Gemeindesteuern. Willkür. Verhältnis des im basellandschaftlichen Gemeindegesetz vom 14. März 1881 auch für Aktiengesellschaften vorgesehenen Systems der Einkommens- und Vermögensbesteuerung zum System der Gewinnund Kapitalbesteuerung gemäss kantonalem Steuergesetz vom 7. Juli 1952. Auslegung von § 141 Abs. 6 des kantonalen Steuergesetzes, wonach die Gemeinden "berechtigt sind, die Staatssteuereinschätzung allgemein auch für die Gemeindesteuer als gültig zu erklären". Änderung der Rechtsprechung von BGE 91 I 249 ff.
93 I 609
ab Seite 609
A.- Das basel-landschaftliche Gesetz vom 14. März 1881 betreffend die Organisation und Verwaltung der Gemeinden (Gemeindegesetz, GG) ermächtigt die politischen Gemeinden, unter bestimmten Voraussetzungen Steuern zu erheben (§ 137), und präzisiert in § 138:
1 Die Gemeindesteuern können verlegt werden:
a) auf die Haushaltungen und einzeln stehende Personen, seien letztere Niedergelassene oder Aufenthalter (Haushaltungssteuer, Personalsteuer, Vorausleistung);
b) auf Gebäude und Grundstücke (Kataster);
c) auf das Vermögen, soweit es in Fahrhabe (hausrätliche Gegenstände, die zum eigenen häuslichen Gebrauche dienen, ausgenommen) und in Kapitalien besteht;
d) auf Einkommen und Erwerb.
2 Statt der Steuer auf die unter b) und c) erwähnten Objekte kann auch eine Steuer vom gesamten Reinvermögen erhoben werden.
Im Gesetz vom 7. Juli 1952 über die kantonalen Steuern (StG) wurde die Besteuerung der juristischen Personen neu geordnet. Kapitalgesellschaften, wozu in erster Linie die Aktiengesellschaften gehören, entrichten eine Gewinn- und eine Kapitalsteuer (§ 41 StG). Der Kapitalsteuer "unterliegen das einbezahlte Aktien- bzw. Stammkapital, die offenen und die stillen Reserven", wobei die Vermögensbestandteile "nach den für die natürlichen Personen geltenden Bestimmungen (§§ 30-37) bewertet" werden (§ 44 StG in der bis 31. Dezember 1964 geltenden Fassung). Nach § 32 wird der Wert von Grundstücken unter billiger Berücksichtigung des Verkehrs- und des Ertragswertes berechnet und ist die Katasterschätzung (§ 92) massgebend.
Für die Gemeindesteuer gelten gemäss § 141 bis zum Inkrafttreten eines neuen Gemeindegesetzes u.a. folgende Übergangsbestimmungen:
2 Die durch den Staat festgesetzte Katasterschätzung der Grundstücke ist auch für die von der Gemeinde erhobenen Steuern massgebend.
3 Die in § 46 dieses Gesetzes genannten Gesellschaften und juristischen Personen haben an die Gemeinde die gleiche Kapitalsteuer zu entrichten wie an den Staat.
4 Für die juristischen Personen gilt der gleiche Steuerfuss wie für die natürlichen Personen.
5 Die in den §§ 13 und 14 dieses Gesetzes bezeichneten Institutionen sind im gleichen Umfange wie bei der Staatssteuer auch von der Gemeindesteuer befreit ...
6 Die Gemeinden sind berechtigt. die Staatssteuereinschätzung allgemein auch für die Gemeindesteuer als gültig zu erklären.
Ein neues Gemeindegesetz ist bis anhin nicht erlassen worden.
Nach § 46 KV soll die (kantonale) Steuer vom Vermögen, Einkommen und Erwerb mit einer Progression erhoben werden (Abs. 1); für die Gemeindesteuer ist die Progression ausgeschlossen (Abs. 2).
B.- Am 14. März 1963 erliess die Gemeinde Reinach ein neues Steuerreglement (GStR). Es sieht die Erhebung einer Einkommens- und einer Vermögenssteuer vor und bestimmt über deren Objekte in
§ 7. 1 Der Einkommenssteuer unterliegen, sofern dieses Reglement keine abweichenden Bestimmungen enthält:
das steuerbare Einkommen der natürlichen Personen gemäss Staatssteuer-Veranlagung;
der nach kantonalem Steuergesetz steuerbare Reingewinn juristischer Personen, unter Hinzurechnung der dem Berechnungsjahr belasteten direkten Steuern;
§ 10.1 Der Vermögenssteuer unterliegt, sofern dieses Reglement keine abweichenden Bestimmungen enthält, das gesamte Reinvermögen der natürlichen und der juristischen Personen gemäss Staatssteuer-Veranlagung.
2 Juristische Personen entrichten die Vermögenssteuer mindestens von dem in der Bilanz ausgewiesenen Grundkapital mit Einschluss der Reserven.
C.- Die Schweiz. National-Versicherungs-Gesellschaft in Basel, die heutige Beschwerdeführerin, ist Eigentümerin mehrerer Liegenschaften im Kanton Basel-Landschaft. Aufeinem 1959 erworbenen Grundstück in Reinach begann sie im Jahre 1962 einen Wohnblock zu erstellen. Die Katasterschätzung vom 29. Januar 1963, die nur den Grund und Boden umfasste, betrug Fr. 171 700.--, während sich der Buchwert des Landes und des im Bau befindlichen Gebäudes am 1. Januar 1963 auf zusammen Fr. 1 414 000.-- belief.
In der am 20. April 1963 abgegebenen Gemeindesteuererklärung für 1963 deklarierte die Beschwerdeführerin ein in Reinach steuerbares Vermögen von Fr. 47 179.--, nämlich 0'0903% ihres auf Grund der Steuerwerte berechneten Reinvermögens von Fr. 52 247 343.--, was dem Verhältnis der Katasterschätzung ihrer Liegenschaft in Reinach (Fr. 171 700.--) zum Steuerwert ihrer Gesamtaktiven (Fr. 190 096 194.--) entspricht.
Die Gemeindeverwaltung Reinach ging indes bei der Einschätzung gestützt auf § 10 GStR von der Staatssteuerveranlagung für 1963 aus, gemäss welcher, der Steuererklärung der Beschwerdeführerin entsprechend, deren steuerbares Kapital (Gesamtaktiven gemäss Buchwert+als Gewinn versteuerte Reserven) auf Fr. 76 869 128.-- und der auf die Liegenschaften im Kanton Baselland entfallende Anteil an diesem Kapital auf Fr. 4 564 489.-- berechnet worden war. Von diesem Betrag betrachtete die Gemeindeverwaltung 11'095%=Fr. 506 430.-- als in Reinach steuerbar entsprechend dem Verhältnis des Buchwertes der Liegenschaft in Reinach (Fr. 1 414 000.--) zum Gesamtbuchwert aller Liegenschaften im Kanton Baselland (Fr. 12 744 000.--).
Die Beschwerdeführerin erhob gegen diese Veranlagung Einsprache, wurde aber von der Gemeindesteuerrekurskommission Reinach mit Entscheid vom 24. Februar 1966 abgewiesen.
Hiegegen führte die Beschwerdeführerin bei der kantonalen Steuerrekurskommission (StRK) Beschwerde mit dem Antrag, ihr in Reinach steuerbares Vermögen auf Fr. 47 179.-- festzusetzen. Zur Begründung machte sie unter Berufung auf BGE 91 I 249 ff. geltend, § 10 Abs. 2 GStR sei gesetzwidrig, da § 141 Abs. 6 StG nur eine vollständige, umfassende, sich auf alle Steuerpflichtigen und alle Steuerobjekte erstreckende Übernahme der Staatssteuereinschätzung gestatte; von einer solchen Übernahme habe die Gemeinde Reinach abgesehen, weshalb sie von der Beschwerdeführerin nicht eine Steuer vom Kapital, sondern nur eine Vermögenssteuer auf Grund der nach § 141 Abs. 2 StG massgebenden Katasterschätzung erheben dürfe.
Die StRK wies die Beschwerde mit Entscheid vom 10. Mai 1967 ab. In den Erwägungen wird ausgeführt, dass und weshalb eine Gemeinde entgegen BGE 91 I 256 Erw. 5 befugt sei, die Staatssteuereinschätzung für alle natürlichen bzw. für alle juristischen Personen nur für die Veranlagung des Einkommens oder nur für diejenige des Vermögens zu übernehmen. Auf die nähere Begründung dieser Auffassung wird in den nachstehenden Erwägungen zurückgekommen.
D.- Mit der staatsrechtlichen Beschwerde stellt die Schweiz. National-Versicherungs-Gesellschaft AG den Antrag, der Entscheid der StRK vom 10. Mai 1967 sei aufzuheben. Als Beschwerdegrund wird Verletzung des Art. 4 BV (Willkür) geltend gemacht. Die Begründung besteht aus einer (abgesehen von einigen kleinen Auslassungen) wörtlichen Wiedergabe der in BGE 91 I 253 Erw. 1-5 enthaltenen Ausführungen gefolgt von einer kurzen Auseinandersetzung mit der davon abweichenden Betrachtungsweise der StRK. Auf die nähere Begründung der Beschwerde wird, soweit notwendig, ebenfalls in den nachstehenden Erwägungen zurückgekommen.
E.- Die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft und die Gemeinde Reinach beantragen die Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Der Entscheid der StRK vom 10. Mai 1967 ist ein Endentscheid, mit welchem die Gemeindesteuerrechnung vom 12. Dezember 1963 von der letzten kantonalen Instanz geschützt und damit das Veranlagungsverfahren abgeschlossen wurde (§ 20 Abs. 4 GStR in Verbindung mit § 141 Abs. 7 und § 103 StG). Die staatsrechtliche Beschwerde ist daher nach Art. 86 Abs. 2 und Art. 87 OGzulässig.
Die Beschwerdeführerin bestreitet die Verfassungs- und Gesetzmässigkeit von § 10 GStR, auf den sich der angefochtene Entscheid stützt. Diese Rüge ist zulässig. Die Bestimmung selber kann zwar, da die Frist zu ihrer Anfechtung abgelaufen ist (Art. 89 OG), vom Bundesgericht nicht mehr aufgehoben werden. Dagegen kann die Beschwerdeführerin die Verfassungswidrigkeit der Bestimmung noch im Anschluss an die gestützt darauf ergangene Veranlagungsverfügung vorfrageweise geltend machen (BGE 86 I 274 Erw. 1 und BGE 92 I 364 Erw. 1 je mit Verweisungen auf frühere Urteile).
Die Beschwerdeführerin beruft sich auf BGE 91 I 249 ff. und behauptet, dass der vorliegende Fall sich in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht von dem dort beurteilten in keiner Weise unterscheide. Die StRK nimmt demgegenüber den Standpunkt ein, dass jenes Urteil des Bundesgerichts unrichtig und eine Praxisänderung unumgänglich sei, während die Gemeinde Reinach vor allem darauf hinweist, dass ihr GStR im Gegensatz zu demjenigen von Binningen nicht nur in § 10 ausdrücklich die Staatssteuer-Einschätzung als massgebend erkläre, sondern durch zahlreiche weitere Bestimmungen erkennen lasse, dass die Gemeinde Reinach das Steuersystem des kantonalen StG vollumfänglich übernommen habe. Die Beschwerde ist daher unter diesem doppelten Gesichtspunkt zu prüfen.
Im Kanton Baselland sind die Gemeinden befugt, Gemeindesteuern nach Massgabe des (durch § 141 Abs. 1-5 und 7-10 StG ergänzten) § 138 GG zu erheben, d.h. natürliche und juristische Personen für Einkommen und Erwerb sowie für das gesamte Reinvermögen (oder für Gebäude, Grundstücke, Fahrhabe- und Kapitalvermögen) zu besteuern. Sie sind ferner gemäss § 141 Abs. 6 StG berechtigt, statt dessen "die Staatssteuereinschätzung allgemein auch für die Gemeindesteuer als gültig zu erklären". Bei der Bestimmung der Tragweite dieser letzteren Ermächtigung ist das Bundesgericht im Urteil BGE 91 I 249 ff. davon ausgegangen, dass das nach dem StG für juristische Personen geltende System der Gewinn- und Kapitalbesteuerung grundsätzlich verschieden sei von der im GG vorgesehenen Einkommens- und Vermögensbesteuerung (S. 255). Im Hinblick hierauf hat es angenommen, mit § 141 Abs. 6 StG könne nichts anderes gemeint sein als eine vollständige, umfassende und sich auf alle Steuerpflichtigen und alle Steuerobjekte erstreckende Übernahme der Staatssteuereinschätzung; denn ein Besteuerungssystem, wie es im StG geregelt sei, stelle in der Regel ein einheitliches Gebilde dar, dessen einzelne Teile aufeinander abgestimmt seien und so eng zusammenhängen, dass sie sich vernünftigerweise nicht trennen lassen (S. 258/9). Die in Frage stehende Bestimmung des GStR habe die Staatssteuereinschätzung indes nur in ganz beschränktem Umfange (nur für juristische, nicht auch für natürliche Personen und nur für die Vermögens-, nicht auch für die Einkommensbesteuerung) auf das Gemeindesteuerrecht übertragen, so dass diese Bestimmung sich nicht auf § 141 Abs. 6 StG stützen könne und damit einer gesetzlichen Grundlage entbehre.
Da die Richtigkeit dieser grundsätzlichen Erwägungen im angefochtenen Entscheid bestritten wird, ist vor allem zu prüfen, ob das System der Gewinn- und Kapitalbesteuerung sich wirklich so sehr von demjenigen der Einkommens- und Vermögensbesteuerung unterscheidet, dass schon deshalb angenommen werden muss, § 141 Abs. 6 StG gestatte den Gemeinden nur die sich auf alle Steuerpflichtigen und alle Steuerobjekte erstreckende Übernahme der Staatssteuereinschätzungen und schliesse jede beschränkte Übernahme und insbesondere eine Vermischung beider Systeme schlechthin aus.
a) Das einbezahlte Kapital wird zwar ohne Rücksicht darauf besteuert, ob es durch die Aktiven gedeckt, also wirtschaftlich noch vorhanden ist. Indessen werden neben dem eigentlichen Grundkapital regelmässig auch die (offenen und stillen) Reserven als Kapital besteuert. Da diese Reserven im tatsächlich vorhandenen, über das Grundkapital hinausgehenden Reinvermögen bestehen (BGE 73 I 64, 66; BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 2. Auflage S. 120), hat die Kapitalsteuer immer dann, wenn das Grundkapital durch die Aktiven gedeckt ist, praktisch das gleiche Objekt wie die Vermögenssteuer, nämlich das Reinvermögen, das in der Differenz zwischen Aktiven und Passiven besteht. Ein wesentlicher Unterschied besteht dagegen beim Steuersatz. Dieser ist bei der Vermögenssteuer stets progressiv, während er bei der Kapitalsteuer proportional oder nur schwach progressiv ist (vgl. zum Verhältnis zwischen Vermögens- und Kapitalsteuer auch BOSSHARD, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, Diss. Zürich 1953 S. 47; RÜTTIMANN, Das steuerpflichtige Kapital der Aktiengesellschaften, Basel 1963 S. 12/13).
Der steuerbare Gewinn der Kapitalgesellschaften bemisst sich im allgemeinen nach den gleichen Grundsätzen wie das Geschäftseinkommen der natürlichen Personen; insbesondere dürfen die Gewinnungskosten sowie die geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Rückstellungen abgezogen werden (BLUMENSTEIN a.a. O. S. 182). Der Hauptunterschied zwischen Einkommens- und Gewinnsteuer besteht wiederum beim Steuersatz. Dieser ist zwar sowohl bei der Einkommens- als auch bei der Gewinnsteuer regelmässig progressiv. Während sich jedoch die Progression beim Einkommen nach dessen absoluter Höhe richtet, ist beim Gewinn die sog. Ertragsintensität, d.h. das Verhältnis des Ertrags zum Kapital massgebend (BLUMENSTEIN a.a.O. S. 206).
b) Diese allgemeinen Ausführungen über das Verhältnis der beiden Besteuerungssysteme treffen auch für die Staatssteuer des Kantons Baselland zu. Dass mit der Kapitalsteuer praktisch das Reinvermögen erfasst wird, geht daraus hervor, dass ihr nach § 44 Abs. 1 StG neben dem einbezahlten Grundkapital auch die offenen und stillen Reserven unterliegen, und vor allem daraus, dass Abs. 2 ausdrücklich von "Vermögensbestandteilen" spricht und für deren Bewertung die für die natürlichen Personen geltenden Bestimmungen (§§ 33-37 StG) als anwendbar erklärt. Der Steuersatz ist, wie allgemein üblich, bei der Vermögenssteuer stark progressiv (0,5-4‰), bei der Kapitalsteuer dagegen nur schwach (2-3‰) (§§ 40 und 45 StG). Ferner ist der Steuersatz sowohl bei der Einkommens- als auch bei der Gewinnsteuer stark progressiv (0,5-13 bzw. 5-20%), wobei aber für die Progression beim Einkommen dessen absolute Höhe und beim Gewinn die Ertragsintensität massgebend ist (§§ 28 und 43 StG). Auch für die Staatssteuer des Kantons Baselland gilt somit, dass sich das System der Gewinn- und Kapitalbesteuerung weniger durch das Steuerobjekt als durch den Steuersatz vom System der Einkommens- und Vermögensbesteuerung unterscheidet.
c) Gerade diese wesentlichen Unterschiede der beiden Besteuerungssysteme können nun aber die Gemeinden, welche nach § 141 Abs. 6 die Staatssteuereinschätzung auch für die Gemeindesteuer als gültig erklären, nicht übernehmen, da § 46 Abs. 1 KV für die Gemeindesteuer die Progression ausschliesst und § 141 Abs. 4 StG überdies vorschreibt, dass für die juristischen Personen der gleiche Steuerfuss gilt wie für die natürlichen Personen. Unter diesen Umständen kann an der dem Urteil BGE 91 I 249 ff. zugrunde liegenden Auffassung, dass schon die Verschiedenheit der Besteuerungssysteme des § 138 GG einerseits und des StG anderseits eine nur teilweise Übernahme der Staatssteuereinschätzungen durch die Gemeinden verbiete, nicht festgehalten werden, hat doch auch die vollständige Übernahme wegen des Wegfalls der Progressionen und wegen der Anwendbarkeit des gleichen Steuerfusses für natürliche und juristische Personen zur Folge, dass die wesentlichen Unterschiede zwischen den beiden Besteuerungssystemen fast gänzlich verwischt werden. Als unzutreffend erweist sich vorab die in BGE 91 I 268 angestellte, bei der Wiedergabe des Urteils in der Beschwerdebegründung allerdings weggelassene Erwägung, zur Übernahme der Kapitalsteuer "gehörte auch die Übernahme des verhältnismässig starren Steuersatzes gemäss § 45 StG, der mit dem progressiven Steuersatz bei der Vermögenssteuer nichts gemein hat"; denn bei der Gemeindesteuer wird jede Progression ausgeschlossen durch § 46 Abs. 2 KV, der damals von keiner Seite angerufen und daher vom Bundesgericht nicht beachtet worden war. Sieht man aber von der Progression und deren Ausgestaltung im StG ab, so sind die Unterschiede zwischen den beiden Besteuerungssystemen keineswegs so gross, dass im Hinblick darauf eine nur teilweise Übernahme der Staatssteuereinschätzungen durch die Gemeinde als ausgeschlossen erschiene. Die Kapitalbesteuerung gemäss StG kommt im Regelfall, wo das Kapital durch die Aktiven gedeckt ist, praktisch einer Reinvermögensbesteuerung nach § 138 Abs. 2 GG (oder §§ 30 ff. StG) gleich, wenn die im StG vorgesehenen Progressionen dahinfallen. Ebenso besteht beim Wegfall der Progressionen kein grundsätzlicher Unterschied mehr zwischen der Gewinnbesteuerung nach § 41 StG und der Einkommens- oder Erwerbsbesteuerung nach § 138 Abs. 1 lit. d GG (oder §§ 20 ff. StG); eine von den Kapitalgesellschaften ohne die Progression nach der Ertragsintensität erhobene "Gewinnsteuer" läuft aufeine proportionale Einkommenssteuer hinaus.
Diese Bestimmung ermächtigt die Gemeinden, die Staatssteuereinschätzung "allgemein" auch für die Gemeindesteuer zu übernehmen. In BGE 91 I 258 /9 hat das Bundesgericht angenommen, dass damit nur eine "vollständige, umfassende, sich auf alle Steuerpflichtigen und alle Steuerobjekte erstreckende Übernahme der Staatssteuereinschätzung" gemeint sein könne und eine andere Auslegung mit dem klaren Wortlaut und Sinn der Bestimmung sich nicht vereinbaren lasse. Soweit diese Annahme auf den Sinn der Bestimmung verweist, beruht sie indessen, wie sich aus dem Zusammenhang ergibt, im wesentlichen auf der Überlegung, dass das Besteuerungsystem des StG ein einheitliches Ganzes bilde, dessen Bestandteile so aufeinander abgestimmt seien und so eng miteinander zusammenhängen, dass es nicht angehe, sie zu trennen. Da diese Überlegung, wie in Erw. 5 dargelegt wurde, nicht stichhaltig ist, kann sich nur noch fragen, ob eine bloss teilweise Übernahme mit dem Wortlaut von § 141 Abs. 6 StG unvereinbar ist, also im Hinblick auf den Ausdruck "allgemein" als ausgeschlossen erscheint.
Dieser Ausdruck war in der entsprechenden Bestimmung von § 54 Abs. 2 des StG vom 20. August 1928 noch nicht enthalten. Er findet sich erstmals in § 141 Abs. 6 des StG vom 7. Juli 1952, ohne dass ersichtlich wäre, welchen Zweck der Gesetzgeber mit dieser Änderung des Wortlauts verfolgt hat. In BGE 91 I 258 wurde angenommen, dass der Ausdruck klar sei und dass mit der "allgemeinen" Übernahme nichts anderes als eine sich auf alle Steuerpflichtigen und alle Steuerobjekte erstreckende Übernahme gemeint sei. Es ist zuzugeben, dass diese Auslegung am nächsten liegt. Dagegen kann sie nicht als die einzig richtige und mögliche bezeichnet werden. Als noch vertretbar und daher nicht willkürlich erscheint vielmehr auch die Auffassung, dass § 141 Abs. 6 StG die Gemeinden zwar ermächtige, die Staatssteuereinschätzung für alle Steuerpflichtigen und alle Steuerobjekte zu übernehmen, dass er sie jedoch zu solch umfassender Übernahme nicht verpflichte, sondern ihnen - nach dem Grundsatz in maiore minus - auch die Befugnis einräume, weniger weit zu gehen und die Staatssteuereinschätzungen nur für bestimmte Kategorien von Steuerpflichtigen und für bestimmte Steuerobjekte zu übernehmen. Auch diese Auslegung hat einen vernünftigen Sinn und lässt sich mit dem Wortlaut vereinbaren.
Ist aber auch eine bloss teilweise Übernahme der Staatssteuereinschätzung grundsätzlich zulässig, so ist eine solche aus dem Gesichtspunkt des Art. 4 BV nur zu beanstanden, wenn die Kategorie der Steuerpflichtigen, für welche die Gemeinde sie vornimmt, nach unsachlichen Gesichtspunkten bestimmt wird oder wenn die nur teilweise Übernahme sonst als stossend und willkürlich erscheint. So mag es fraglich sein, ob es einer Gemeinde gestattet wäre, die Staatssteuereinschätzung nur für diejenigen (natürlichen oder juristischen) Personen zu übernehmen, die ihren Wohn- oder Geschäftssitz ausserhalb des Kantons oder der Gemeinde haben, während die Einheimischen nach andern, von der Gemeinde gestützt auf § 138 GG erlassenen und für den Steuerpflichtigen günstigeren Grundsätzen eingeschätzt werden. Ebenso fragwürdig wäre eine Ordnung, durch welche die Gemeinde die Übernahme der Staatssteuereinschätzung auf Immobiliengesellschaften oder andere, nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten bestimmte Kategorien juristischer Personen beschränken würde. Etwas derartiges liegt hier aber nicht vor. Nach § 10 Abs. 1 des GStR von Reinach unterliegen vielmehr alle juristischen Personen ohne Ausnahme der Vermögenssteuer für das "gesamte Reinvermögen gemäss Staatssteuer-Veranlagung", d.h. für das nach diesem steuerbare Kapital. Wenn § 10 Abs. 2 ausserdem bestimmt, dass die Vermögenssteuer "mindestens von dem in der Bilanz ausgewiesenen Grundkapital mit Einschluss der Reserven" zu entrichten ist, so liegt hierin keine Abweichung von der Staatssteuereinschätzung, da schon nach § 44 Abs. 1 StG das einbezahlte Kapital nebst den offenen und stillen Reserven der Kapitalsteuer unterliegt. Ob das Kapital von der Gemeinde auch dann noch als "Reinvermögen" im Sinne von § 10 GStR besteuert werden darf, wenn es durch die Aktiven nicht mehr gedeckt ist, kann dahingestellt bleiben, da dies bei der Beschwerdeführerin nicht der Fall ist.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.