{T 0/2}
2A.512/2003 /bmt
Urteil vom 2. April 2004
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiberin Diarra.
Parteien
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Direkte Bundessteuer, Waltersbachstrasse 5, 8090 Zürich,
Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1995/96,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 21. August 2003.
Sachverhalt:
A.
Der 1925 geborene E.________ war bis Ende 1960 als Exportkaufmann für Schweizer Unternehmen im Ausland tätig. 1961 kehrte er zusammen mit seiner Ehefrau in die Schweiz zurück, um hier eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Import- und Exportgeschäft aufzubauen. Da seine Altersvorsorge aufgrund der langjährigen Erwerbstätigkeit im Ausland ungenügend war, kaufte sich E.________ Ende 1969 ein Mehrfamilienhaus an der X.________strasse in Y.________. Im Jahre 1972 erwarb er zusammen mit A.________ im Rahmen einer einfachen Gesellschaft die Parzelle Katasterplan 2052 in S.________ im Halte von 11'467m2. In den folgenden Jahren wurde die Überbauung "H.________" mit Terrassenwohnungen in drei Reihen (zwei Reihen mit acht und eine Reihe mit elf Einheiten) realisiert. Finanzielle Probleme während der Bauphase führten Ende 1974 zur Aufnahme von B.________ als stillen Teilhaber, wobei gleichzeitig die Aufteilung der Terrassensiedlung unter den drei Gesellschaftern nach Beendigung der Überbauung vereinbart wurde. Entsprechend traten E.________ und A.________ mit Abtretungsvertrag vom 26. Juni 1975 eine Hausreihe mit acht Terrassenwohnungen zu den Erstellungskosten an die Ehefrau von B.________ ab. Mit Vertrag vom 6. Februar 1976 wurden die zwei verbleibenden Hausreihen unter den beiden Gesellschaftern zu Alleineigentum aufgeteilt. A.________ erwarb eine Reihe mit acht Terrassenwohnungen, und E.________ übernahm eine Reihe mit elf Terrassenwohnungen. Davon wurden zehn Wohnungen an Dritte vermietet und eine Wohnung bezog E.________ mit seiner Familie.
Anlässlich einer persönlichen Vorsprache am 7. April 1982 vor dem damaligen Steuerkommissär verlangte E.________ die Revision der Steuerjahre 1973 bis 1976, weil er - im Unterschied zu seinem Partner - in diesen Jahren irrtümlich keine Baukreditzinsen abgezogen hatte. Da eine Revision der längst rechtskräftigen Veranlagungen nicht in Frage kam, einigte man sich darauf, die Fr. 244'976.-- aktivierten Baukreditzinsen in den Jahren 1981 bis 1983 wieder "abzuschreiben". Hierzu hatte E.________ jeweils eine entsprechende "Steuerbilanz" einzureichen. Gleichzeitig wurde festgelegt, dass diese "Abschreibungen" bei einem allfälligen Verkauf der Liegenschaft "wiedereingebracht" würden und sowohl bei der Staats- als auch bei der direkten Bundessteuer steuerbar seien.
Am 29. April 1993 beauftragte E.________ die M.________ AG mit der Begründung von Stockwerkeigentum an den einzelnen Wohnungen seiner Terrassensiedlungsreihe und mit dem anschliessenden Verkauf. Anstelle einer Begründung von Stockwerkeigentum kam es jedoch zur Schaffung von Einzelparzellen für jedes Terrassenhaus. Bis Ende November 1993 wurden acht Terrassenhäuser an bisherige Mieter verkauft, und eine Wohnung schenkte E.________ seiner Tochter. Ein weiteres Terrassenhaus konnte im Juni 1994 veräussert werden, und die selbst benutzte Einheit behielt E.________ weiter für den Eigenbedarf.
