No access to appeal in tax mutual assistance revision caseKI-generiert

2C_701/2025

Urteil vom 18. Dezember 2025

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichterin Hänni, Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwältin Alisa Burkhard,
und diese substituiert durch Michael Barrot und/oder Dr. Markus Huber, Rechtsanwälte,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern.

Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-IN),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 20. November 2025 (A-649/2025).

Sachverhalt:

A.

Das indische Ministry of Finance (nachfolgend: ersuchende Behörde) ersuchte am 31. Oktober 2018 gestützt auf das Abkommen vom 2. November 1994 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Indien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA CH-IN; SR 0.672.942.31) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) um Leistung von Amtshilfe betreffend A.________.

A.a. Die ersuchende Behörde führte dabei aus, die Prüfung der Veranlagungsunterlagen von A.________ habe eindeutige Hinweise auf die Verheimlichung von Einkommen und auf nicht offengelegte Investitionen in verschiedene Klassen von Vermögenswerten ergeben. Die weiteren Untersuchungen hätten die Existenz eines nicht deklarierten Bankkontos bei einer Informationsinhaberin in der Schweiz zu Tage gefördert. Die Informationen über das Datum der Einzahlungen, die Höhe der Einlagen und deren Investition würden die Besteuerung von A.________ ermöglichen. Mit Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 gewährte die ESTV der ersuchenden Behörde Amtshilfe betreffend A.________.

A.b. Gegen die Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 gelangte A.________ am 15. November 2021 mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Mit Urteil A-4999/2021 vom 29. August 2023 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde insofern gut, als die ESTV Ziffer 2, 4. Abschnitt ihres Dispositivs der Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 im Sinne der Erwägungen zu präzisieren habe. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab, soweit darauf eingetreten wurde. Auf die von A.________ gegen das Urteil A-4999/2021 vom 29. August 2023 eingereichte Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 2. Oktober 2023 trat das Bundesgericht mit Urteil 2C_540/2023 vom 9. Oktober 2023 mangels Vorliegens einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung sowie eines besonders bedeutenden Falls nicht ein.

B.

Am 27. November 2023 übermittelte die ESTV die ersuchten Informationen an die ersuchende Behörde.

B.a. Das Übermittlungsschreiben der ESTV an die ersuchende Behörde enthielt betreffend die Verwendungsbeschränkung und die Geheimhaltung der übermittelten Informationen folgenden Passus:

--..] we would like to draw your attention to the fact that the transmitted information is only to be used in proceedings concerning Ms. A.________ and only for the facts and circumstances described in your requests of 18 April 2013 and 31 October 2018. We further draw your attention to the restrictions on the usability of the transmitted information as well as the confidentiality obligations under the administrative assistance provisions of the applicable agreement."

Am 31. Mai 2024 machte die ESTV die ersuchende Behörde mit E-Mail nochmals darauf aufmerksam, dass die übermittelten Informationen für andere als im DBA CH-IN genannte Zwecke nur nach ausdrücklicher Zustimmung durch die ESTV verwendet werden dürfen, was ein entsprechendes Gesuch voraussetze. Ein solches Gesuch der ersuchenden Behörde liege nicht vor.

B.b. Mit Eingabe vom 29. Januar 2025 reichte A.________ beim Bundesverwaltungsgericht ein Gesuch um Revision des Urteils A-4999/2021 vom 29. August 2023 ein. Darin beantragte sie die vollumfängliche Aufhebung des in Revision zu ziehenden Urteils (Rechtsbegehren 1) sowie der Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 (Rechtsbegehren 2), die Feststellung, dass die Gutheissung der Amtshilfeleistung in Bezug auf sie durch die ESTV zu Unrecht erfolgt sei und die ersuchten Informationen betreffend den Zeitraum vom 1. April 2011 bis 31. März 2012 durch die ESTV zu Unrecht an das indische Finanzministerium übermittelt worden seien sowie die Anweisung der ESTV, das entsprechende Feststellungsurteil dem Finanzministerium von Indien sowie dem Staatssekretariat für internationale Finanzfragen (SIF) zur Kenntnis zu bringen (Rechtsbegehren 3).

B.c. Mit Urteil A-649/2025 vom 20. November 2025 trat das Bundesverwaltungsgericht auf das Revisionsgesuch vom 29. Januar 2025 nicht ein. Es erwog im Wesentlichen, ein Revisionsgesuch könne stellen, wer vor dem Bundesverwaltungsgericht am Verfahren teilgenommen oder zu Unrecht keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten habe. Zusätzlich müsse die gesuchstellende Partei ein schutzwürdiges, d. h. aktuelles und praktisches Interesse an der Wiederaufnahme der Streitsache geltend machen. Die ESTV habe die ersuchten Informationen bereits am 27. November 2023 übermittelt. Dies habe zur Folge, dass eine Gutheissung des Revisionsgesuchs vom 29. Januar 2025 die Übermittlung der Informationen und deren Kenntnisnahme durch die ersuchende Behörde nicht mehr verhindern könne. A.________ verfüge über kein aktuelles und praktisches Interesse an der Revision des Urteils A-4999/2021 vom 29. August 2023.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 8. Dezember 2025 gelangt A.________ an das Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Urteils A-649/2025 vom 20. November 2025. Es sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Erwägungen:

1.

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (vgl. BGE 150 II 346 E. 1.1; 146 II 276 E. 1).

1.1. Nach dem Grundsatz der Einheit des Prozesses gilt der in Art. 83 BGG für bestimmte Sachgebiete statuierte Ausschluss der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten auch für prozessuale Entscheide. Damit ist gegen einen Nichteintretensentscheid die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nur zulässig, wenn auch ein Entscheid in der Sache mit diesem Rechtsmittel anfechtbar wäre (vgl. BGE 137 I 371 E. 1.1; Urteile 2C_183/2025 vom 10. April 2025 E. 1.1; 2C_398/2023 vom 19. Juli 2023 E. 1.1; 2C_941/2022 vom 25. November 2022 E. 1.1).

1.2. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen unzulässig ist. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde gemäss Art. 84a BGG zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt. Die beschwerdeführende Partei hat in der Begründung darzulegen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 146 II 276 E. 1.2.1; 139 II 340 E. 4).

1.2.1. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann - namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Aber auch eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn sich die erneute Überprüfung aufdrängt (vgl. BGE 139 II 404 E. 1.3; 139 II 340 E. 4; Urteil 2C_470/2025 vom 8. September 2025 E. 1.1.1).

1.2.2. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 BGG eine nicht ab-schliessende Aufzählung von möglichen, besonders bedeutenden Fällen. Art. 84a BGG bezweckt wie Art. 84 BGG die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuerangelegenheiten. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu (vgl. BGE 139 II 340 E. 4; Urteil 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 1.2.1, nicht publ. in: BGE 146 II 150).

1.3. Die Beschwerdeführerin unterbreitet dem Bundesgericht die Rechtsfrage, ob ein Betroffener ein schutzwürdiges Interesse daran haben könne, dass der Entscheid zur Leistung von Amtshilfe nach erfolgter Datenlieferung korrigiert wird bzw. dessen Rechtswidrigkeit festgestellt wird, um ihn von einer konkret drohenden Verletzung des Ordre Public und des Spezialitätsprinzips zu bewahren. Die Beschwerdeführerin begründet die Rechtsfrage mit dem Umstand, dass die Klärung dieser Frage im Hinblick auf Staaten mit rechtsstaatlich fragwürdigen Praktiken von grosser Bedeutung sei. Stelle sich nach geleisteter Amtshilfe heraus, dass eine Verletzung des Ordre Public oder Spezialitätsprinzips drohe, müsse der von der Amtshilfeleistung betroffenen Person ein schutzwürdiges Interesse daran zuerkannt werden, ein Urteil zu erwirken, das die Verletzung feststelle ("Feststellungsurteil").

1.3.1. Zunächst ist darauf hinweisen, dass die Beschwerdeführerin angesichts ihrer Rechtsbegehren sowie deren Begründung ein "Feststellungsurteil" zu erwirken versucht, wobei sie hierfür den Weg des ausserordentlichen Rechtsmittels der Revision beschreitet. Die Frage, ob mit der Revision eines Urteils ein solches "Feststellungsurteil" erwirkt werden kann, respektive, ob überhaupt ein Revisionsgrund vorliegt, der eine solche Feststellung zulässt, ist von allgemeiner verfahrensrechtlicher Natur (vgl. Art. 45-47 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG; SR 173.32] i.V.m. Art. 121 ff. BGG). Es ist daher fraglich, ob die Beschwerdeführerin dem Bundesgericht eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung (spezifisch) aus dem Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen unterbreitet (vgl. Urteile 2C_670/2025 vom 3. Dezember 2025 E. 1.2.1; 2C_535/2024 vom 12. November 2024 E. 1.4; 2C_414/2024 vom 12. September 2024 E. 1.4).

1.3.2. Mit Blick auf die dem Bundesgericht unterbreitete Rechtsfrage zum schutzwürdigen Interesse lässt die Beschwerdeführerin sodann ausser Acht, dass dazu eine ständige bundesgerichtliche Rechtsprechung besteht. Diese Rechtsprechung ist auch für das Revisionsverfahren massgebend, da die Voraussetzungen der Legitimation zur Einreichung eines Revisionsgesuchs jenen der Beschwerdelegitimation entsprechen (vgl. BGE 149 III 93 E. 1.2.2; 138 V 161 E. 2.5.2).

1.3.2.1. Nach Art. 89 Abs. 1 lit. b und lit. c BGG, der auch im Rahmen der Revision von bundesverwaltungsgerichtlichen Urteilen zum Tragen kommt (vgl. Art. 45 VGG), wird verlangt, dass die Person, die ein Rechtsmittel einlegt, durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse rechtlicher oder tatsächlicher Natur an dessen Aufhebung oder Änderung hat. Das schutzwürdige Interesse muss nicht nur bei der Einreichung, sondern auch noch im Zeitpunkt der Urteilsfällung aktuell und praktisch sein. Fällt es im Verlaufe des Verfahrens dahin, wird die Sache als erledigt erklärt; fehlte es schon bei Beschwerdeeinreichung respektive Einreichung des Revisionsgesuchs, ist auf die Eingabe nicht einzutreten (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 72 BZP; BGE 150 II 409 E. 2.2.1; 145 III 422 E. 5.2).

1.3.2.2. Ausnahmsweise ist unter Verzicht auf das Erfordernis des aktuellen und praktischen Interesses auf ein Rechtsmittel einzutreten, wenn sich die aufgeworfenen Fragen unter gleichen oder ähnlichen Umständen jederzeit wieder stellen können, eine rechtzeitige Überprüfung im Einzelfall kaum je möglich wäre und die Beantwortung wegen deren grundsätzlicher Bedeutung im öffentlichen Interesse liegt, oder wenn eine Verletzung der EMRK offensichtlich ist und der betroffenen Person durch die entsprechende Feststellung eine für sie vorteilhafte Kostenregelung sogleich die verlangte Wiedergutmachung verschafft werden kann (vgl. BGE 147 I 478 E. 2.2; 146 II 335 E. 1.3; 139 I 206 E. 1.1; 136 I 274 E. 1.3).

1.3.3. Es ist weder offenkundig noch legt die Beschwerdeführerin dar, weshalb die soeben dargelegte Rechtsprechung für die Klärung der aufgeworfenen Rechtsfrage nicht einschlägig sein soll und beigezogen werden kann. Die vorinstanzliche Beurteilung der Legitimation zur Einreichung des Revisionsgesuchs liegt überdies auf der Linie dieser Rechtsprechung (vgl. E. 1.5.2 des angefochtenen Urteils; vgl. auch Bst. B.c hiervor). Die von der Beschwerdeführerin vorgetragene Kritik an der vorinstanzlichen Beurteilung des aktuellen und praktischen Interesses richtet sich lediglich gegen die Rechtsanwendung im vorliegenden Einzelfall. Dass die Vorinstanz die Voraussetzungen für den ausnahmeweisen Verzicht auf das Erfordernis des aktuellen und praktischen Interesses offenkundig falsch auf die vorliegende Angelegenheit angewendet hätte, macht die Beschwerdeführerin vor Bundesgericht im Übrigen nicht rechtsgenüglich geltend. Der von der Beschwerdeführerin aufgeworfenen Rechtsfrage kommt nach dem Dargelegten keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von Art. 84a BGG zu.

1.4. Die Beschwerdeführerin stellt sich im Weiteren auf den Standpunkt, es liege ein besonders bedeutender Fall vor. Sie trägt vor, im vorliegenden Fall stehe die Verletzung zwingender völkerrechtlicher Garantien im Raum, insbesondere des Rückwirkungsverbots gemäss Art. 7 Ziff. 1 EMRK sowie des Ordre Public, der im Amtshilfebereich ausdrücklich in Art. 26 Abs. 3 lit. c DBA CH-IN verankert sei. Die drohende rückwirkende Anwendung indischen Strafrechts auf der Grundlage von schweizerischen Amtshilfedaten unter Umgehung des Spezialitätsprinzips, stelle eine klare Verletzung des Ordre Public dar und sei geeignet, die Beschwerdeführerin schweren, irreversiblen Nachteilen auszusetzen.
Das Bundesgericht hat sich bereits mehrfach mit der Thematik des Rückwirkungsverbots im Kontext des DBA CH-IN auseinandergesetzt (vgl. Urteile 2C_559/2024 vom 14. November 2024 E. 1.3; 2C_89/2023 vom 16. Februar 2023 E. 4.3; 2C_750/2020 vom 25. März 2021 E. 6). Ausserdem gelten gemäss Art. 46 VGG Gründe, welche die Partei, die um Revision nachsucht, bereits mit einer Beschwerde gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts hätte geltend machen können, nicht als Revisionsgründe. In der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 2. Oktober 2023 gegen das Urteil A-4999/2021 vom 29. August 2023 (Verfahren 2C_540/2023) hat die Beschwerdeführerin auch die Erwägung 12 des Urteils A-4999/2021 vom 29. August 2023 zur Thematik des Rückwirkungsverbots beanstandet (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. auch Bst. B i.f. des angefochtenen Urteils). Die Begründung der Beschwerdeführerin, weshalb nunmehr ein besonders bedeutender Fall vorliege, läuft im Ergebnis somit auf eine Prüfung der bereits im bundesgerichtlichen Verfahren 2C_540/2023 vorgetragenen Rügen hinaus. Im Lichte des Gesagten ist in der vorliegenden Angelegenheit kein besonders bedeutender Fall im Sinne von Art. 84a BGG in Verbindung mit Art. 84 Abs. 2 BGG zu erkennen.

1.5. Im Ergebnis ist auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht einzutreten.

2.

Diesem Verfahrensausgang entsprechend trägt die Beschwerdeführerin die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Lausanne, 18. Dezember 2025

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Zollinger