Tax assistance appeal inadmissible for lack of special significanceKI-generiert

2C_671/2025

Urteil vom 3. Dezember 2025

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichterin Hänni, Bundesrichter Kradolfer,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Richard Chlup,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Dienst für Informationsaustausch in
Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern.

Gegenstand
Amtshilfe (MAC),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 30. Oktober 2025 (A-4165/2024).

Sachverhalt:

A.

Der State Tax Service of Ukraine (nachfolgend: ersuchende Behörde) richtete am 5. Januar 2024 ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Sie stützte das Ersuchen auf Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (MAC; SR 0.652.1) sowie auf Art. 26 des Abkommens vom 30. Oktober 2000 zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung der Ukraine zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-UA; SR 0.672.976.71). Die ersuchende Behörde gab an, die Steueruntersuchung betreffe die zypriotische Gesellschaft A.________ sowie diverse ukrainische Gesellschaften. Die Informationsinhaberin sei die B.________ AG in der Schweiz.
Zum Sachverhalt führte die ersuchende Behörde im Wesentlichen aus, dass die ukrainischen Gesellschaften in den Jahren 2018 bis 2022 Zins- und Dividendenerträge an die A.________ ausgerichtet hätten. Gestützt auf das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Ukraine und der Republik Zypern sei dabei ein Vorzugssteuersatz angewendet worden. Zypern habe aufgrund einer Anfrage der ersuchenden Behörde am 29. Juni 2023 über die bei der Informationsinhaberin eröffneten Bankkonten informiert und mitgeteilt, wer Zugang zu diesen Bankkonten gehabt habe. Die A.________ habe diese Bankkonten zwischen dem 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember 2022 für ihre Aktivitäten genutzt. Die Angaben zu den Bankkonten seien erforderlich, um den wirtschaftlich berechtigten Eigentümer der Einkünfte mit Herkunft aus der Ukraine, die der A.________ von den ukrainischen Gesellschaften zugeflossen seien, eindeutig feststellen zu können. Die ersuchende Behörde vermutet, dass die zypriotische A.________ eine Betriebsstätte in der Ukraine habe.

B.

Die A.________ teilte der ESTV mit Schreiben vom 6. Mai 2024 mit, dass sie mit der Leistung der Amtshilfe nicht einverstanden sei und stellte den Antrag, die Übermittlung der Informationen an die ersuchende Behörde sei abzuweisen. Mit Schlussverfügung vom 28. Mai 2024 ordnete die ESTV die Leistung der Amtshilfe an. Gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 28. Mai 2024 reichte die A.________ Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein. Sie beantragte im Wesentlichen die Aufhebung der angefochtenen Schlussverfügung, die Einstellung des Amtshilfeverfahrens respektive die Abweisung des Ersuchens. Im Weiteren stellte sie Schwärzungsanträge.
Mit Urteil A-4165/2024 vom 30. Oktober 2025, zugestellt am 5. November 2025, hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde teilweise gut. Es wies die ESTV an, die ersuchende Behörde explizit auf die Einschränkungen bei der Verwendung der übermittelten Informationen und die Geheimhaltungspflichten gemäss Art. 22 MAC hinzuweisen. Insbesondere habe die ESTV darauf hinzuweisen, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die betroffenen Personen für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürften und sie gemäss Art. 22 MAC geheim zu halten seien. Im Übrigen wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 17. November 2025 gelangt die A.________ an das Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Urteils A-4165/2024 vom 30. Oktober 2025 sowie der Schlussverfügung der ESTV vom 28. Mai 2024. Es sei dem Amtshilfeersuchen vom 5. Januar 2024 keine Folge zu leisten und die Übermittlung der Informationen an die ersuchende Behörde sei abzuweisen. Die an die ESTV edierten Daten seien vollständig zu vernichten. Eventualiter sei das Amtshilfeverfahren zu sistieren, bis die ersuchende Behörde eine ergänzende Stellungnahme eingereicht habe. Subeventualiter seien diejenigen Seiten der elektronischen Dateien, welche voraussichtlich nicht erhebliche Informationen enthielten, aus den Unterlagen zu entfernen oder die Namen, namentlich C.________, zu schwärzen oder in geeigneter Weise unkenntlich zu machen. Subsubeventualiter sei die Angelegenheit zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Erwägungen:

1.

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (vgl. BGE 150 II 346 E. 1.1; 146 II 276 E. 1).

1.1. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen unzulässig ist. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde gemäss Art. 84a BGG zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. Die beschwerdeführende Partei hat in der Begründung darzulegen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 146 II 276 E. 1.2.1; 139 II 340 E. 4).

1.1.1. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann - namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Aber auch eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn sich die erneute Überprüfung aufdrängt (vgl. BGE 139 II 404 E. 1.3; 139 II 340 E. 4; Urteil 2C_470/2025 vom 8. September 2025 E. 1.1.1).

1.1.2. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 BGG eine nicht ab-schliessende Aufzählung von möglichen, besonders bedeutenden Fällen. Art. 84a BGG bezweckt wie Art. 84 BGG die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuerangelegenheiten. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu (vgl. BGE 139 II 340 E. 4; Urteil 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 1.2.1, nicht publ. in: BGE 146 II 150).

1.2. Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe im vorinstanzlichen Verfahren ein Rechtsgutachten zur Rechtslage im ersuchenden Staat anfertigen lassen. Da die Vorinstanz dieses als blosse Parteibehauptung würdige, stelle sich vorliegend die Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, wie mit dem Parteigutachten der Beschwerdeführerin aufgrund der per 1. Januar 2025 revidierten Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272) umzugehen ist, da neuerdings Privat- respektive Parteigutachten explizit als "Urkunden" und damit als Beweismittel im Sinne der Zivilprozessordnung gälten.

1.2.1. Die Beschwerdeführerin lässt ausser Acht, dass die dem Bundesgericht im Rahmen von Art. 84a BGG unterbreiteten Rechtsfragen (spezifisch) aus dem Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen stammen müssen (vgl. Urteile 2C_535/2024 vom 12. November 2024 E. 1.4; 2C_414/2024 vom 12. September 2024 E. 1.4; 2C_765/2021 vom 12. Oktober 2021 E. 3.1). Der von der Beschwerdeführerin aufgeworfenen Rechtsfrage zu Art. 177 ZPO in der Fassung vom 1. Januar 2025 (vgl. AS 2023 491, S. 8) fehlt der Bezug zum Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen.

1.2.2. Gemäss Art. 5 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 651.1) ist das Verwaltungsverfahrensgesetz vom 20. Dezember 1968 (VwVG; SR 172.021) anwendbar, soweit das Steueramtshilfegesetz nichts anderes bestimmt. Im Amtshilfeverfahren findet die Zivilprozessordnung entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin keine Anwendung. Der Urkundenbegriff richtet sich demnach nicht nach Art. 177 ZPO, sondern nach Art. 12 lit. a VwVG. Nach dem Gesagten fehlt es der aufgeworfenen Rechtsfrage an der grundsätzlichen, amtshilfespezifischen Bedeutung im Sinne von Art. 84a BGG.

1.3. Die Beschwerdeführerin trägt im Weiteren vor, in Anbetracht der öffentlich bekannten Tatsache, dass das Amtshilfeersuchen "inmitten heftiger internationaler Entwicklungen" gestellt werde und offensichtlich auf eine "fishing expedition" hinauslaufe, stelle sich die Rechtsfrage, wie weit die Prüfungspflicht der Vorinstanz betreffend das Erhältlichkeitsprinzip, das Subsidiaritätsprinzip, das Spezialitätsprinzip sowie die Plausibilitätskontrolle der voraussichtlichen Erheblichkeit gehe.

1.3.1. Die Frage der Beschwerdeführerin zur "Prüfungspflicht" ist geklärt, zumal sie sich ohne Weiteres anhand der ständigen Rechtsprechung zum Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip beantworten lässt.

1.3.1.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Gesuchstellung eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die angefragten Angaben als erheblich erweisen werden. Hingegen spielt es im Grundsatz keine Rolle, wenn sich - einmal beschafft - herausstellt, dass die Informationen nicht relevant sind. Es liegt grundsätzlich nicht am ersuchten Staat, ein Ersuchen oder die Übermittlung von Auskünften zu verweigern, weil er der Ansicht ist, es fehle an der Erheblichkeit der Anfrage oder der dieser zugrunde liegenden Überprüfung. Die ersuchte Behörde hat somit nicht zu entscheiden, ob der im Amtshilfeersuchen dargestellte Sachverhalt gänzlich der Realität entspricht, sondern muss nur überprüfen, ob die ersuchten Informationen einen Bezug zu diesem Sachverhalt haben (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; 143 II 185 E. 3.3.2; 142 II 161 E. 2.1.1). Die Rolle der Steuerbehörden des ersuchten Staats beschränkt sich im Wesentlichen auf die Prüfung der Plausibilität des Ersuchens (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. auch Urteile 2C_120/2025 vom 4. März 2025 E. 1.2.1; 2C_761/2022 vom 1. Juli 2024 E. 4.2.1).

1.3.1.2. Nach dem (völkerrechtlichen) Grundsatz von Treu und Glauben im Sinne von Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (SR 0.111) wird vermutet, dass ein staatsvertraglich gebundener Staat nach Treu und Glauben handelt. Im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen bedeutet diese Vermutung, dass der ersuchte Staat auf die Angaben des ersuchenden Staats vertraut (sogenanntes Vertrauensprinzip; vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1). Zwar steht es dem ersuchten Staat offen, zu prüfen, ob die erbetenen Informationen für den vom ersuchenden Staat angestrebten steuerlichen Zweck voraussichtlich erheblich sind. Allerdings verpflichtet das völkerrechtliche Vertrauensprinzip ihn im Grundsatz dennoch, sich auf die Angaben zu verlassen, die der ersuchende Staat mitteilt (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.4; 142 II 161 E. 2.1.3; 142 II 218 E. 3.3). Das Vertrauensprinzip schliesst daher nicht aus, dass der ersuchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grundsätze oder an der voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten Informationen bestehen. Die Vermutung des guten Glaubens kann jedoch nur aufgrund konkreter, nachgewiesener Anhaltspunkte umgestossen werden (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1; 144 II 206 E. 4.4; Urteil 2C_120/2025 vom 4. März 2025 E. 1.3.1).

1.3.2. Die Vorinstanz nimmt eine eingehende Prüfung anhand des soeben dargelegten rechtsprechungsgemässen Massstabs vor und prüft, ob die von der Beschwerdeführerin angerufenen Prinzipien eingehalten werden oder eine "fishing expedition" vorliege (vgl. E. 4 des angefochtenen Urteils). Sie gelangt zum Schluss, dass die Voraussetzungen für die Amtshilfeleistung an die ersuchende Behörde im vorliegenden Fall erfüllt seien. Durch die Amtshilfeleistung werde weder das Spezialitätsprinzip, noch das Erhältlichkeitsprinzip oder das Subsidiaritätsprinzip verletzt. Ebenso sei die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informationen gegeben und es liege keine "fishing expedition" vor (vgl. E. 5 des angefochtenen Urteils). Die von der Beschwerdeführerin vorgetragene Kritik an der vorinstanzlichen Überprüfung richtet sich gegen die Rechtsanwendung im vorliegenden Einzelfall. Eine darüberhinausgehende Bedeutung kann der Rechtsfrage angesichts der Vorbringen nicht entnommen werden. Es liegt ebenfalls keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von Art. 84a BGG vor.

1.4. Die Beschwerdeführerin macht im Weiteren geltend, die vorliegende Angelegenheit stelle einen besonders bedeutenden Fall dar.