Zwecks "internationaler Diversifikation der Altersvorsorge" hatte E.________ bereits im Februar 1980 sämtliche 6000 Aktien der US-Gesellschaft C.________ Corp. für umgerechnet Fr. 9'855.-- erworben. Diese Gesellschaft kaufte anfangs 1981 eine Liegenschaft in D.________ (Texas), wobei die Finanzierung mittels eines partiarischen Darlehens von E.________ an die Erwerberin erfolgte. Im September 1989 wurde die C.________ Corp. in die neu gegründete Q.________ Inc. in W.________ eingebracht. In der Folge wurden die Unterhalts- und Renovationsarbeiten der Liegenschaft in den USA durch Darlehen E.________s an die Q.________ Inc. finanziert. Der Gesamtwert dieser Investition (ohne Aktienerwerb) betrug per Ende 1990 Fr. 3'573'648.--. Darauf wurde bereits damals ein Wertberichtigungsbedarf von Fr. 2'345'148.-- (1993/94: Fr. 2'465'000.-- oder durchschnittlich Fr. 1'232'500.--) ermittelt, weil das Engagement zu diesem Zeitpunkt entsprechend minderwertig gewesen sein soll.
B.
In ihrer Steuererklärung 1995/96 deklarierten E.________ und R.________ ein steuerbares Einkommen von Fr. 156'378.--; darin waren keine Gewinne aus dem Verkauf der Terrassenhäuser enthalten. Mit Einschätzungsmitteilung vom 21. Juni 1999 wurden die Eheleute E.________-R.________ für die Steuerperiode 1995/96 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'785'000.-- eingeschätzt. Diese Höhereinschätzung resultierte daraus, dass die 1993 und 1994 erzielten Gewinne aus dem Verkauf der neun Terrassenhäuser als Einkünfte aus Liegenschaftshandel hinzugerechnet wurden. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde am 24. August 1999 abgewiesen. Hiergegen erhoben die Eheleute E.________-R.________ mit Eingabe vom. September 1999 Beschwerde an die Bundessteuer-Rekurskommission. In seiner Beschwerdeantwort beantragte der Steuerkommissär eine reformatio in peius, weil die Schenkung der Wohnung an die Tochter und die selbst genutzte Terrassenwohnung Überführungen vom Geschäfts- in das Privatvermögen darstellten, die gleichfalls steuerbar seien. Mit Verfügung vom 23. Mai 2003 stellte der Präsident der Bundessteuer-Rekurskommission den Parteien die Höhereinschätzung in Aussicht, und mit Entscheid vom 21. August 2003 setzte die Bundessteuer-Rekurskommission das steuerbare Einkommen der Eheleute E.________-R.________ für die Steuerperiode 1995/96 auf Fr. 1'843'100.-- fest.
C.
Gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 21. August 2003 erheben E.________ und R.________ mit Eingabe vom 24. Oktober 2003 Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Sie beantragen, der Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission vom 21. August 2003 sei aufzuheben und
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich ist ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Als betroffene steuerpflichtige Personen sind die Beschwerdeführer aufgrund von Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf ihre form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) gerügt werden. Hat - wie hier - als Vorinstanz eine kantonale Rekurskommission entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG). Offensichtlich unrichtig ist die Sachverhaltsfeststellung nicht schon dann, wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig unzutreffend sind (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. Bern 1983, S. 286, mit Hinweisen).
1.3 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188; 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f., je mit Hinweis).
1.4 Vorliegend geht es um die direkte Bundessteuer für die Steuerjahre 1995/96. Diese Veranlagungen richten sich nach dem am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen DBG. Gemäss Art. 43 Abs. 1 DBG bemisst sich das steuerbare Einkommen nach dem durchschnittlichen Einkommen der beiden letzten der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahre. Obwohl sich die vorliegend zu beurteilenden Sachverhalte in den Jahren 1993 und 1994 realisiert haben, sind mithin die Bestimmungen des DBG massgebend (Urteil 2A.475/2002 vom 31. März 2003 E. 2.1, StE 2003 B 21.2 Nr. 17; Urteil 2A.214/1997 vom 8. Januar 1999 E. 1a, ASA 67, 644 S. 647).
2.
2.1 Gemäss Art. 16 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Urteil 2A.419/2001 vom 13. November 2002 E. 2.1, NStP 56, 139 S. 142). Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- oder Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind. Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist u.a. die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gelten auch die Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen, wenn sie in einer über die schlichte Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit erzielt werden. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts (Urteil 2A.512/2001 vom 12. September 2002 E. 2, NStP 56, 109 S. 111; Urteil 2A.156/2002 vom 2. September 2002 E. 3.2, NStP 56, 93 S. 96; Urteil 2A.234/2001 vom 15. Februar 2002 E. 3.2; Urteil 2A.538/2000 vom 2. April 2001 E. 4a, NStP 55, 21 S. 24; Urteil 2P.56/2000 bzw. 2A.118/2000 vom. März 2001 E. 3b)aa) und bb), RDAT 2001 II, 496 S. 498 f.; BGE 125 II 113 E. 6a S. 124) sind Veräusserungsgewinne steuerbar, wenn sie sich aus irgendeiner auf Erwerb (Verdienst) gerichteten Tätigkeit der steuerpflichtigen Person ergeben, gleichgültig ob diese im Haupt- oder Nebenberuf, regelmässig wiederkehrend oder nur einmal ausgeübt wird. Auch Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften unterliegen der Einkommenssteuer, wenn sie im Rahmen einer solchen Tätigkeit erzielt werden. Steuerfrei sind sie nur dann, wenn sie im Rahmen der blossen Verwaltung des eigenen Privatvermögens oder in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit, ohne eigentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit, erlangt werden. Ob Veräusserungsgewinne der Besteuerung nach Art. 18 DBG unterliegen, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Als Indizien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit können bei Liegenschaftsgewinnen etwa die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen (BGE 125 II 113 E. 6a S. 124).
2.2 Die Vorinstanz qualifiziert die fraglichen elf Terrassenwohnungen als Geschäftsvermögen, weil sie der Beschwerdeführer ab 1981 jeweils in einer "Steuerbilanz" aufgeführt und auf den aktivierten Baukreditzinsen über drei Jahre verteilt "Abschreibungen" von jährlich Fr. 81'659.-- vorgenommen hatte. Allerdings kann ein Vermögensgegenstand nicht allein aufgrund eines behördlichen Entgegenkommens zu Geschäftsvermögen mutieren, indem früher unterlassene Baukreditzinsen nachträglich unter dem Titel "Abschreibungen" zum Abzug zugelassen wurden (vgl. auch Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004).
2.3 Hingegen stellt sich die Frage, ob sich die vom Beschwerdeführer erzielten Veräusserungsgewinne aus einer auf Erwerb (Verdienst) gerichteten (nebenberuflichen) Tätigkeit ergeben und damit gestützt auf Art. 18 Abs. 1 DBG steuerbar sind (vgl. E. 3.1). Eine solche Beurteilung ist selbst dann nicht ausgeschlossen, wenn davon auszugehen sein sollte, dass der Beschwerdeführer die fraglichen Liegenschaften ursprünglich zum Aufbau einer Altersvorsorge erworben hatte (Urteil 2A.215/2001 bzw. 2P.119/2001 vom 10. Oktober 2001 E. 5a).
