2C_29/2017
Urteil vom 4. November 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Aargau,
Beschwerdegegner.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2008,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom
30. November 2016 (WBE.2016.281).
Die Eheleute A.A.________ (geb. 1955) und B.A.________ (geb. 1958) haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/AG. Im Jahr 2008 tätigte der Ehemann einen Einkauf in die berufliche Vorsorge, indem er Fr. 19'468.-- an die BVG-Sammelstiftung überwies, welcher die C.________ AG angeschlossen ist. Der Steuerpflichtige ist einziges Mitglied des Verwaltungsrates dieser Gesellschaft. Im Februar 2010 entnahm er derselben BVG-Sammelstiftung den Betrag von Fr. 176'106.--, was - wie er geltend macht - im Zusammenhang mit den erhöhten Kosten des im Herbst 2009 in Angriff genommenen Baus des ehelichen Eigenheims stand.
Die Steuerkommission der Einwohnergemeinde U.________/AG veranlagte die Eheleute am 24. Februar 2015 für die Steuerperiode 2008, wobei sie den Einkauf des Ehemannes in die berufliche Vorsorge nicht zuliess und Fr. 19'468.-- aufrechnete. Sie begründete dies mit der Verletzung der dreijährigen Kapitalbezugssperre gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40). Die dagegen gerichteten Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid vom 17. September 2015, Rekursentscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 26. Mai 2016, und zuletzt Beschwerdeentscheid WBE.2016.281 des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 30. November 2016).
A.A.________ erhebt mit Eingabe vom 11. Januar 2017 beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und der Betrag von Fr. 19'468.-- sei zum Abzug zuzulassen. Das Verwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragt Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung äussert sich, ohne einen ausdrücklichen Antrag zu stellen.
1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 207 E. 1 S. 210) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 26 E. 1.5 S. 31).
2.1. Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen (Art. 9 Abs. 1 Satz 1 StHG). Unter die allgemeinen Abzüge fallen namentlich die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG; ebenso § 40 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]). Alsdann lautet Art. 79b Abs. 3 BVG in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006 (AS 2004 1677, 1700 Abs. 3) wie folgt:
"Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind".
2.2. Die Vorinstanz hat erwogen, der Kapitalbezug vom 1. Februar 2010 sei innerhalb der dreijährigen Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG seit der im Jahr 2008 vorgenommenen Einzahlung erfolgt. Die gesetzliche Sperrfrist setze nicht voraus, dass eine Steuerumgehung nachgewiesen werden müsse. Mit dieser Regelung sollen rein steuerlich motivierte Verschiebungen von Geldern in und aus der zweiten Säule vermieden werden. Dies gelte auch im Bereich der Wohneigentumsförderung (WEF). Der Steuerpflichtige macht demgegenüber geltend, es entspreche nicht dem Gesetz, die Dreijahresfrist auch auf Vorbezüge anzuwenden, die der Wohneigentumsförderung dienten.
3.1. Mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG hat der Bundesgesetzgeber die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung eines Einkaufs in die berufliche Vorsorge übernommen und für alle Kantone einheitliches Recht geschaffen. Die Norm ist objektiviert gehalten: Ein Kapitalbezug, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Einkauf vorgenommen wird, gilt als missbräuchlich ebenso wie ein Einkauf, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Kapitalbezug getätigt wird, ohne dass jeweilen zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (BGE 142 II 399 E. 4.1 S. 407).
Das Gesetz steht dergestalt der Berücksichtigung individueller Umstände entgegen. Vor dem Inkrafttreten von Art. 79b Abs. 3 BVG hatte die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG eine Steuerumgehung jeweils dann angenommen, wenn missbräuchlich steuermindernde, zeitlich nahe beieinander liegende Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt wurden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die zweite Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet worden war (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 S. 405 und E. 4.1 S. 407; 142 V 169 E. 4.2.3 S. 175 f.; Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3).
Die Rechtsprechung hat indes angedeutet, dass von der Dreijahresregel auch Ausnahmen denkbar sein könnten (Urteil 2C_1051/2014 / 2C_1052/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1; ebenso MARINA ZÜGER, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in: ASA 75 S. 513 ff., 545). Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz dies ebenfalls in Betracht gezogen, um dann aber das Vorliegen solcher Gründe zu verwerfen. Sie erwog, es lägen keine Gründe vor, die den Kapitalbezug als nicht rechtsmissbräuchlich erscheinen liessen. Selbst wenn die erhöhten Baukosten unerwartet aufgetreten sein sollten, habe der Steuerpflichtige nicht dargelegt, dass er sie nicht auch durch eine Erhöhung der Grundpfandschulden hätte decken können.
