Tax appeal dismissed for late filing; no restoration of time limitKI-generiert

9C_119/2024

Urteil vom 26. November 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiberin Nünlist.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
vertreten durch Rechtsanwältin Katrin Doynov,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2021,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 19. Dezember 2023 (SB.2023.00061, SB.2023.00062).

Sachverhalt:

A.

Mit Einspracheentscheid vom 1. März 2023 betreffend direkte Bundessteuer 2021 und Staats- und Gemeindesteuern 2021 trat das kantonale Steueramt Zürich auf eine Einsprache von A.________ wegen Verspätung nicht ein. Auf den respektive die hiergegen (sinngemäss) erhobene/n Rekurs bzw. Beschwerde trat das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 10. Mai 2023 ebenfalls wegen Verspätung nicht ein.

B.

Die gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich nach Vereinigung der beiden hierzu eröffneten Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2021 und direkte Bundessteuer 2021 mit Urteil vom 19. Dezember 2023 (versendet am 16. Januar 2024) ab.

C.

A.________ erhebt Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und stellt folgende Anträge:

"1. Das Urteil der Vorinstanz vom 19. Dezember 2023 sei aufzuheben.
2. Die Sache sei zur Neubeurteilung an den Beschwerdegegner zurückzuweisen, wobei dieser anzuweisen sei, das Fristwiederherstellungsgesuch vom 30. Dezember 2022 gutzuheissen, sowie auf die Einsprachen vom 30. Dezember 2022 einzutreten.
3. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen."
Der Beschwerdegegner beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet unter Verweis auf die Ausführungen im angefochtenen Urteil und in der Vernehmlassung des Beschwerdegegners auf eine Stellungnahme und beantragt in Bezug auf die direkte Bundessteuer die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Eintretensvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2.

1.2.1. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 V 366 E. 3.1).

1.2.2. Anders als im Fall des Bundesgesetzesrechts geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet wird (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 149 III 81 E. 1.3). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 149 III 81 E. 1.3).

1.2.3. Die (behauptete) Verletzung von rein kantonalem oder kommunalem Recht stellt im bundesgerichtlichen Verfahren, von hier nicht entscheidwesentlichen Ausnahmen abgesehen (Art. 95 lit. c und d BGG), keinen eigenständigen Beschwerdegrund dar. Das Bundesgericht prüft solches Recht nur daraufhin, ob dessen Auslegung und/oder Anwendung zur Verletzung von Bundesrecht führt (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 II 465 E. 8.1). Bei der Überprüfung des rein kantonalen oder kommunalen Rechts steht regelmässig die Prüfung des allgemeinen Willkürverbots (Art. 9 BV) im Vordergrund (BGE 147 IV 433 E. 2.1). Willkür in der Rechtsanwendung liegt nur in engen Grenzen vor (BGE 148 IV 409 E. 2.2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 149 II 43 E. 3.5). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt oder ergänzt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 148 V 427 E. 3.2). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 149 IV 57 E. 2.2).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist, ob dem Verwaltungsgericht dahingehend gefolgt werden kann, dass es das Nichteintreten des Steuerrekursgerichts auf die Beschwerde respektive den Rekurs vom 11. April 2023 wegen Verspätung bestätigt hat. Unbestritten ist, dass die Eingabe verspätet war. Bestritten ist, ob Gründe für eine Fristwiederherstellung vorlagen. Soweit die Rügen sich auf das Einspracheverfahren vor dem Beschwerdegegner beziehen, ist darauf nicht weiter einzugehen.

2.2.

2.2.1. Auf Ebene der direkten Bundessteuer ist die Wiederherstellung einer versäumten Beschwerdefrist ausdrücklich geregelt (Art. 140 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 133 Abs. 3 DBG [SR 642.11]). Demnach wird auf verspätete Beschwerden nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Beschwerde innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde. Sodann muss innert 30 Tagen nach Wegfall des Hinterungsgrundes ein begründetes - sinngemässes oder ausdrückliches - Begehren um Wiederherstellung der versäumten Frist gestellt werden (MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 4. Aufl. 2022, N. 21 zu Art. 133; HUGO CASANOVA/CLAUDE-EMMANUEL DUBEY, in: Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 16 zu Art. 133).

2.2.2. In Art. 48 StHG (SR 642.14), der die Einsprache zum Gegenstand hat, erfährt die Wiedereinsetzung in den früheren Stand demgegenüber keine Regelung. Die Fristwiederherstellung im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern ist daher Sache des kantonalen Rechts (Art. 1 Abs. 3 StHG; Urteile 2C_1020/2021 vom 25. Januar 2022 E. 3.2.1; 2C_896/2021 vom 19. November 2021 E. 2.2; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar, 4. Aufl. 2022, N. 24 zu Art. 48 StHG).
Mit Blick auf § 129 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) in Verbindung mit § 15 Abs. 1 und 2 der Verordnung vom 1. April 1998 zum Steuergesetz (StV/ZH; LS 631.11) herrscht auf kantonaler Ebene eine mit Art. 133 Abs. 3 DBG vergleichbare Regelung (vgl. Urteil 2C_1020/2021 vom 25. Januar 2022 E. 3.2.1). Danach ist Wiederherstellung zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er oder sein Vertreter ohne Verschulden entweder von der Fristansetzung nicht rechtzeitig Kenntnis erhalten hat oder durch schwerwiegende Gründe an der Einhaltung der Frist verhindert worden ist. Als schwerwiegende Gründe gelten z.B. Krankheit, Todesfall in der Familie, Landesabwesenheit oder Militärdienst (§ 15 Abs. 1 StV/ZH). Das Wiederherstellungsgesuch ist schriftlich und spätestens innert 30 Tagen nach Kenntnisnahme von der Fristansetzung oder nach Wegfall des Hindernisses einzureichen. Innert der gleichen Frist ist die versäumte Handlung vorzunehmen (§ 15 Abs. 2 StV/ZH).

2.2.3. Das allgemeine Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) und das öffentliche Interesse an einer geordneten Rechtspflege bzw. an der Rechtssicherheit rufen nach einer konsequenten Anwendung der Bestimmungen über die Fristen. Dies stellt keinen überspitzten Formalismus dar (BGE 149 IV 97 E. 2.1; 143 I 284 E. 1.3; Urteil 9C_342/2023 vom 21. August 2023 E. 3.2.2).

2.2.4. Wird eine Krankheit als Hinderungsgrund angerufen, muss die Beeinträchtigung derart einschneidend sein, dass die beschwerdeführende Person durch sie davon abgehalten wird, innerhalb der Frist zu handeln oder eine Drittperson mit der notwendigen Vertretung zu betrauen (BGE 119 II 86 E. 2; 112 V 255 E. 2a). Der Nachweis der hinreichend schweren Krankheit unterliegt nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung zwar keiner festen Beweisregel. Wird eine Erkrankung als Grund für die versäumte Frist angerufen, kommt in der Praxis einem zeitnah erstellten, aussagekräftigen, inhaltlich spezifischen Arztzeugnis, dem zufolge das Fristversäumnis gar nicht oder höchstens leicht verschuldet ist, aber ausschlaggebende Bedeutung zu (Urteil 2C_925/2018 vom 15. November 2018 E. 2.3.3). Die blosse Bestätigung eines Krankheitszustandes oder einer vollständigen Arbeitsunfähigkeit genügt den skizzierten Anforderungen nicht (Urteile 9C_342/2023 vom 21. August 2023 E. 3.2.3; 5D_167/2022 vom 17. November 2022 E. 1).

3.

3.1. Die Vorinstanz hat erwogen, die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramtes vom 1. März 2023 seien vom Beschwerdeführer gemäss postalischer Sendungsverfolgung am 6. März 2023 in Empfang genommen worden, womit die 30-tägige Rekursfrist am Dienstag, 7. März 2023 zu laufen begonnen und am Mittwoch, 5. April 2023 geendet habe. Der vom Beschwerdeführer am 11. April 2023 übergebene Rekurs sei damit offensichtlich und unbestrittenermassen verspätet erhoben worden.
Der Beschwerdeführer bringe vor, er sei krankheitshalber am rechtzeitigen Handeln gehindert gewesen. Dies ergebe sich aus dem im vorliegenden Beschwerdeverfahren ins Recht gelegten Arztbericht seines behandelnden Arztes vom 16. Juni 2023. Die Frage der Krankheitsbeschreibung und deren Kausalität für die Fristversäumnis, so das Gericht weiter, sei bereits vor dem Steuerrekursgericht strittig gewesen. Der Beschwerdeführer bestreite denn auch nicht, dass er den Bericht bereits bei der Vorinstanz hätte einreichen müssen, seine Nachweisofferte lückenhaft gewesen sei und daher eine Fristwiederherstellung nicht ohne Weiteres zu gewähren gewesen sei. Er mache hierzu geltend, dass er im vorinstanzlichen Verfahren eine Krankheit geltend gemacht habe. Gemäss Zeugnis seines behandelnden Arztes vom 19. April 2023 sei er im Zeitraum vom 20. März 2023 bis 21. April 2023 arbeitsunfähig gewesen. Es hätte an der Vorinstanz gelegen, den Sachverhalt im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht näher abzuklären oder ihn zumindest unter Ansetzung einer Nachfrist über den genauen Umfang seiner Mitwirkungspflichten aufzuklären. Indem die Vorinstanz dies nicht getan habe, habe sie ihre Untersuchungspflicht verletzt. Das Verwaltungsgericht hat weiter erwogen, dass entgegen der Meinung des Beschwerdeführers das Steuerrekursgericht jedoch keine Untersuchungspflicht treffe. Es sei nicht an ihm, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern der Beschwerdeführer als Gesuchstellender trage die Behauptungs- und Beweislast. Er habe die geltend gemachten Tatsachen nachzuweisen oder zumindest rechtsgenügliche Beweise zu offerieren, oder eine Drittperson mit der Wahrung seiner Interessen zu beauftragen. Soweit der Beschwerdeführer geltend mache, es seien an seine Mitwirkungspflicht geringere Anforderungen zu stellen, weil er nicht rechtskundig und schwer krank sei, könne ihm deshalb nicht gefolgt werden. Dem Beschwerdeführer sei der Nachweis eines Fristwiederherstellungsgrunds somit nicht gelungen und er habe die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Daran vermöge auch das im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht neu ins Recht gelegte ausführlichere Arztzeugnis nichts zu ändern. Der Beschwerdeführer zeige nicht auf und es sei auch nicht ersichtlich, weshalb er das ergänzte ärztliche Zeugnis nicht schon vorher in dieser Ausführlichkeit in Auftrag gegeben und mit dem Fristwiederherstellungsgesuch eingereicht habe. Im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht falle es unter das Novenverbot und sei daher unbeachtlich. Das Steuerrekursgericht sei nach dem Gesagten zu Recht unter Abweisung des Fristwiederherstellungsgesuchs auf den Rekurs und die Beschwerde wegen Verspätung nicht eingetreten. Dies führe zur Abweisung der Beschwerde.

3.2. Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt, hält nicht stand:

3.2.1. Vorab ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer der Vorinstanz explizit zustimmt, soweit sie erwogen hat, dass die Nachweisofferte vor dem Steuerrekursgericht lückenhaft und daher eine Fristwiederherstellung nicht ohne Weiteres zu gewähren gewesen sei. Damit bestätigt er die (implizite) Würdigung des Verwaltungsgerichts, wonach das mit Eingabe vom 29. April 2023 eingereichte Arztzeugnis vom 19. April 2023 den Anforderungen an den Nachweis eines Hinderungsgrundes nicht genügte. Soweit er die diesbezügliche Würdigung der Vorinstanz an anderer Stelle als willkürlich rügt, erscheint seine Argumentation widersprüchlich, weshalb sich Weiterungen grundsätzlich erübrigen. Der Vollständigkeit halber ist dennoch darauf hinzuweisen, dass die Bestätigung einer 100-%igen Arbeitsunfähigkeit wegen Krankheit für den Nachweis eines relevanten Hinderungsgrunds nicht genügt (vgl. E. 2.2.4 hiervor).

3.2.2. Das Verwaltungsgericht hat eine Untersuchungspflicht des Steuerrekursgerichts hinsichtlich der Hinderungsgründe und geringeren Anforderungen an die Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers unter Hinweis auf dessen Behauptungs- und Beweislast verneint (vorinstanzliche Erwägung 3.3 S. 5 f.). Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs im Sinne der Begründungspflicht (Art. 29 Abs. 2 BV) liegt damit nicht vor.
Inwiefern das Gericht damit kantonales Recht willkürlich angewendet oder bei dessen Auslegung und/oder Anwendung Bundesrecht verletzt haben soll (E. 1.2.3 hiervor), ist nicht ersichtlich: Soweit der Beschwerdeführer davon ausgeht, dass der Umfang der Mitwirkungspflicht im Zusammenhang mit der Fristwiederherstellung nicht geregelt sei, geht er mit Blick auf § 129 Abs. 2 StG/ZH i.V.m. § 15 Abs. 1 und 2 StV/ZH fehl. Demnach wird vom Steuerpflichtigen der Nachweis der schwerwiegenden Hinderungsgründe verlangt (E. 2.2.2 hiervor). Aus dem Verweis auf das Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich vom 24. Mai 1959 (VRG/ZH; LS 175.2), aus welchem der Beschwerdeführer eine Untersuchungs- respektive Aufklärungspflicht des Steuerrekursgerichts ableiten will, kann er daher nichts zu seinen Gunsten ableiten. Demzufolge entbehren auch die hieraus abgeleiteten Rügen hinsichtlich des überspitzten Formalismus (vgl. hierzu E. 2.2.3 hiervor), der formellen Rechtsverweigerung nach Art. 29 Abs. 1 BV und der Verletzung von Art. 6 EMRK einer Grundlage.

3.2.3. Es bleibt darauf hinzuweisen, dass das Verwaltungsgericht den Arztbericht vom 16. Juni 2023 zu Recht unter Verweis auf das Novenverbot unberücksichtigt liess. Inwiefern dieser der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen soll, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen, ist nicht ersichtlich. Vielmehr sollte der Bericht einen Hinderungsgrund nachweisen. Damit war der Beschwerdeführer vor der Vorinstanz jedoch verspätet.

3.3. Zusammenfassend ist die Vorinstanz somit weder in Willkür verfallen noch hat sie Bundesrecht verletzt, indem sie die Abweisung des Fristwiederherstellungsgesuchs und gestützt darauf das Nichteintreten des Steuerrekursgerichts auf die Rechtsmittel des Beschwerdeführers wegen Verspätung geschützt hat. Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen.

4.

Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 26. November 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Die Gerichtsschreiberin: Nünlist