2.3.1 Im vorliegenden Fall ist entscheidend, dass der Beschwerdeführer (zusammen mit einem Partner) eine umfangreiche unüberbaute Parzelle erworben hat und darauf eine ausgedehnte Terrassensiedlung konzipieren und sodann realisieren liess. Bereits ein solches Vorgehen ist geeignet, den Rahmen der schlichten Verwaltung des privaten Vermögens zu sprengen, ganz abgesehen davon, dass für das Vorhaben namhafte fremde Mittel aufgenommen werden mussten. Zwar konnte ein Teil des Fremdkapitals durch Aufnahme des Hauptgeldgebers als stiller Teilhaber in Eigenkapital umgewandelt werden, doch vermag diese Umfinanzierung nichts daran zu ändern, dass es dem Beschwerdeführer nicht in erster Linie um die Anlage des eigenen Vermögens in Immobilien ging. Ferner war der 1975 durch die Banken erzwungene Verkauf von acht Einheiten auf die damalige Abhängigkeit von Fremdmitteln zurückzuführen. Im Jahre 1984 sodann, nach Erstellen der definitiven Bauabrechnung, betrug die Fremdkapitalbelastung des Beschwerdeführers rund 65% der Anlagekosten, und ein im Falle eines Zinsanstiegs befürchteter Liquiditätsengpass leitete die "Verwertungsphase" ein. Schliesslich deutet auch das Vorgehen in der "Verwertungsphase" auf kommerzielle Methoden, nämlich der Beizug der M.________ AG zwecks Parzellierung der Terrassenreihe des Beschwerdeführers und professioneller Vermittlung der neun Verkäufe. Dabei wird der 1997 erfolgte Verkauf des Mehrfamilienhauses X.________strasse in Y.________ gar nicht speziell gewürdigt. Im Urteil 2A.538/2000 vom 2. April 2001 wurde sogar beim Verkauf von sieben Stockwerkeinheiten in weniger als zwei Jahren an verschiedene Käufer eine auf Erwerb gerichtete (gewerbsmässige) Tätigkeit angenommen, obwohl ursprünglich keine Verkaufsabsicht bestanden hatte (NStP 56, 21 ff.). Und im Urteil 2A.512/2001 vom 12. September 2002 wurde gleich entschieden, obschon das neu erstellte Mehrfamilienhaus nur sieben Stockwerkeinheiten umfasste und davon bloss fünf Einheiten in einem Jahr veräussert und zwei weitere später auf Rechnung künftiger Erbschaft an Nachkommen abgetreten wurden (NStP 56, 109 ff.).
2.3.2 Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften unterliegen der Einkommensbesteuerung nach Art. 18 Abs. 1 DBG nur insoweit, als sie nach Aufnahme der Erwerbstätigkeit eingetreten sind (Urteil 2A.156/2002 vom 2. September 2002 E. 3.3, NStP 56, 93 S. 97 f.; Urteil 2A.535/2000 vom 26. März 2001 E. 2b, NStP 55, 17 S. 18 f., je unter Hinweis auf BGE 96 I 655 E. 4 S. 661 ff.). Damit stellt sich die Frage, ab wann der Beschwerdeführer als selbstständiger Liegenschaftshändler zu qualifizieren ist. Denn er war in verschiedenen Phasen aktiv, nämlich einmal ab dem Jahre 1972, als das Land gekauft und mit der Überbauung begonnen wurde, und sodann in den hier interessierenden Jahren 1993 und 1994, als die Stammparzelle aufgeteilt wurde und die verschiedenen Objekte zum Verkauf kamen. Wäre nur die letztgenannte Phase massgebend, müssten die Werte zu Beginn dieser Händlertätigkeit festgestellt werden, und es fiele die zwischen Erwerb und Aufnahme der auf Verdienst gerichteten Tätigkeit eingetretene Wertsteigerung für die Besteuerung ausser Betracht (Urteil 2A.156/2002 vom 2. September 2002 E. 3.3, NStP 56, 93 S. 97 f.; Urteil 2A.535/2000 vom 26. März 2001 E. 2b, NStP 55, 17 S. 18 f.). Allerdings rechtfertigt es sich vorliegend nicht, diese zwei Phasen unterschiedlich zu würdigen. Der Beginn der Liegenschaftshandelstätigkeit ist damit bereits auf das Jahr 1972 zurückzubeziehen. Damals wurde das unüberbaute Land gekauft und in der Folge die Überbauung - unter Einsatz namhafter fremder Mittel - realisiert. Die ebenso bedeutende "Verwertungsphase", die fast fünfzehn Jahre später eingesetzt hatte, darf also nicht isoliert betrachtet werden. Daran vermag auch das Deklarationsverhalten des Beschwerdeführers (er hatte die Liegenschaft stets als Privatvermögen ausgewiesen) nichts zu ändern: Über die Frage, ob entgegen der entsprechenden Deklaration eben doch auf Geschäftsvermögen bzw. auf eine selbstständige Erwerbstätigkeit zu schliessen sei, hatte die Veranlagungsbehörde erst nach dem Verkauf aufgrund der gesamten Umstände zu entscheiden (Urteil 2A.215/2001 bzw. 2P.119/2001 vom 10. Oktober 2001 E. 5b). Damit erweist sich der Hauptantrag als unbegründet.
