Art. 5 Abs. 2 CG; Art. 4 Abs. 1 lit. a VStB: steuerbare geldwerte Leistung einer Aktiengesellschaft an Aktionäre; die Steuerpflicht setzt nicht voraus, dass alle Aktionäre oder die Mehrheit der Aktionäre Leistungsempfänger sind. Entscheidend ist, ob die Leistung ihren Grund im Beteiligungsverhältnis hat und Dritten unter gleichen Bedingungen nicht gewährt würde. Umsatzbonifikationen an Aktionär-Kunden sind auch dann als verdeckte Gewinnausschüttung abgabepflichtig, wenn sie nach dem Umsatz bemessen werden und nur einzelnen Aktionären zukommen. Eine bloss behauptete Gegenleistung aus Abnahmeverträgen genügt nicht, wenn diese Verpflichtungen keine wirkliche Belastung darstellen (vgl. Erw. 1-4).
Verwaltungs. und Disziplinarrooht. 30. Auszug aus dem Urteil vom 8. Mai 1953 i. S. Spiral Werk- zeuge und Maschinen A.G. gegen eidg. Steuerverwaltung. aoupnbga.be, Verrechnunyssteuer: Besteuerung von Umsatz- bomnkatIonen einer Aktiengesellschaft an Kunden welche zugleICh Aktic:nä:.e sind. Die Abgabepflicht setzt nicht voraus, dass . lle AntlOnare oder wenigstens die Mehrheit Leistungs- empfanger smd. D1'oit ti'f/ 'bre sur les coupons; itnpot anticipe: Imposition de bor:Ifi?atlOns accordees sur le chiffre d'affaires realise par une socnete nonyme avec des clients qui sont en meme temps aCnlOnr:aIres. Il n'est pas necessaire, pour que les prestations sOlen unposables, qu'elles soient servies a tous les actiomlaires ou meme seulement a la majorite d'entre eux. Tussa,di bollo sulle cedole; itnposta preventiva: Imposizione di bomfiehe ccordate. in ragione della cma d'affari realizzata da. ur: a oCl a ano :ll:u:a c0I?-elienti ehe sono nello stesso tempo aZ!Omstl.. L lmpomblhta dl queste bonifiehe non presuppone ch esse slano concesse a tutti gli azionisti 0 anche soltanto aHa 10ro magglOranza. A. -Die Spiral Werkzeuge und Maschinen A.G. (nachstehend Spiral) wurde im Jahre 1946 gegründet. Ihr Zweck ist laut 2 der Statuten der Handel und die Fabrikation in Werkzeugen und Maschinen jeder Art . 1947 und 1948 wurde das Aktienkapital erhöht, wobei sich Werkzeughändler beteiligten. Mit diesen schloss die Spiral Verträge ab, die mit dem Aktienbesitz verbunden waren. Nach Art. 1 der Verträge verpflichtete sich die Firma , d.h. der Aktionär, ihren Bedarf an Erzeugnissen der Werkzeugindustrie, die von der Gesellschaft , d.h. der Spiral, geliefert werden können, soweit als möglich bei dieser zu beziehen, nach Art. 2, beim Verkauf der von der Spiral bezogenen Fabri- kate die von dieser festgesetzten Preise und Lieferungs- bedingungen einzuhalten. Für Nichteinhaltung der Min- destpreise und Lieferungsbedingungen sind Konventional- strafen vorgesehen. Falls die Bezüge der Firma in einem Zeitraum von zwei nacheinanderfolgenden Jahren den Betrag von Fr. 10,000.-nicht erreichen, ist der Verwal- I Bundesrechtliche Abgaben. N° 30.