1.4.1. Die Beschwerdeführerin leitet einen besonders bedeutenden Fall aus dem Umstand ab, dass das Amtshilfeersuchen "offenkundig" politisch motiviert sei. Die politische Verfolgung des möglicherweise an der Beschwerdeführerin wirtschaftlich berechtigten C.________ sei international bekannt. Es sei davon auszugehen, dass die ersuchten Informationen im ersuchenden Staat missbraucht würden, um in verschiedenen Strafverfahren gegen C.________ verwendet zu werden. Aufgrund dieser politischen Motivation weise das Verfahren im Ausland schwere Mängel auf.
Die Beschwerdeführerin tut vor Bundesgericht keine konkret substan-ziierten Anhaltspunkte dar, die ihre Ansicht klar bestätigen würden. Sie behauptet lediglich pauschal, dass die ukrainischen Behörden in ungerechtfertigter Weise möglichst viele Informationen zu beschaffen versuchten, bevor ein formelles Strafverfahren eröffnet werde. Sobald diese Informationen zusammengetragen seien, dürften sie unmittelbar zur Einleitung eines missbräuchlichen Strafverfahrens verwendet werden. Konkrete Hinweise, die dafür sprechen, dass tatsächlich ein solches Strafverfahren eingeleitet werden soll, trägt die Beschwerdeführerin indes nicht vor. Demgegenüber erwägt die Vorinstanz, es bestünden aufgrund der plausiblen Angaben der ersuchenden Behörde, in die zu vertrauen sei (vgl. auch E. 1.3.1.2 hiervor), hinreichende Anhaltspunkte für eine mögliche Betriebsstätte der Beschwerdeführerin in der Ukraine (vgl. E. 4.3.1.1 des angefochtenen Urteils). Vor dem Hintergrund dieses steuerlichen Anknüpfungspunkts (Betriebsstätte) erscheint das Ersuchen nicht als "offenkundig" politisch motiviert, wie die Beschwerdeführerin meint. Gestützt auf die nicht weiter substanziierten Ausführungen der Beschwerdeführerin ist nicht ersichtlich, dass das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist.

1.4.2. Überdies verletze die Vorinstanz, so die Beschwerdeführerin weiter, Verfahrensgarantien, darunter den Verhältnismässigkeitsgrundsatz (vgl. Art. 5 Abs. 2 BV), den Anspruch auf rechtliches Gehör (vgl. Art. 29 Abs. 2 BV) und das Willkürverbot (vgl. Art. 9 BV). Die Vorinstanz erwäge pauschal, dass sämtliche Daten und Informationen wesentliche Elemente bei der Überprüfung der Geldflüsse und der Betriebsstätte darstellten.
Diese Vorbringen der Beschwerdeführerin lassen keine Verletzung von elementaren Verfahrensgrundsätzen erkennen. Hierfür hätte die Beschwerdeführerin aufzeigen müssen, dass eine qualifizierte Verletzung der angerufenen Verfahrensgarantien vorliegt (vgl. Urteile 2C_470/2025 vom 8. September 2025 E. 1.4; 2C_391/2025 vom 30. Juli 2025 E. 1.5; 2C_393/2025 vom 29. Juli 2025 E. 1.4; 2C_414/2024 vom 12. September 2024 E. 1.3; 2C_622/2022 vom 29. Juli 2022 E. 1.3.1). Soweit die Rügen der Verletzung von verfassungsmässigen Rechten hinreichend begründet sind (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG), ergibt sich aus den Beanstandungen der Beschwerdeführerin jedenfalls nicht, dass eine qualifizierte Verletzung vorliegen würde.

1.4.3. Nach dem Dargelegten liegt kein besonders bedeutender Fall im Sinne von Art. 84a BGG in Verbindung mit Art. 84 Abs. 2 BGG vor.

1.5. Im Ergebnis ist auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht einzutreten.

2.

Diesem Verfahrensausgang entsprechend trägt die Beschwerdeführerin die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Lausanne, 3. Dezember 2025

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Zollinger