{T 0/2}
2C_1108/2014
Urteil vom 10. August 2015
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Fuchs.
Verfahrensbeteiligte
V.________ AG, vertreten durch TREUCO AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2009,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich 2. Abteilung vom 8. Oktober 2014.
A.a. Die zu 100% von der U.________ Holding AG, Zürich, gehaltene V.________ AG, Zürich (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen u.a. im Zusammenhang mit der Anlage von Vermögen und Liegenschaften. Per 31. Juli 2009 übernahm sie rückwirkend gemäss Fusionsvertrag vom 7. Januar 2010 die Aktiven und Passiven ihrer Schwestergesellschaft W.________ AG, Zürich. Von der W.________ AG hatte sie in den Vorjahren Darlehen in Schweizer Franken erhalten, welche diese durch ein von der Muttergesellschaft gewährtes Darlehen in US-Dollar refinanzierte.
A.b. Für die Steuerperiode 2009 deklarierte die Steuerpflichtige betreffend die direkte Bundessteuer einen Reingewinn nach Verlustanrechnung von Fr. 3'754'658.--, wobei sie Vorjahresverluste von Fr. 1'688'474.-- zur Anrechnung brachte. Mit Veranlagung vom 11. Dezember 2012 für die direkte Bundessteuer vom 1.1.2009 bis 31.12.2009 setzte das Kantonale Steueramt Zürich den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 5'043'100.-- und das Eigenkapital auf Fr. 6'405'691.-- fest. Die Abweichung zur Deklaration ergab sich durch Abzug einer Rückstellung Grundstückgewinnsteuer von Fr. 400'000.-- einerseits und die Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Vorjahresverluste andererseits.
A.c. Die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies das Steueramt am 26. März 2013 ab. Zur Begründung wurde insbesondere ausgeführt, da weder sachliche noch betriebswirtschaftliche Gründe für die vorgenommene Umstrukturierung vorlägen, sei die geltend gemachte Vorjahresverlustverrechnung zu verweigern.
A.d. Die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich teilweise gut, indem es die Steuerpflichtige für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2009 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 4'517'800.-- (Steuersatz 8,5%) veranlagte und das steuerlich massgebende Eigenkapital auf Fr. 6'405'691.-- festsetzte. Zur Begründung führte das Steuerrekursgericht einerseits aus, die Verrechnung der Vorjahresverluste der Steuerpflichtigen mit den Gewinnen des Geschäftsjahres 1.1. - 31.12.2009 sei zuzulassen. Andererseits setzte es die Summe der verrechenbaren Vorjahresverluste auf Fr. 525'274.-- (= Fr. 1'045'586.-- ./. Fr. 520'312.--) fest. Diesen Verlustvortrag errechnete das Steuerrekursgericht - entsprechend den Berechnungen des Steueramtes im Veranlagungsverfahren - wie folgt:
Antrag Pflichtige
Berechnung Steueramt
Geschäftsjahr
Verlust gem. ER
Zinsen auf verd. EK
Verlust
Zinsen auf verd. EK
Verlust
2005
196'958
0
196'958
110'743
86'215
2006
207'794
32'768
175'026
130'076
77'718
2007
284'061
0
284'061
137'843
146'218
2008
356'773
61'957
294'816
141'650
215'123
Total
1'045'586
94'725
950'861
520'312
525'274
A.e. Die gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 8. Oktober 2014 ab.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die V.________ AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und die Beschwerdeführerin sei für die Steuerperiode 2009 bei der direkten Bundessteuer mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 4'092'200.-- zu veranlagen. Eventuell sei der Entscheid der Vorinstanz aufzuheben und die Sache sei an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen zur Neuberechnung der maximal anerkannten Fremdkapitalzinsen in den Jahren 2005 bis 2008 und zur Festsetzung der anrechenbaren Vorjahresverluste.
Das Steueramt und das Verwaltungsgericht beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist, die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt die Abweisung der Beschwerde.
1.1. Angefochten ist ein letztinstanzlicher kantonaler Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde der gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführerin ist einzutreten.
1.2. Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).
Vorliegend ist einzig die Berechnung des anrechenbaren Verlustvortrages umstritten, welche ihrerseits von der Höhe der als geschäftsmässig begründet zu berücksichtigenden Zinsen auf dem anerkannten Fremdkapital bzw. von der Berechnung der aufzurechnenden Zinsen auf verdecktem Eigenkapital abhängt. Unbestritten ist einerseits, dass in den Jahren 2006 bis 2008 verdecktes Eigenkapital vorlag, andererseits der Betrag des anerkannten Fremdkapitals. Differenzen bestehen ausschliesslich in Bezug auf den der Berechnung zugrunde zu legenden maximalen Zinssatz auf dem anerkannten Fremdkapital.
2.1. Gemäss Art. 65 DBG gehören zum steuerbaren Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auch die Schuldzinsen, die auf jenen Teil des Fremdkapitals entfallen, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt.
Werden Darlehen von Beteiligten oder diesen Nahestehenden zu einem Zinssatz zur Verfügung gestellt, der unter dem marktüblichen Zinsniveau liegt, wird gemäss Ziff. 3.1 des Kreisschreibens Nr. 6 der ESTV vom 6. Juni 1997 betreffend verdecktes Eigenkapital (Art. 65 und 75 DBG) bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften () vom gesamten Darlehenszins soviel als abzugsfähiger Aufwand anerkannt, als gemäss Merkblatt der ESTV betreffend Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen für das anerkannte Fremdkapital zulässig wäre; nur der verbleibende Rest wird aufgerechnet. Die Korrektheit des Vorgehens der Vorinstanzen bei der Anwendung dieser Grundsätze wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten.
2.2. Die Vorinstanz verweist im angefochtenen Urteil bezüglich der Bestimmung der massgebenden Zinssätze auf die Ausführungen des Steuerrekursgerichtes, welches sich seinerseits auf die Berechnungen des Kantonalen Steueramtes bezieht. Dieses hat den zulässigen bzw. den aufzurechnenden übersetzten Zins unbestrittenermassen gemäss den jeweils für die entsprechende Steuerperiode erlassenen Rundschreiben "Zinssätze für die Berechnung geldwerter Leistungen" berechnet. Dabei brachte es die Zinssätze für Vorschüsse von Beteiligten, Liegenschaftskredite, Wohnbau und Landwirtschaft zur Anwendung.
Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass das Steueramt diese Berechnungsgrundsätze korrekt angewendet hat. Hingegen bringt sie sinngemäss vor, der Zinssatz hätte ausgehend von den jeweiligen Selbstkosten der jeweiligen darlehensnehmenden Gesellschaft, welche ihrerseits ein Darlehen - in letzter Phase durch die W.________ AG an die Beschwerdeführerin - weitergegeben habe, bestimmt werden müssen, plus einem Zuschlag von 0,5%.
2.3. Den Überlegungen der Beschwerdeführerin kann nicht gefolgt werden. Sie setzt dabei eine dem schweizerischen Steuerrecht - zumindest in diesem Bereich - unbekannte Konzernbetrachtungsweise voraus. Dies ergibt sich deutlich aus ihrem, implizit der gesamten Argumentation zugrunde liegenden, Vorbringen, bei der Festsetzung von Maximalzinsen im Konzern müsse mit Blick auf die gesamte Gruppe eine Verzinsung von Darlehen möglich sein, die bei keiner Gesellschaft zu Gewinnaufrechnungen führe. Die Beschwerdeführerin beachtet dabei nicht, dass die Besteuerung nach Art. 57 ff. DBG dem Grundsatz folgt, wonach jede juristische Person selbständig steuerpflichtig bleibt (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 30 ff. zu Einführung zu Art. 49 ff. DBG). Rechtsgeschäfte zwischen Konzerngesellschaften sind - abgesehen von hier nicht relevanten, vom Gesetz vorgesehenen Ausnahmen (vgl. dazu Locher, a.a.O., N. 32 ff. zu Einführung zu Art. 49 ff. DBG) - zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden. Solche Geschäfte unter verbundenen Gesellschaften sind also nicht aus einer "globalen Optik", vom Konzern aus, zu beurteilen, sondern die Würdigung hat vom Standpunkt der steuerpflichtigen juristischen Person aus zu erfolgen. Die Vorinstanz hat ausgehend von diesen Überlegungen zu Recht dargelegt, dass bei der Darlehensaufnahme die Refinanzierungskosten des Kreditgebers für die Schuldnerin nicht relevant sind, sondern dass beim Drittvergleich lediglich massgebend ist, zu welchen Konditionen die Schuldnerin von einem Dritten ein Darlehen erhalten könnte. Auf diese Ausführungen, mit denen sich die Beschwerdeführerin im Übrigen nicht auseinandersetzt, kann verwiesen werden.
2.4. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz die Berechnungsweise des aufzurechnenden Zinses auf verdecktem Eigenkapital zu Recht geschützt hat. Masslich ist diese Berechnung im Übrigen nicht umstritten.
Nach dem Gesagten erweist sich der angefochtene Entscheid als bundesrechtskonform, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG).
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 10. August 2015
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Die Gerichtsschreiberin: Fuchs