tungsrat berechtigt, von jener zu verlangen, dass sie ihre Aktien der Gesellschaft zum wirklichen Wert am Tage der Übernahme zur Verfügung stellt. In den Jahren 1947-1950 gewährte die Spiral ihren Werkzeughändler-Aktionären -neben den Mengenrabat- ten, die auch dritte Abnehmer erhielten -Umsatzboni- fikationen, sofern der Umsatz der Gesellschaft mit dem einzelnen Aktionär ein gewisses Minimum überschritt. Die Leistung wurde nach einem bestimmten Schlüssel entspre- chend der Höhe des Umsatzes bemessen. B. -Die eidg. Steuerverwaltung betrachtet diese Um- satzbonifikationen als verdeckte Gewinnausschüttungen und verpflichtete die Spiral mit Einspracheentscheid vom 10. Oktober 1952, dafür Couponabgaben und Verrech- nungssteuern zu bezahlen. G. -Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt die Spiral Aufhebung dieses Entscheides und Befreiung ihrer Umsatzbonifikationen von Couponabgabe und Verrech- nungssteuer. D. -Die eidg. Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
l68 Verwaltungs-und Disziplinarrecht Umsatzbonifikationen nur denjenigen Warenbezügern ge- währt wurden, die zugleich Aktionäre der Spiral waren, und zwar neben den üblichen Mengenrabatten, die auch dritten Abnehmern eingeräumt wurden. Die Beschwerde- führerin macht geltend, das habe seinen Grund einzig darin, dass die Umsatzbonifikationen auf den Abnahme- verträgen beruhten und keine Nicht-Aktionäre solche Verträge mit der Spiral abgeschlossen hätten. Indessen ist der behauptete Zusammenhang mit den Abnahmever- trägen zweifelhaft, da die Umsatzbonifikationen in diesen Verträgen, die doch eine sehr ausführliche Regelung ent- halten, keine Erwähnung finden. Selbst wenn er bestehen sollte, wäre jene Darstellung insofern irreführend, als die Abnahmeverträge Nicht-Aktionären überhaupt nicht offen- stehen, vielmehr mit dem Aktienbesitz untrennbar ver- bunden sind. Das zeigt sich schon im Titel: Vertrag zwischen der Spiral ... und der Firma ... als Aktionär und wird bestätigt durch die Bestimmung der Art. 12 und 13 in fine, wonach bei Veräusserung aller Aktien der Firma ... dieser Vertrag auf den Zeitpunkt der Über- nahme der Aktien durch den neuen Erwerber ohne wei- teres aufgelöst wird. Aus dem Protokoll der Generalver- sammlung vom 2. Mai 1947 geht hervor, dass zwar auch Abnahmeverträge mit Werkzeughändlern, die nicht Aktio- näre sind, vorgesehen waren, dass diese aber einen anderen Inhalt hatten; insbesondere wurde auf Befragen eines Aktionärs dargetan, dass die Aktionäre höherer Rabatte teilhaftig würden. In der Replik erwähnt die Beschwerde- führerin zwar, dass jüngst ein Aktionär seine Aktien dem Verwaltungsrat angeboten und den Wunsch geäussert habe, den Abnahmevertrag weiter in Kraft zu belassen und die Bonusberechtigung aufrecht zu erhalten; doch behaup- tet sie nicht, dass diesem Wunsche entsprochen worden sei. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, so würde diese nachträglich, im Verlaufe des Beschwerdeverfahrens, ein- getretene Änderung der Vertragsbestimmungen das Ver- hältnis in den Jahren 1947-1950, um die es sich hier han- Bundesrechtliche Abgaben. N° 30.
delt, nicht berühren. Es steht fest, dass damals die Umsatz- bonifikationen nur Aktionären zugebilligt wurden, dritten Abnehmern aber nicht, auch wenn deren Bezüge das gleiche Ausmass erreichten, also im übrigen gleiche Bedin- gungen vorlagen. Das spricht dafür, dass ihr Grund im Beteiligungsverhältnis lag, obwohl ihre Höhe nicht nach dem Aktienbesitz, sondern nach dem Umsatz mit der Spiral bemessen wurde. 2. -Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Um- satzbonifikationen seien nicht unentgeltlich, sondern stell- ten die Gegenleistung dar für die Verpflichtungen, welche die Empfänger in den Abnahmeverträgen auf sich genom- men hätten; darin liege auch der Unterschied gegenüber Dritten, die gleich viel Waren von der Spiral bezogen hätten, ohne dazu verpflichtet zu sein. Den Umstand, dass die Bonifikationen in den Abnahmeverträgen nicht erwähnt sind, erklärt sie damit, dass man beim Abschluss der Ver- träge zuerst Erfahrungen habe abwarten wollen. Hätte jedoch ein solcher Zusammenhang bestanden, so wären die Bonifikationen doch wohl in den -sonst sehr einläss- lichen - Verträgen in Aussicht genommen und lediglich ihre Höhe von der künftigen Entwicklung abhängig gemacht worden. Auch dann würde es sich noch fragen, ob darin nicht eine Gewinnausschüttung liege; das würde vom Vorhandensein einer Gegenleistung abhängen. Die eidg. Steuerverwaltung bestreitet, dass die von den Aktionären in den Abnahmeverträgen eingegangenen Ver- pflichtungen eine wirkliche Belastung darstellen. Die Verpflichtung, den Bedarf an Erzeugnissen der Werkzeugindustrie, die von der Spiral geliefert werden können, bei dieser zu decken, ist sehr unbestimmt gehalten; ursprünglich war zwar vorgesehen, dass die betreffenden Aktionäre sich in weitgehendstem Umfange bei der Spiral einzudecken hätten, doch wurde diese Formulierung gleich zu Beginn ersetzt durch soweit als möglich . Damit wurde die Erfüllung der Verpflichtung praktisch ins Belieben der Aktionäre gestellt, zumal an die Nicht-
170 Verwaltungs-und Disziplinarrecht. erfüllung keine ins Gewicht fallende Sanktion geknüpft ist. Konventionalstrafen sind nur vorgesehen für die Nicht- einhaltung der Mindestpreise und Lieferungsbedingungen, nicht aber mit Bezug auf die Abnahmeverpflichtung. Dies- bezüglich kommt einzig die Massnahme von Art. 12 in Frage: Wenn die Bezüge einer Firma im Zeitraum -von zwei aufeinanderfolgenden Jahren den Betrag von Fr. 10,000.-nicht erreich jn, so kann der Verwaltungsrat verlangen, dass jene ihre Aktien der Gesellschaft zur Ver- fügung stellt. Diese Sanktion ist also nur möglich bei einem Warenbezug für weniger als Fr. 5000.-im Jahr und fällt damit gegenüber den grösseren Abnehmern über- haupt nicht in Betracht. Zudem droht mit ihr kein effek- tiver Nachteil, da ausdrücklich vorgeschrieben ist, dass die Aktien zum wirklichen Wert am Tage der Übernahme zu übernehmen sind. Die Abnahmepflicht stellt mithin weder für die Aktionäre eine tatsächliche Belastung noch für die Spiral eine Absatzgarantie dar, wie sie behauptet. In der Tat ist der Umsatz der Spiral mit ihren Aktionären in den Jahren 1947-1950 stark zurückgegangen, wie sich aus dem Sinken der ausgerichteten Bonifikationen bei gleich gebliebenem Schlüssel ergibt. Die Beschwerdeführerin nennt sodann die Verpflichtun- gen, die den Aktionären in Art. 2 des Abnahmevertrags auf- erlegt werden: Beim Verkauf der von der Spiral bezo- genen Fabrikate, sei es an Konsumenten oder an Wieder- verkäufer, die von der Gesellschaft für diese beiden Fälle festgesetzten Preise und Lieferungsbedingungen einzuhal- ten, im zweiten Fall zudem ihrerseits die Wiederverkäufer auf die betreffenden lVIindestpreise und Lieferungsbedin- gungen zu verpflichten. Diese Verpflichtungen haben mit der Abnahmepflicht und dem Umsatz keine direkte Be- ziehung, und es kann keine Rede davon sein, dass die Umsatzbonifikationen eine Gegenleistung dafür seien. Überdies hat sich die Spiral in Art. 3 Abs. 2 des Vertrages verpflichtet, auch den Wiederverkäufern, die nicht Aktio- näre sind -und die keine Umsatzbonifikationen erhalten i Bundesrechtliche Abgaben. N°-30.
-, die gleichen Bedingungen betreffend Einhaltung von Mindestpreisen und Lieferungsbedingungen aufzuerlegen)). 3. -Die Beschwerdeführerin wendet weiter ein, wenn die Umsatzbonifikationen eine Gewinnausschüttung wären, so hätten die Aktionäre, die nicht Werkzeughändler sind und somit nicht davon profitieren, sie nie bewilligt. Diese stellten eine starke Minderheit dar und seien an den Gene- ralversammlungen von 1949 und 1950 sogar in der Mehr- heit gewesen, zumal der Gründer über die Aktien der ihm nahestehenden Werkzeughändler-Firma X. habe verfügen können. Zudem hätten nur zwei Drittel der Werkzeughänd- ler-Aktionäre Umsatzbonifikationen erhalten; die andern verstärkten noch die Gruppe der Nicht-Werkzeughändler. Die Gegenüberstellung der Werkzeughändler und Nicht- Werkzeughändler unter den Aktionären erscheint als problematisch angesichts des Umstands, dass zur zweiten Gruppe nach der eigenen Angabe der Beschwerdeführerin nur zwei Aktionäre gehörten, welche eine besondere Stel- lung hatten: der Verwaltungsratspräsident, dessen Aktien- besitz gemäss 2 lit. b der Statuten aus Pflichtaktien bestand, und der Gründer, welcher dem bedeutendsten Werkzeughändler-Aktionär nahesteht, nämlich der Firma X., die über einen Viertel aller von 1947 bis 1950 ausbe- zahlten Umsatzbonifikationen erhalten hat. Unter diesen Umständen erklärt jene Beziehung eher die Zustimmung des nicht direkt daran interessierten Gründers zu den Umsatzbonifikationen, als dass sie einen Grund bildet, die Aktien der Firma X. denjenigen der Nicht-Werkzeug- händler zuzurechnen. In den Generalversammlungen war von den Umsatzbonifikationen überhaupt nie die Rede, geschweige denn dass sie ausdrücklich genehmigt wurden. Die einzige Anspielung darauf ist im Protokoll der General- versammlung vom 2. Mai 1947 zu finden, wo der Gründer auf Anfrage eines Aktionärs darlegte, dass die Aktionäre höherer Rabatte teilhaftig werden I). In dieser Versamm- lung, wo alle Aktionäre anwesend oder vertreten waren, hatten die Werkzeughändler eine starke Mehrheit.