3.2. Bevor geprüft wird, ob Gründe für ein Abweichen von der Sperrfrist vorliegen, stellt sich jedoch die Frage, ob die Vorbezüge für die Zwecke der Wohneigentumsförderung überhaupt unter Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu subsumieren sind. Dies wird in den Mitteilungen des Bundesamtes für Sozialversicherung (BSV) über die berufliche Vorsorge Nr. 88 vom 28. November 2005 und von der mehrheitlichen Literatur bejaht, allerdings durchwegs ohne Begründung oder bloss mit dem Argument, es werde damit ebenfalls Kapital aus der Vorsorge bezogen, teils auch unter Hinweis auf das Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 (PETER LANG, Die steuerrechtliche Behandlung der Wohneigentumsförderung mit Vorsorgemitteln, in: Basile Cardinaux [Hrsg.], 20 Jahre Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge, 2014, S. 439 ff., 455 f.; PETER LANG/WOLFGANG MAUTE, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, in: StR 59/2004 S. 2 ff., 13; JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, in: Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Handkommentar BVG und FZG, 2010, N. 41 zu Art. 79b BVG; MARIO LAZZARINI/MAX LEDERGERBER, Steuerliche Auswirkungen der 1. BVG-Revision, in: TREX 2005 S. 332 ff., 334; SILVIA HUNZIKER/JSABELLE MAYER-KNOBEL, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 24d zu Art. 33 DBG; ISABELLE VETTER-SCHREIBER, Kommentar BVG/FZG, 3. Aufl. 2013, N. 10 zu Art. 79b BVG; ZÜGER, a.a.O., S. 544; a.M. aber: MARKUS MOSER, Vom Regen in die Traufe? - Bemerkungen zu den neuen Einkaufsbestimmungen und zur Plafonierung des versicherbaren Lohnes gemäss Art. 79a-c BVG, in: SZS 50/2006 S. 81 ff., 93 ff.; kritisch auch FRÉDÉRIC VUILLEUMIER, Pratiques et questions actuelles concernant le traitement fiscal de l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle, in: Cardinaux, a.a.O., S. 465 ff., 474).
3.3.
3.3.1. Im zitierten Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 hatte der damalige Steuerpflichtige in den Jahren 2004 bis 2006 Einkäufe in seine berufliche Vorsorge geleistet. Bei Pensionierung im Jahr 2007 bezog er einen Teil des Alterskapitals als Kapitalleistung, den Rest in Form einer monatlichen Rente. Der Steuerpflichtige machte gestützt auf den Gesetzeswortlaut ("... die daraus resultierenden Leistungen...") geltend, die erfolgten Einzahlungen seien vom Kapitalrückzug im Jahre 2007 unabhängig. Demgegenüber kam das Bundesgericht zum Schluss, anders, als dies sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine, sei keine direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf in die berufliche Vorsorge und der späteren Leistung erforderlich. Ohnehin würden die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge dort nicht ausgesondert und die späteren Leistungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert (a.a.O., E. 3.3.1).
3.3.2. Im Urteil 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 fasste das Bundesgericht diese Praxis dahingehend zusammen, dass eine "konsolidierte" Betrachtungsweise zur Anwendung gelange. Damit wurde aber nur gesagt, dass bei einer Altersleistung, die teilweise in Form einer Kapitalabfindung erbracht wird, nicht geprüft werden muss, ob der Rententeil oder der Kapitalteil auf die kurz vorher geleisteten Einkäufe zurückzuführen ist. Zwar wurde bei früherer Gelegenheit auch festgehalten, dass "jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich" sei (Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1). Diese Aussage erging aber im Rahmen der Beurteilung einer Altersleistung; zum Vorbezug für die Zwecke der Wohneigentumsförderung äusserte sich dieses Urteil nicht.
3.3.3. Im Einzelnen betrafen die bisherigen Urteile des Bundesgerichts zu Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG entweder Altersleistungen aus beruflicher Vorsorge (Urteile 2C_614/2010 vom 24. November 2010; 2C_243/2013 / 2C_244/2013 vom 13. September 2013; 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015; 2C_230/2015 / 2C_231/2015 vom 3. Februar 2016), die Barauszahlung im Sinne von Art. 5 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG; SR 831.42; dazu Urteil 2C_1051/2014 vom 30. Juni 2015) oder Fälle von Steuerumgehung (Urteile 2C_43/2010 vom 18. Juni 2010; 2C_240/2010 vom 5. November 2010, wobei Art. 79b BVG noch nicht anwendbar war). Hingegen hatte das Bundesgericht, wie angedeutet, noch nie zu beurteilen, ob Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG sich auch auf den Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung bezieht. Dazu ist diese Bestimmung nach den allgemein anerkannten Auslegungsregeln (BGE 145 III 133 E. 6 S. 136) auszulegen.
3.4.
3.4.1. Nach dem Wortlaut von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG dürfen die " daraus [d.h. aus den getätigten Einkäufen] resultierenden Leistungen" nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (vorne E. 2.1). Die romanischsprachigen Texte bringen dies wie folgt zum Ausdruck: "Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital..." bzw. "Le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale...". Voraussetzung für die Anwendung der Sperrfrist ist somit, dass " Leistungen " (prestations, prestazioni) aus der Vorsorge bezogen werden. Bei den Vorbezügen aus der beruflichen Vorsorge zum Zwecke der Wohneigentumsförderung handelt es sich zwar nicht um "Leistungen" im Sinne der Systematik des BVG. Darunter fallen (nur) die Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenleistungen, also Leistungen, die durch das Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) ausgelöst werden (Art. 1 Abs. 1 und Art. 13 ff. BVG). Im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung sieht das Vorsorgerecht aber vor, dass der Vorbezug "als Kapitalleistung aus Vorsorge" steuerbar sei (Art. 83a Abs. 1 BVG) ("en tant que prestation en capital provenant de la prévoyance"; "in quanto prestazione in capitale derivante dalla previdenza").
3.4.2. Zumindest steuerlich wird der Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung damit einer Alters-, Hinterlassenen oder Invalidenleistung aus zweiter Säule gleichgestellt. Praxisgemäss ist daher auch "jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich, und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind" (BGE 142 II 399 E. 4.1 S. 407; Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1). Diese steuerliche Gleichstellung von Kapitalvorbezügen und eigentlichen sozialversicherungsrechtlichen Leistungen aus zweiter Säule entspricht im Übrigen auch dem berechtigten Anliegen, das Gesetz einfach und praktikabel handhaben zu können. Mit der Objektivierung der Sperrfrist in Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG (vorne E. 3.1) hat der Gesetzgeber dafür gesorgt, dass die Prüfung der Steuerumgehung sich im individuell-konkreten Fall erübrigt. Die gesetzliche Konzeption erfasst auch die Vorbezüge zum Zwecke der Wohneigentumsförderung.
3.4.3. In der objektivierten Sperrfrist liegt auch kein Verstoss gegen das allgemeine Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV). Gegenteils stellt der Gesetzgeber mit der Objektivierung sicher, dass alle Fälle, die sich innerhalb der dreijährigen Sperrfrist ereignen, schweizweit in derselben Weise entschieden werden. Der Gesetzgeber hat sich bei der getroffenen Befristung auf drei Jahre von sachlichen Gründen leiten lassen und den ihm anheim gestellten Gestaltungsspielraum genutzt (BGE 142 V 577 E. 4.4 S. 580; 141 I E. 5.2.2 S. 5). Er hat es mit einer blossen, einfach zu überschauenden Befristung bewenden lassen, ohne nach dem Grund des Bezugs (zwecks Wohneigentumsförderung, Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder vorgerückten Alters) zu unterschieden. Die vom Steuerpflichtigen vertretene Ansicht, wonach die Wohneigentumsförderung einer gesonderten Betrachtung rufe, findet keine gesetzliche Grundlage.
3.5. Die ohne weitergehende Differenzierung ausgestaltete Objektivierung ist gesetzgeberisch gewollt und daher für das Bundesgericht massgebend (Art. 190 BV; BGE 142 II 182 E. 2.4.3 S. 192). Nichts daran ändert, dass es sich bei § 40 Abs. 1 lit. d StG/AG der Form nach um kantonales Recht handelt, denn die kantonale Norm ist durch Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG vorgezeichnet (vorne E. 2.1). Das kantonale Recht ist folglich durch das Bundesrecht abgedeckt und "immunisiert", weshalb eine vorfrageweise Normenkontrolle, wie sie dem Steuerpflichtigen scheinbar vorschwebt, nicht in Betracht fällt (Urteil 2C_997/2016 vom 10. November 2016 E. 2.2 mit Hinweisen).
3.6. Die Beschwerde erweist sich deshalb als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i. V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 4. November 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher