach Durchführung des gewöhnlichen Veranlagungsverfahrens, möglich ist. Eine solche Einsprache ist gleich zu behandeln wie eine Ein- sprache des Steuerpflichtigen gegen den mit der Veranla- gung erhobenen Steueranspruch, d. h. es genügt, dass das Verfahren ohne grundlose Verzögerung durchgeführt, wenn Doppelbesteuerung. N° 4.
auch nicht innerhalb des-Steuerjahres erledigt wird. Dass das Verfahren ungebührlich verzögert worden sei, behaup- tet der Regierungsrat von Solothurn mit Recht nicht; ist doch über die Einsprache am 29. März 1949, über den Rekurs am 28. Juni 1949 und über die Beschwerde am 17. Oktober 1949 entschieden worden. Für das Steuerjahr 1948, während dessen er erhoben wurde, ist der bernische Steueranspruch somit nicht ver- wirkt. Dagegen fragt sich, ob das auch für das Jahr 1947 gilt, das mit 1948 zusammen die zweijährige Veranla- gungsperiode gemäss Art. 103 StG bildet -m.a.W. ob die bundesgerichtliche Praxis, die auf das Steuerjahr abstellt, auf die zweijährige Veranlagungsperiode des neuen ber- nischen Steuergesetzes vom 29. Oktober 1944 auszudehnen sei. Der Sinn der zweij ährigen Veranlagungsperiode ist indessen nicht, dass die Steuerbehörden sich mit der Veran- lagung für das erste Jahr zwei Jahre Zeit lassen können, sondern dass diese für ein weiteres Jahr gilt, ohne wieder- holt werden zu müssen. Selbst wenn sie jene erste Bedeu- tung beanspruchen sollte, so könnte diese auf jeden Fall im interkantonalen Verhältnis nicht anerkannt werden; denn ein Kanton darf nicht gestützt auf seine interne Ge- setzgebung die andern Kantonen geschuldete Rücksicht verletzen, d. h. diesen zumuten, Steuern zurückzuerstat- ten, die sie in einem bereits abgelaufenen Jahr erhoben haben, ohne dass er damals seinen kollidierenden Steuer- anspruch geltend gemacht hätte. Massgebend ist somit nicht die Veranlagungsperiode, sondern das Steuerjahr. Hieraus folgt, dass der erstmals am 10. September 1948 erhobene bernische Steueranspruch für das Jahr 1947 ver- wirkt ist, da seitens des Kantons Bern auch nicht darge- tan worden ist, seine Steuerbehörden hätten die massge- benden Tatsachen im Jahre 1947 noch nicht gekannt und nicht kennen können. 3. -Indem der Regierungsrat von Solothurn geltend macht, die Stiftung Wengi habe die Steuern in 8010- thurn stets vorbehaltlos anerkannt und bezahlt und der
solothurnische Steueranspruch sei deshalb nach der bun- desgerichtlichen Praxis geschützt, erhebt er die Einrede der Verwirkung des Beschwerderechts. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verwirkt ein Steuerpflichtiger das Recht zur staatsrechtlichen Be- schwerde wegen Doppelbesteuerung, wenn er der Auf- forderung zur Abgabe einer Steuererklärung vorbehaltlos nachkommt oder den von ihm geforderten Steuerbetrag yorbehaltlos bezahlt, obgleich er in diesem Zeitpunkt vom kollidierenden Steueranspruch eines andern Kantons Kenntnis hat (BGE 73 I 225, 74 I 374). Ein solches Ver- halten bildet eine Anerkennung des zuerst erhobenen Steueranspruchs auf die Gefahr doppelter Besteuerung hin ; wer ihn trotz Kenntnis dieser Gefahr anerkennt, kann sich nicht beklagen, wenn die Gefahr sich dann verwirklicht. Zwar wird die Verwirkung nicht von Amtes wegen berück- sichtigt, sondern nur auf Einrede des Kantons, dessen Steueranspruch dermassen anerkannt wurde; doch kann keine Rede davon sein, dass die Erhebung dieser Einrede :rechtsmissbräuchlich sei oder gegen die Billigkeit verstosse. Ausdrückliches Erfordernis ist ja die Kenntnis des kolli- dierenden Steueranspruchs im Zeitpunkt der vorbehalt- losen Steuererklärung bzw. Steuerzahlung ; die frühere Gleichstellung des Falles, wo der Steuerpflichtige mit jenem Anspruch lediglich rechnen musste, ist in BGE 73 I 225 aufgegeben worden. Im vorliegenden Falle ist das Beschwerderecht der Stif- tung Wengi somit nur verwirkt, wenn sie bei Abgabe ihrer vorbehaltlosen Steuererklärungen bzw. bei der vor- behaltlosen Bezahlung der Steuern in Solothurn den ber- nischen Steueranspruch gegenüber Röthlisberger bezüglich des Stiftungsvermögens kannte. Dabei ist ihrer eigenen Kenntnis diejenige Röthlisbergers schon deshalb gleich- zusetzen, weil er dem Stiftungsrat angehörte. Wie bereits festgestellt wurde, ist der bernische Steueranspruch erst- mals durch die Einsprache vom 10. September 1948 erho- ben und am 15. September Röthlisberger zur Kenntnis Doppelbesteuerung. N0 4.
gebracht worden; vor diesem Tage kannte ihn weder dieser persönlich noch die Stiftung Wengi . Deren Steuererklärungen für 1947 und 1948, die vom 9. April 1947 bzw. vom 30. März 1948 datieren, konnten mithin keine Verwirkung des Beschwerderechtes zur Folge haben. Wenigstens zum Teil gilt das auch für die vorbehaltlose Bezahlung der Steuern, auf die sich der Regierungsrat von Solothurn vor allem stützt, nämlich für die Zahlungen vom 27. Mai 1947, vom 23. Dezember 1947 und vom 30. April 1948. Dagegen wurde die zweite Rate der Staatssteuer für 1948 erst am 29. Oktober 1948 bezahlt und trotzdem kein Vorbehalt angebracht. In diesem Zeitpunkt kannte die Stiftung Wengi den bernischen Steueranspruch betref- fend das Stiftungsvermögen ; das ergibt sich nicht nur daraus, dass ihr die persönliche Kenntnis Röthlisbergers anzurechnell-ist, sondern auch daraus, dass derselbe An- walt, der am 22. September 1948 für diesen die Einsprache der bernischen Steuerverwaltung beantwortet hatte, auch ihr Anwalt ist und insbesondere ihre Steuergeschäfte be- sorgt, z. B. ihre Steuererklärungen unterzeichnet hat. Im weitern ist abzuklären, ob die Stiftung Wengi mit der vorbehaltlosen Zahlung vom 29. Oktober 1948 (2. Rate der Staatssteuer für 1948) das Beschwerderecht überhaupt oder nur bezüglich dieser letzten Rate verwirkt hat. Das Bundesgericht hat in früheren Entscheiden (nicht ver- öffentlichte Urteile vom 22. Dezember 1933 i. S. Immo- biliengesellschaft Schaffhausen und vom 26. Januar 1942 i. S. Zeier) angenommen, dass mit der vorbehaltlosen Be- zahlung einer Steuerrate trotz Kenntnis des kollidierenden Steueranspruches eines andern Kantonfl jeder Anspruch auf Rückforderung der bereits bezahlten Steuern verwirkt sei. Eine erneute Prüfung dieser Frage zeigt jedoch, dass es sich rechtfertigt, eine Verwirkung des Beschwerderechtes nur bezüglich jener Steuerbetreffnisse anzunehmen, welche in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruches des andern Kantons noch vorbehaltlos erbracht worden sind. Diese Praxisänderung entspricht der seit dem Jahre 1929 befolg- 2 AS 76 I -1950
18 Staatsrecht. ten Tendenz, die Verwirkung des Beschwerderechtes und des Rückforderungsanspruches an strengere Vorausset- zungen zu knüpfen (BGE 73 I 223 und dort zitierte frühere Urteile). Sie trägt auch dem Umstand Rechnung, dass dem Laien nicht ohne weiteres zugemutet werden darf, nach Kenntnisnahme vom kollidierenden Steueranspruch eines al1dern Kantons bei weiteren Zahlungen an den bisherigen Steuergläubiger auch noch Vorbehalte bezüglich jener Zahlungen anzubringen, die er auf Grund einer rechts- kräftigen Steuerveranlagung bereits früher geleistet hat, und dass es deshalb unbillig wäre, beim Nichtanbringen dieses Vorbehaltes auf unbedingte Anerkennung des ge- tilgten Steueranspruchs bzw. Verwirkung des Beschwerde- rechtes zu schliessen. Im vorliegenden Fall hat somit die Stiftung Wengi ihr Beschwerderecht und damit ihren Rückforderungsan- spruch nur hinsichtlich ihrer Zahlung vom 29. Oktober 1948 verwirkt, da lediglich diese Rate noch vorbehaltlos bezahlt worden ist, nachdem ihr der kollidierende berni- sche Steueranspruch zur Kenntnis gebracht worden war. III. STIMMRECHT, KANTONALE WAHLEN UND ABSTIMMUNGEN DROIT DE VOTE, ELECTIONS ET VOTATIONS CANTONALES 5. Sentenza dell'otto marzo 1950 neHa caus Bonzanigo contro Gran Consiglio dei Cantone Tieino. Portata delI'art. 57 delIa Costituzione tieinese. Coneetto di deereto legislativo avente un earattere obbligatorio generale. Tragweite des Art. 57 der Tessiner K nsverfassung: Begriff. des Grossratsbesehlusses (deereto legISlatlvo) alIgemem verbmd- lieher Natur. PorMe de l'art. 57 de 10, constitution tessinoise. Decret Iegislatif de caractere obligatoire general . Stimmrecht, kantonale Wahlen und Abstimmungen. N° 5. Hl A. -Con decreto legislativo 7 novembre 1949 il Gran Consiglio deI Cantone Ticino approvo ilcontratto di fondazione e gli statuti delle Officine idroelettriche della Maggia S.A. e la partecipazione deI Cantone alla stessa . Questo deereto fu dichiarato di carattere non obbligatorio generale. n medesimo giorno, il Gran Consiglio decreto di assu- mere azioni della costituenda S.A. Officine elettriche della Maggia per un importo nominale di 12 000 000 fr. pari al 20 % deI capitale azionario ed autorizzD il Consiglio di Stato ad emettere un prestito per detta somma. Anche questo decreto fu dichiarato di carattere non obbligatorio generale. B. -Con tempestivo ricorso di diritto pubblico II no- vembre 1949 (e complemento 27 novembre) l'ing. Fernando Bonzanigo ha ehiesto l'annullamento di questi decreti e subordinatemente ha domandato che siano muniti della clausola referendaria, adducendo in sostanza quanto segue : a) I decreti impugnati sono in urto con la costituzione ticinese. n Gran Consiglio ha violato l'art. 57 della eosti- tuzione cantonale, poiche ha dichiarato ehe i decreti erano di carattere non obbligatorio generale. Ambedue i decreti avrebbero dovuto sottostare al referendum facol- tativo, poiche essi hanno pel Cantone Ticino una portata economica, sociale e politica straordinariamente grande e poiehe non eral10 urgenti. La grande portata delle decisioni prese dal Gran Con- siglio non pUD essere seriamente contestata. A questo proposito basta rimandare ai messaggi 25 febbraio e 7ottobre 1949 deI Consiglio di Stato, come pure al rapporto 3 novembre 1949 della Commissione della gestione. Ne e dubbio che mancasse l'urgenza. GiiL alla fine di giugno 1949 i lavori tecnici preliminari erano terminati e gli statuti della costituenda societiL erano appurati. n po- polo ticinese avrebbe quindi potuto pronunciarsi atempo. b) L'art. 57 della costituzione ticinese distingue tra decreti di carattere obbligatorio generale (i quali possono