Verwaltungs-und Disziplinarrecht. Dass die Leistung nicht nach dem Aktienbesitz, sondern nach dem Umsatz der Spiral mit den einzelnen Aktionären bemessen und von einem Minimum desselben abhängig gemacht wurde, dass sie also nicht sämtlichen Aktionären, ja nicht einmal allen Werkzeughändlern unter ihnen zugute kam, ist unerheblich. (Bei der Einführung der Umsatz- bonifikationen war wohl noch kaum vorauszusehen, welche Aktionäre mangels Erreichung des Minimalumsatzes nicht davon profitieren würden.) Die Abgabepflicht setzt nicht voraus, dass alle Aktionäre oder wenigstens die Mehrheit derselben Leistungsempfanger seien (Urteil vom 31. März 1944, Erw. 1, wiedergegeben in ASA 13,74). Entscheidend ist, wie bereits ausgeführt wurde, dass der Grund der Leistungen in der Beteiligung liegt, dass sie Nicht-Aktio- nären unter sonst gleichen Bedingungen nicht zugebilligt werden. Wenn die Praxis bei Genossenschaften die nach Massgabe der Benützung der gemeinsamen Einrichtungen vorge- nommenen Rückvergütungen an die Mitglieder als abgabe- frei behandelt, so beruht das auf dem Charakter der Ge- nossenschaft, für welche die persönliche Bindung entschei- dend, die Kapitalbeteiligung unwesentlich ist. Diese Praxis kann nicht auf Aktiengesellschaften ausgedehnt werden, weil hier die Kapitalbeteiligung massgebend ist und das persönliche Verhältnis durchaus zurücktritt. Hier ist die Kapitalbeteiligung der Grund der Leistung, auch wenn diese nach einem anderen Faktor, im vorliegenden Fall nach dem erzielten Umsatz, bemessen wird. 4. - Auf die Höhe der Umsatzbonifikationen kommt es unter diesen Umständen nicht an. Der Hinweis der Be- schwerdeführerin auf BGE 72 I 313 geht zudem fehl: Dort wurde der Mengenrabatt von 5 %, welcher dem den Aktionären nahestehenden Hauptabnehmer gewährt wor- den war, als üblich und daher steuerfrei bezeichnet, eine darüber hinausgehende Vergütung dagegen als ungewöhn- lich besteuert. Hier aber tritt die Umsatzbonifikation, die selbst bis zu 5 % gehen kann, zu den üblichen Mengen- I I o I Bundesrechtliche Abgaben. N0 31.
rabatten, die anch dritten Abnehmern gewährt werden, für die Aktionäre noch hinzu. Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde "Wird abgewiesen. 31. Extrait de rarret du 11 juin 1953 dans la cause Societe anonyme pharmaeeutique Saphal contre Administration federale des eontributions. Impot BUr le chiffre d'atJaire8 : Imposition d'echantillons pharma- ceutiques au titre de la consommation particuliere. Determi- nation de la valeur imposable. Warenum8atzsteuer: Gratismuster pharmazeutischer Produkte, Steuerwert für die Berechnung der Steuer für Eigenverbrauch. Impo8ta BUlla ci/ra d'atJari: Imposizione di campioni farmaceu- tici a titolo di consumo personale. Determinazione deI valore imponibile. A. -Saphal, SociEnte anonyme pharmaceutique, distri- bue gratuitement des echantillons de ses produits aux medecins. Pour ces echantillons, elle a paye, au titre de la consommation particuliere, un impöt sur le chiffre d'affaires, qu'elle a calcuIe seulement sur la valeur des matieres prelnieres et des emballages (verres, tubes, eti- quettes, cartonnages). Estimant que, pour le calcul de la valeur imposable, on devait tenir compte en outre des frais generaux et d'une marge de benefice, l' Administration federale des contributions (I 'Administration) notifia a Saphal, Ie 25 septembre 1952, un decompte compIementaire majorant I'impöt deja paye pour les annees 1947 a 1950, ainsi que pour 1951 et 1952. Elle calcula la majoration en se fondant sur I'analyse du prix de revient de l'echantillon d'un produit-type. Saphal forma une reclamation contre cette imposition compIementaire, mais l' Administration Ia debouta, le 26 decembre 1952.