2.3.3 Eventuell verlangt der Beschwerdeführer, die vorgenommenen Wertberichtigungen auf seiner USA-Investition seien gewinnschmälernd zu berücksichtigen. Grundsätzlich ist es nicht ausgeschlossen, Verluste, die mit einer auf Erwerb gerichteten Tätigkeit verbunden sind, als geschäftsmässig begründeten Aufwand zu behandeln (vgl. auch Urteil 2A.272/2003 vom 13. Dezember 2003 E. 3 in fine, StR 59, 102 S. 106). Allerdings hat die Vorinstanz in für das Bundesgericht verbindlicher Weise festgestellt (vgl. E. 1.2), dass im vorliegenden Fall nicht erwiesen sei, ob das Engagement in den USA überhaupt mit dem Liegenschaftshandel des Beschwerdeführers zusammenhange. Weiter bezweifelt die Vorinstanz, dass die Entwertung in der hier massgebenden Bemessungsperiode 1993/94 eingetreten ist, zumal der Beschwerdeführer bereits per Ende 1990 einen Wertberichtigungsbedarf im hier interessierenden Umfang festgestellt hatte. Allerdings darf dem Periodizitätsprinzip vorliegend nicht allzu grosse Bedeutung beigemessen werden; denn noch nicht berücksichtigte Verlustvorträge wären an sich anrechenbar, konnte sie doch der Beschwerdeführer nach seinem damaligen Wissensstand nicht früher zur Verrechnung bringen, weil seine selbständige Nebenerwerbstätigkeit erst jetzt feststeht und damit das Auslandsengagements allenfalls in einem anderen Licht erscheint. Entscheidend ist jedoch, dass es sich hier um ein Auslandsengagement handelt, dem nicht Betriebsstättenqualität im Sinne von Art. 6 Abs. 3 Satz 2 DBG zukommt. In einem solchen Fall kann ein Auslandsverlust gemäss Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG nur satzbestimmend berücksichtigt werden, sofern der geschäftliche Charakter des Engagements feststeht. Gerade dies ist jedoch noch nicht hinreichend geklärt. Damit ist auch der Eventualantrag abzuweisen.
2.3.4 Bei einem Rückbezug der Aufnahme einer Handelstätigkeit bereits auf das Jahr 1972 ergibt sich weiter, dass sämtliche Einheiten der Terrassensiedlung des Beschwerdeführers zu dessen Geschäftsvermögen (als Liegenschaftshändler) gehörten. So besehen nahm die Vorinstanz zu Recht eine reformatio in peius vor und erfasste ebenfalls die Gewinne aus dem Privatbezug der an die Tochter verschenkten sowie der für den Eigenbedarf bestimmten Einheiten. Gegenüber der Ermittlung des Überfügungsgewinnes durch den Steuerkommissär in seiner Beschwerdeantwort äusserte sich der Beschwerdeführer nicht. Die Vorinstanz ihrerseits erfasste Beträge, die erheblich unter den Anträgen des Steuerkommissärs liegen. Aber auch die diesen Beträgen zugrunde liegenden Verkehrswerte werden bestritten, indem auf den aus der Grundstückgewinnsteuerabrechnung aus dem Jahre 2002 hervorgehenden tatsächlichen Erlös verwiesen wird. Aber dieser mehrere Jahre nach der Überführung erfolgte Verkaufspreis ist nicht geeignet, den von der Vorinstanz angenommenen Überführungswert der Baute als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen. Auch der Subeventualantrag ist mithin nicht begründet.
3.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
4.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die bundesgerichtlichen Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 10'000.-- wird den Beschwerdeführern auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich (Abteilung Direkte Bundessteuer), der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Abteilung Rechtswesen Direkte Bundessteuer) schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 2. April 2004
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: