Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG; Art. 47 Abs. 1 StHG; ausdrückliche Anerkennung der Steuerforderung als Unterbrechungsgrund der Veranlagungsverjährung: Erforderlich ist eine Willenserklärung der steuerpflichtigen Person, aus der hervorgeht, dass sie Bestand und Höhe der Steuerforderung selbst als anerkannt betrachtet. Eine bloss deklaratorische Angabe oder der Hinweis auf ein sistiertes Verfahren genügt nicht. Die Eintragung einer streitigen Forderung im Schuldenverzeichnis späterer Steuererklärungen unter dem Vorbehalt eines hängigen Verfahrens stellt keine ausdrückliche Schuldanerkennung dar, wenn sie nach ihrem objektiven Sinn gerade nicht den Verzicht auf die Bestreitung der Forderung ausdrückt (E. 2.2–2.3).
2C_278/2020
Urteil vom 15. Juli 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Beusch,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichterin,
vom 7. Februar 2020 (100.2018.285/286U).
A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Wohnsitz in B.________/BE (siehe zum Näheren das Urteil 2C_216/2020 vom 24. April 2020). Die Steuererklärung zur hier interessierenden Steuerperiode 2009 reichte sie am 8. September 2010 ein. In den Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 (eingereicht am 21. September 2011), 2011 (13. November 2012), 2012 (3. Dezember 2013), 2014 und 2015 deklarierte sie im Schuldenverzeichnis jeweils die mutmassliche Steuerforderung des Kantons Bern von Fr. 23'304.70 für die bis dahin noch nicht rechtskräftig veranlagte Steuerperiode 2009. Dabei wies sie auf die Sistierung des Veranlagungsverfahrens 2009 hin ("sistiert infolge Verfahren").
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) erliess die Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2009 am 11. April 2017. Dabei nahm sie gegenüber der Steuererklärung verschiedene Aufrechnungen vor. Die dagegen gerichteten Einsprachen wies sie mit Einspracheentscheiden vom 10. Oktober 2017 ab. Darauf gelangte die Steuerpflichtige an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern, welche die Rechtsmittel guthiess und die Einspracheentscheide zur Steuerperiode 2009 zufolge eingetretener Veranlagungsverjährung aufhob (Entscheide vom 9. August 2018).
Dagegen erhob die Veranlagungsbehörde Beschwerden an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, das diese mit einzelrichterlichem Urteil 100.2018.285 / 100.2018.286 vom 7. Februar 2020 guthiess, die Entscheide vom 9. August 2018 aufhob und die Sache zur Fortsetzung des Verfahrens an die Steuerrekurskommission zurückwies.
Das Verwaltungsgericht erkannte im Wesentlichen, die Steuerrekurskommission sei - gestützt auf eine telefonische Anfrage, welche die Veranlagungsbehörde mit einem E-Mail beantwortet habe - zum Schluss gelangt, dass die Veranlagungsbehörde hinsichtlich der Steuerperiode 2009 keine rechtzeitigen verjährungsunterbrechenden Schritte unternommen habe. Die Veranlagungsbehörde habe dann allerdings in ihren Beschwerden an das Verwaltungsgericht darauf hingewiesen, dass die Steuerpflichtige in ihren Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 bis und mit 2015 durchwegs die Steuerforderung von Fr. 23'304.70 zum Abzug gebracht habe. Dies sei der Steuerrekurskommission, so das Verwaltungsgericht, nicht bekannt gewesen. Die nun aktenkundigen Steuererklärungen seien als verjährungsunterbrechende Anerkennungshandlungen zu qualifizieren. In der Sache selbst ergebe sich, so das Verwaltungsgericht weiter, dass die Steuerpflichtige den Lauf der Veranlagungsverjährung erstmals mit der am 8. September 2010 eingereichten Steuererklärung zur Steuerperiode 2010 unterbrochen habe, alsdann mit den weiteren Steuererklärungen, eingereicht am 21. September 2011, 13. November 2012 und 3. Dezember 2013. Die Steuerpflichtige mache nicht geltend, jemals einen Vorbehalt angebracht zu haben.
Der blosse Hinweis auf die Sistierung des Veranlagungsverfahrens zur Steuerperiode 2009 lasse keinen Schluss darauf zu, dass die Steuerpflichtige sich keiner Steuerschuld bewusst gewesen wäre. Mit dem Schuldenabzug habe sie sich zumindest potentiell einen Rechtsvorteil verschaffen wollen. Die relative Verjährungsfrist habe mit jeder Steuererklärung neu zu laufen begonnen und sei am 11. April 2017, als die Veranlagungsbehörde die Veranlagungsverfügungen erlassen habe, noch nicht abgelaufen gewesen.
Mit Eingabe vom 6. März 2020 (Poststempel: 7. März 2020) erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt namentlich, es sei die Verjährung festzustellen "von allen Steuerforderungen, für die von der Steuerverwaltung des Kantons Bern die Verjährung nicht unterbrochen wurde".
Die Vorinstanz, die Veranlagungsbehörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ersuchen um Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerpflichtige äussert sich zum Verfahrensausgang.
1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 89 Abs. 1 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]) sind unter Vorbehalt des Nachfolgenden gegeben.
1.2. Rückweisungsentscheide führen begrifflich zu keinem Verfahrensabschluss, weshalb es sich bei ihnen grundsätzlich um einen Zwischenentscheid handelt (BGE 144 IV 321 E. 2.3 S. 328 f.). Die Anfechtbarkeit solcher Entscheide ist auf die Fälle von Art. 93 Abs. 1 BGG beschränkt. Gemäss Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG ist die Beschwerde gegen andere als die Zuständigkeit und den Ausstand (Art. 92 BGG) betreffende selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide zulässig, wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. Diese doppelte Voraussetzung (BGE 143 III 290 E. 1.4 S. 294 f.) liegt hier vor. Nicht zuletzt aus prozessökonomischen Überlegungen ist es angezeigt, die auf die Frage der Verjährung beschränkte Streitsache zu klären. Bei einer Gutheissung zufolge eingetretener Verjährung käme es zu einem Endentscheid (Art. 90 BGG) und würde es sich erübrigen, die Sache zur Klärung der offenen Punkte (Abzüge für Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten bzw. für Krankheitskosten) an die Vorinstanz zurückzuweisen. Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
1.3. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2 S. 92) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.1 S. 91 f.).
2.1. Streitig und zu prüfen ist, ob die Vorinstanz bundesrechtskonform zum Schluss gelangt sei, mit dem Einreichen ihrer Steuererklärungen (zuletzt am 3. Dezember 2013 zur Steuerperiode 2013; Sachverhalt, lit. C), in welchen die Steuerpflichtige die der Steuerperiode 2009 entspringende Steuerforderung von Fr. 23'304.70 als Schuld zum Abzug brachte, habe die Steuerpflichtige die Steuerforderung zur Steuerperiode 2009 wiederholt ausdrücklich anerkannt, sodass der Lauf der Verjährung immer wieder unterbrochen und die Veranlagungsverjährung bei Erlass der Veranlagungsverfügungen vom 11. April 2017 (Sachverhalt, lit. B) noch nicht eingetreten gewesen sei. Die Frage stellt sich im Bereich der direkten Bundessteuer (Art. 120 Abs. 3 lit. b DGB) und der harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden (Art. 47 Abs. 1 StHG) in gleicher Weise. Die jeweiligen Normen lauten zwar nicht vollständig übereinstimmend, inhaltlich bestehen aber keinerlei Unterschiede, weshalb sich eine nach Steuerhoheiten getrennte Beurteilung erübrigt (BGE 145 II 130 E. 2.2.4 S. 134).
2.2.
2.2.1. Gemäss Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG beginnt die Veranlagungsverjährung "neu mit (...) jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuerpflichtigen oder den Mithaftenden" (Auszeichnung durch das Bundesgericht). Das Attribut "ausdrücklich" führt dazu, dass nicht alles, was beispielsweise vertragsrechtlich als verjährungsunterbrechend erachtet wird, auch direktsteuerlich zur Unterbrechung der Veranlagungsverjährung führen kann. Anders als im koordinierten Verhältnis bedarf die steuerpflichtige oder mithaftende Person im direktsteuerlichen Subordinationsverhältnis, das als Massenverfahren ausgestaltet ist, eines gewissen minimalen Selbstschutzes. Niemand soll beiläufig und unbeabsichtigt, möglicherweise aus Unwissenheit, zu seinen eigenen Ungunsten den Verlauf der Veranlagungsverjährung unterbrechen können (BGE 145 II 130 E. 2.2.5 S. 134).
2.2.2. Der konzeptionelle Unterschied zwischen Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG bzw. Art. 47 Abs. 1 StHG einerseits und Art. 135 Ziff. 1 OR anderseits besteht mithin darin, dass die Anerkennung der Forderung vertragsrechtlich auch anders als "ausdrücklich" erfolgen kann. Verjährungsunterbrechend wirkt nach Art. 135 Ziff. 1 OR jedes Verhalten des Schuldners, das vom Gläubiger nach Treu und Glauben als Bestätigung der rechtlichen Schuldverpflichtung gewürdigt werden darf. Direktsteuerlich ist dagegen zu verlangen, dass die steuerpflichtige Person der Ansicht ist, durch ihr geäussertes Verhalten würden Bestand und Höhe der Steuerforderung anerkannt (BGE 145 II 130 E. 2.2.6 S. 134 f.).
2.2.3. Nicht schon der Akt, dass die Steuererklärung eingereicht wird, begründet die "ausdrückliche Anerkennung" der Steuerforderung, sondern erst der Inhalt der Steuererklärung. Verjährungsunterbrechend wirkt eine Steuererklärung nach dem geltenden Recht nur, soweit sie ausgefüllt ist und vorbehaltloseingereicht wird. Diesfalls äussert die steuerpflichtige oder mithaftende Person ein Verhalten, das einerseits objektiv als ausdrückliche Anerkennung der deklarationsgemässen, betraglich noch nicht feststehenden Steuerforderung zu würdigen ist und subjektiv von der Veranlagungsbehörde nicht anders verstanden werden kann (BGE 145 II 130 E. 2.2.7 S. 135). Nur eine solche Steuererklärung kann eine ausdrückliche Anerkennung der Steuerpflicht darstellen (BGE 145 II 130 E. 2.2.7 S. 135 und E. 3.3.2 S. 138), aufgrund welcher - von Gesetzes wegen - die Unterbrechung der Verjährungsfrist eintritt.
2.3.
2.3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) hat die Steuerpflichtige in ihren Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 bis und mit 2012 auf die Sistierung des Veranlagungsverfahrens zur Steuerperiode 2009 aufmerksam gemacht. Dabei vermerkte sie jeweils "sistiert infolge Verfahren" (Sachverhalt, lit. A). Die näheren Hintergründe ergeben sich aus dem Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. August 2018 (Sachverhalt, lit. B). Danach hatte die Steuerpflichtige gegen die Veranlagungsverfügungen zu den Steuerperioden 2006 und 2007 Rechtsmittel ergriffen. Mit Blick darauf sistierte die Veranlagungsbehörde die Veranlagungsverfahren zu den Steuerperioden 2008 und 2009 und nahm sie diese erst mit den Veranlagungsverfügungen vom 11. April 2017 wieder auf. In den Steuerperioden 2006 und 2007 (Urteil 2C_427/2014 / 2C_428/2014 vom 13. April 2015), 2008 (Urteil 2C_216/2020 vom 24. April 2020) und 2009 (vorliegendes Verfahren) ging es im Wesentlichen um dieselbe Fragestellung (steuerrechtliche Auswirkungen des Konkubinats).
2.3.2. Die Vorinstanz hat festgestellt, die Steuerpflichtige habe in den Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 (eingereicht am 21. September 2011), 2011 (13. November 2012), 2012 (3. Dezember 2013), 2013, 2014 und 2015 im Schuldenverzeichnis jeweils die mutmassliche Steuerforderung des Kantons Bern von Fr. 23'304.70 für die bis dahin noch nicht rechtskräftig veranlagte Steuerperiode 2009 deklariert. Dabei habe sie auf die Sistierung des Veranlagungsverfahrens 2009 hingewiesen ("sistiert infolge Verfahren"). Das Verwaltungsgericht würdigte dies dahingehend, dass der blosse Hinweis auf die Sistierung keinen Schluss darauf zulasse, dass die Steuerpflichtige sich keiner Steuerschuld bewusst gewesen wäre (Sachverhalt, lit. C). Dem hält die Steuerpflichtige im bundesgerichtlichen Verfahren entgegen, dass die Verzeichnung der Steuerforderung von Fr. 23'304.70 im Schuldenverzeichnis der Steuererklärungen 2010 bis 2015 "klar unter Vorbehalt" erfolgt sei, nämlich unter dem Vorbehalt des Ausgangs der Verfahren zu den noch offenen Steuerperioden ("sistiert infolge Verfahren"). Ein "Verfahren" gebe es begrifflich nur, falls und soweit die Steuerforderung überhaupt bestritten sei. Entsprechend liege "keine Schuldanerkennung, sondern ein klarer Vorbehalt" vor.
2.3.3. Anders, als das Verwaltungsgericht dies darstellt, genügt direktsteuerlich nicht jedes Verhalten, das nach Treu und Glauben als Bestätigung der schuldnerischen Verpflichtung aufgefasst werden darf. Direktsteuerrechtlich bedarf es einer ausdrücklichen Schuldanerkennung, was voraussetzt, dass die steuerpflichtige Person der Ansicht ist, durch ihr geäussertes Verhalten würden Bestand und Höhe der Steuerforderung anerkannt (vorne E. 2.2.2). Folglich sind zwei Konstellationen zu unterscheiden. Wenn das geäusserte Verhalten klarerweise zum Ausdruck bringt, dass auch nach Auffassung der steuerpflichtigen Personeine Leistungspflicht besteht, so ist deren Willenserklärung als "ausdrückliche Anerkennung der Steuerforderung" im Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG zu würdigen. Entsprechend beginnt die relative Verjährungsfrist neu zu laufen. Wenn die steuerpflichtige Person aber lediglich zum Ausdruck bringt, dass nach Auffassung der Veranlagungs- oder Bezugsbehörde (also des Gläubigers) eine Leistungspflicht bestehen soll, liegt zwar eine Wissens-, nicht aber Willenserklärung vor, weshalb die relative Verjährungsfrist mangels ausdrücklicher Anerkennung der Steuerforderung nicht neu zu laufen beginnen kann. Die rein deklaratorische Wirkung beschränkt sich darauf, dass die angebliche Forderung wiedergegeben wird.
2.3.4. Die Steuerpflichtige hat in den Vorperioden (2006, 2007, 2008) Rechtsmittel ergriffen, wie dem Bundesgericht auch aufgrund der zitierten bundesgerichtlichen Urteile bekannt ist. Diese Verfahren betrafen die gleiche Streitfrage, welche die Steuerpflichtige auch in der Steuererklärung 2009 aufwarf. Zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 bis 2012 (21. September 2011, 13. November 2012, 3. Dezember 2013; Sachverhalt, lit. A) waren die Verfahren zu den Steuerperioden 2006, 2007 und 2008 noch rechtshängig. Anderseits scheint der Steuerpflichtigen bekannt gewesen zu sein, dass sich in der Steuerperiode 2009 ein streitiger Betrag von Fr. 23'304.70 ergeben würde. Diesen Betrag verzeichnete sie in den Steuererklärungen zu den Steuerperioden 2010 bis und mit 2015 im Schuldenverzeichnis ("sistiert infolge Verfahren").
2.3.5. Das von der Steuerpflichtigen gewählte Vorgehen ist sachlogisch, weil sie im Fall des Unterliegens in den Steuerperioden 2006, 2007 und 2008 damit rechnen musste, dass in der Steuerperiode 2009 ein zusätzlicher Steuerbetrag in Höhe von Fr. 23'304.70 anfallen würde. Der Hinweis darauf, dass das Veranlagungsverfahren 2009 sistiert worden sei (und dies infolge der noch rechtshängigen Verfahren zu früheren Steuerperioden) kann jedenfalls nicht als "ausdrückliche Anerkennung" im Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG aufgefasst werden. Für eine solche Annahme bestehen keine rechtserheblichen Anhaltspunkte. Die Steuerpflichtige wollte das Gegenteil bewirken. Anders als im mehrfach zitierten Leiturteil vom 30. Januar 2019 erfolgte die Erklärung "sistiert infolge Verfahren" im Übrigen nicht in der betreffenden Steuerperiode (hier: 2009), sondern in den Folgeperioden (dazu BGE 145 II 130 E. 3.2.2, 3.2.3 und 3.3).
2.4. Der Sichtweise der Vorinstanz ist damit nicht zu folgen. Die Verjährung ist eingetreten. In Aufhebung des angefochtenen Entscheids ist die Beschwerde gutzuheissen, womit es sich erübrigt, auf die weiteren Anträge, die die Steuerpflichtige stellt, einzugehen. Die Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. August 2018 sind betreffend die Steuerperiode 2009 im Ergebnis zu bestätigen.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG), hier dem Kanton Bern. Dieser wird in seinem amtlichen Wirkungskreis tätig und nimmt Vermögensinteressen wahr (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die Steuerpflichtige lässt sich vor Bundesgericht nicht vertreten. Es erübrigt sich daher, ihr eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG). Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen (Art. 67 in Verbindung mit Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).
Die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer, Steuerperiode 2009, wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil 100.2018.285 / 100.2018.286 des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 7. Februar 2020 wird aufgehoben und das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. August 2018 bestätigt.
Die Beschwerde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern, Steuerperiode 2009, wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil 100.2018.285 / 100.2018.286 des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 7. Februar 2020 wird aufgehoben und das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 9. August 2018 bestätigt.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Bern auferlegt.
Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, Einzelrichterin, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 15. Juli 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher