Tax limitation and income attribution in Bern 2011KI-generiert

9C_15/2025

Urteil vom 11. September 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Parrino, Beusch,
Gerichtsschreiberin Nünlist.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Arnold Frehner,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21. November 2024 (100.2023.208/209U).

Sachverhalt:

A.

A.A.________ und B.A.________ wohnten im vorliegend interessierenden Steuerjahr 2011 in U.________ (Gemeinde V.________). A.A.________ war Teil der "Erbengemeinschaft C.________ (D) " sowie Alleineigentümer einer Stockwerkeinheit im Kanton Graubünden, die mit einem lebenslangen, ausschliesslichen und unentgeltlichen Wohnrecht zugunsten seiner Eltern belastet war. Mit Einspracheentscheiden vom 19. Mai 2022 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.A.________ und B.A.________ abweichend von deren Selbstdeklaration bei den Kantons- und Gemeindesteuern auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 107'500.- (zum Satz von Fr. 119'000.-) sowie ein Vermögen von Fr. 0.- (zum Satz von Fr. 318'000.-) und bei der direkten Bundessteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 121'700.- (zum Satz von Fr. 134'500.-). Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel hiess die Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheiden vom 4. Juli 2023 teilweise gut, soweit sie darauf eintrat, und wies die "Akten zur Vornahme der Veranlagung im Sinn der Erwägungen" (Anwendung des korrekten Wechselkurses 2011) an die Steuerverwaltung zurück.

B.

Die hiergegen in einer einzigen Rechtsschrift erhobenen Beschwerden wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern mit Urteil des Einzelrichters vom 21. November 2024 ab, soweit es darauf eintrat.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen A.A.________ und B.A.________, die Beschwerde sei bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern sowie der direkten Bundessteuern für das Steuerjahr 2011 gutzuheissen und der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22. November 2024 sei aufzuheben. Es sei die Veranlagungsverjährung für das Steuerjahr 2011 bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuern für das Steuerjahr 2011 sowie die Rechtsverzögerung bezüglich der Steuerveranlagung 2011 gerichtlich festzustellen.
Die Beschwerdegegnerin beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern ersucht um Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei, ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bezüglich der direkten Bundessteuer 2011. Die letzte Eingabe der Beschwerdeführenden datiert vom 26. Mai 2025.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie hier (hinsichtlich der Rechtsgrundlagen und der massgebenden Rechtsprechung wird auf die Erwägungen im vorinstanzlichen Urteil verwiesen, Art. 109 Abs. 3 BGG) - im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführenden nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.1; Urteil 9C_604/2022 vom 1. Mai 2024 E. 1.1).

1.2. Die übrigen Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind grundsätzlich (vgl. E. 2.1 hiernach) erfüllt (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] sowie Art. 73 StHG [SR 642.14], Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist grundsätzlich einzutreten.

2.

2.1. Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dabei prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Pflicht zur Begründung der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 148 V 366 E. 3.1). Um den Begründungsanforderungen zu genügen, muss die beschwerdeführende Partei mit ihrer Kritik bei den als rechtsfehlerhaft erachteten Erwägungen der Vorinstanz ansetzen (BGE 146 IV 297 E. 1.2 mit Hinweis). Das bedeutet, dass die Rechtsschrift auf den angefochtenen Entscheid und seine Begründung Bezug nehmen und sich damit auseinandersetzen muss (BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 140 III 86 E. 2; je mit Hinweisen). Auf ungenügend begründete Rügen oder bloss allgemein gehaltene appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 148 IV 356 E. 2.1, 39 E. 2.6; 147 IV 73 E. 4.1.2; je mit Hinweisen).

2.2.

2.2.1. Anders als im Fall des Bundesgesetzesrechts geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet wird (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 149 III 81 E. 1.3). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 149 III 81 E. 1.3).

2.2.2. Die (behauptete) Verletzung von rein kantonalem oder kommunalem Recht stellt im bundesgerichtlichen Verfahren, von hier nicht entscheidwesentlichen Ausnahmen abgesehen (Art. 95 lit. c und d BGG), keinen eigenständigen Beschwerdegrund dar. Das Bundesgericht prüft solches Recht nur daraufhin, ob dessen Auslegung und/oder Anwendung zur Verletzung von Bundesrecht führt (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 II 465 E. 8.1). Bei der Überprüfung des rein kantonalen oder kommunalen Rechts steht regelmässig die Prüfung des allgemeinen Willkürverbots (Art. 9 BV) im Vordergrund (BGE 147 IV 433 E. 2.1). Willkür in der Rechtsanwendung liegt nur in engen Grenzen vor (BGE 148 IV 409 E. 2.2).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Sachverhaltsergänzend können die Akten beigezogen werden (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 150 II 83 E. 7.5). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 150 II 346 E. 1.6).
Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 150 V 249 E. 5.1.1). Willkürlich ist die Beweiswürdigung, wenn sie schlechterdings unhaltbar ist, wenn die Behörde mithin in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen oder auf einem offenkundigen Fehler beruhen (BGE 150 I 50 E. 3.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 150 II 346 E. 1.6). Dass die von Gerichten gezogenen Schlüsse nicht mit der eigenen Darstellung des Beschwerdeführers übereinstimmen, belegt keine Willkür (BGE 140 III 264 E. 2.3; 137 III 226 E. 4.2; 136 III 552 E. 4.2; Urteil 2C_822/2021 vom 26. Januar 2022 E. 4.1).

3.

Streitig und zu prüfen ist, ob die Vorinstanz Recht verletzt hat, indem sie die Steuerrekurskommission darin bestätigt hat, dass (und in welchem Umfang) die Einkünfte aus der Beteiligung an der Erbengemeinschaft in Deutschland, die Beteiligung an der Erbengemeinschaft selbst und die Liegenschaft im Kanton Graubünden bei der Festsetzung des satzbestimmenden Einkommens respektive Vermögens der Beschwerdeführenden zu berücksichtigen sind.

4.

Die Vorinstanz ist auf die Beschwerden insoweit mangels Begründung nicht eingetreten, als sie die Rechtsverzögerung durch die Beschwerdegegnerin betrafen (vorinstanzliche Erwägung 1.2.1 S. 4).
Sie hat die materielle Beschwer der Beschwerdeführenden hinsichtlich der Einkommenssteuer 2011 bejaht. In Bezug auf die Vermögenssteuer 2011 hat sie die Frage unter Verweis auf ihre nachfolgenden Erwägungen offen gelassen (vorinstanzliche Erwägung 1.2.2 S. 4 f.).
In formeller Hinsicht hat die Vorinstanz die einzelrichterliche Zuständigkeit der Steuerrekurskommission bestätigt. Sie hat weiter eine Verletzung verfahrensrechtlicher Bestimmungen durch die Beschwerdegegnerin (Art. 71 Abs. 1 und Art. 38 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege des Kantons Bern [VRPG/BE; BSG 155.21]) verneint, ebenso in diesem Zusammenhang gerügte Verletzungen (kantonal) verfassungsmässiger Rechte (Art. 5 Abs. 1 und 3, Art. 9 und Art. 29 Abs. 1 BV; Art. 11 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern vom 6. Juni 1993 [KV/BE; BSG 101.1]; vorinstanzliche Erwägungen 2.1 f. S. 5 ff.).
Die Vorinstanz hat sodann eine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Steuerrekurskommission bejaht, indem sie die Steuerveranlagungen 2011 zum Nachteil der Beschwerdeführenden geändert hat (reformatio in peius), ohne diese vorher dazu angehört zu haben. Sie hat erwogen, die Missachtung der Verpflichtung, die betroffene Partei zu einer beabsichtigten reformatio in peius vorgängig anzuhören, stelle grundsätzlich eine schwerwiegende Verletzung des in Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 26 Abs. 2 KV/BE und Art. 21 ff. VRPG/BE verankerten Anspruchs auf rechtliches Gehör dar, die - dessen formeller Natur entsprechend - in der Regel die Aufhebung des angefochtenen Entscheids nach sich ziehe. Eine oberinstanzliche Heilung komme nur in Betracht, wenn die beschwerdeführende Partei zu erkennen gebe, dass sie ihr Rechtsmittel auch im Wissen um die Möglichkeit einer Schlechterstellung nicht zurückgezogen hätte, oder wenn die Beschwerdebehörde einem Rückzug nicht hätte stattgeben müssen. Die anwaltlich vertretenen Beschwerdeführenden äusserten sich vorliegend weder zum anzuwendenden Wechselkurs noch rügten sie diese Gehörsverletzung. Vielmehr kritisierten sie, wie bereits in den Verfahren vor der Steuerrekurskommission, die Veranlagungen 2011 in anderer Hinsicht. Daraus sei abzuleiten, dass sie in den vorinstanzlichen Verfahren ihre Rechtsmittel auch im Wissen um die Möglichkeit einer Schlechterstellung in diesem nebensächlichen und steuerbetragsmässig geringfügigen Punkt nicht zurückgezogen hätten. An die Gehörsverletzung seien demnach grundsätzlich keine Folgen zu knüpfen; ihr sei jedoch im Kostenpunkt Rechnung zu tragen (vorinstanzliche Erwägung 2.3 S. 10 f.).
In materieller Hinsicht hat die Vorinstanz darauf geschlossen, dass die Einkünfte des Beschwerdeführers aus der Beteiligung an der Erbengemeinschaft in Deutschland bei der Bemessung der Einkommenssteuer satzbestimmend berücksichtigt werden durften. Es hat die Steuerrekurskommission darin bestätigt, dass von einem Beteiligungsertrag von EUR 12'139.- auszugehen ist, der zu einem Wechselkurs von Fr. 1.2335 umzurechnen ist. Im Zusammenhang mit der Vermögenssteuer 2011 ist die Vorinstanz der Steuerrekurskommission hinsichtlich der Anrechnung der Beteiligung an der Erbengemeinschaft und der Berücksichtigung der Liegenschaft im Kanton Graubünden (jeweils satzbestimmend) gefolgt (vorinstanzliche Erwägung 3. S. 11 ff.).

5.

Was die Beschwerdeführenden dagegen vorbringen, hält nicht stand:

5.1. Die Vorinstanz ist auf die Beschwerden insoweit mangels Begründung nicht eingetreten, als eine Rechtsverzögerung durch die Beschwerdegegnerin gerügt wurde. Die Beschwerdeschrift lässt jegliche Auseinandersetzung mit den Erwägungen der Vorinstanz hinsichtlich des Grundes für das Nichteintreten vermissen, weshalb diesbezüglich nicht auf die Beschwerde eingetreten werden kann (E. 2.1 hiervor). Ob der Antrag der Beschwerdeführenden auf Feststellung der Rechtsverzögerung bezüglich der Steuerveranlagung 2011 (Antrag 3, Beschwerde S. 2) zulässig ist oder nicht (Art. 99 Abs. 2 BGG), muss damit nicht abschliessend beurteilt werden. Daran ändert auch nichts, dass die Beschwerdeführenden sich in ihrer Stellungnahme vom 26. Mai 2025 noch zu dieser Thematik äussern. In diesem Stadium erhobene Rügen sind grundsätzlich unzulässig, es sei denn, die Vernehmlassung eines anderen Verfahrensbeteiligten gebe zu einer Beschwerdeergänzung Anlass (Urteile 9C_306/2023 vom 19. Dezember 2023 E. 4.5; 9C_108/2023 vom 19. Juni 2023 E. 3 m.H.). Dies war vorliegend offensichtlich nicht der Fall.
Soweit die Beschwerdeführenden es sodann vermissen lassen, sich mit den Erwägungen der Vorinstanz auseinanderzusetzen und - insbesondere hinsichtlich Grundrechten sowie kantonalem Recht - substanziiert darzutun, inwiefern die Vorinstanz Recht verletzt haben respektive in Willkür verfallen sein soll, erübrigen sich Weiterungen ebenfalls (E. 2 hiervor).

5.2.

5.2.1. Das Recht des Kantons, die direkte Bundessteuer zu veranlagen, verjährt grundsätzlich fünf Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode (Art. 120 Abs. 1 DBG; relative Verjährung). Diese relative Verjährungsfrist kann unter gewissen Umständen stillstehen oder unterbrochen werden, doch tritt die Verjährung in jedem Fall 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode ein (Art. 120 Abs. 4 DBG; absolute Verjährung). Die Verjährung wird namentlich unterbrochen und beginnt neu zu laufen mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einer steuerpflichtigen oder mithaftenden Person zur Kenntnis gebracht wird (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG). Zu diesen Amtshandlungen gehören nach der Rechtsprechung beispielsweise die Zustellung des Steuererklärungsformulars, die Mahnung zur Einreichung einer Steuererklärung, die Ankündigung und Vornahme von Bücheruntersuchungen, die Eröffnung einer definitiven oder provisorischen Steuerveranlagung, die Aufforderung oder die Mahnung zur Zahlung (BGE 150 II 26 E. 3.3 mit Hinweisen).
Der Lauf der Verjährung beginnt nicht oder steht still insbesondere während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens (Art. 120 Abs. 2 lit. a DBG).
Das Steuergesetz des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 regelt die Veranlagungsverjährung in gleicher Weise (Art. 162 Abs. 1, Abs. 2 lit. a, Abs. 3 lit. a und Abs. 4 StG/BE [BSG 661.11]; vgl. Art. 47 Abs. 1 StHG).
Sowohl die Veranlagungsverjährung wie auch allfällige Stillstands- oder Unterbrechungsgründe sind von Amtes wegen zu berücksichtigen (BGE 138 II 169 E. 3.2; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Teil III, 2015, N. 9, 23, 31 zu Art. 120 DBG).

5.2.2. Soweit sich die Beschwerdeführenden auf die Veranlagungsverjährung per 1. Januar 2017 (relative Verjährung) berufen, verfängt ihr Vorbringen nicht (Art. 105 Abs. 2 BGG; E. 2.3 hiervor) : Aktenkundig ist eine undatierte Eingabe der Beschwerdeführenden (Eingangsstempel 22. Dezember 2014), unterzeichnet von A.A.________, in welcher auf ein Schreiben der Beschwerdegegnerin vom 26. April 2013 Bezug genommen wurde, mit dem die Beschwerdegegnerin weitere Belege eingefordert hatte. Mit ihrer Eingabe reichten die Beschwerdeführenden diverse Unterlagen ein. Sodann ist den Akten das besagte Schreiben vom 26. April 2013 sowie eine Mahnung der Beschwerdegegnerin vom 3. Dezember 2014 zu entnehmen. Ein weiteres Schreiben der Beschwerdegegnerin datiert vom 1. Oktober 2015. Darin wird auf die seitens der Beschwerdeführenden "eingereichten Unterlagen" Bezug genommen und es werden weitere Unterlagen eingefordert.
Die erwähnte Eingabe der Beschwerdeführenden ist zwar undatiert. Dennoch kann aufgrund des Eingangsstempels vom 22. Dezember 2014 grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführenden spätestens zu diesem Zeitpunkt vom Schreiben der Beschwerdegegnerin vom 26. April 2013 sowie der Mahnung vom 3. Dezember 2014 Kenntnis erlangt hatten. Dass die Handlungen der Beschwerdegegnerin geeignet sind, die Verjährung zu unterbrechen, wird zu Recht nicht bestritten (BEUSCH/BRUNNER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 46 zu Art. 120 DBG).
Ob die undatierte Eingabe der Beschwerdeführenden rechtsgültig ist oder nicht, muss aus nachfolgendem Grund nicht weiter erörtert werden: So oder anders wäre davon auszugehen, dass die Beschwerdeführenden vor dem 1. Oktober 2015 davon Kenntnis genommen hatten, dass die Beschwerdegegnerin weitere Unterlagen einforderte. Denn zu diesem Zeitpunkt war ein Teil der mit Schreiben vom 26. April 2013 und Mahnung vom 3. Dezember 2014 verlangten Unterlagen bereits bei der Beschwerdegegnerin eingegangen (Bescheid der Steuerbehörde in Deutschland vom 28. Mai 2013 für 2011 über Einkommenssteuer und Solidaritätszuschlag, Bescheinigung zur Ausschüttung von EUR 4'500.- im "Wirtschaftsjahr 2010/2011", Bestätigung der Eltern des Beschwerdeführers hinsichtlich der steuerlichen Folgen des Wohnrechts an der Liegenschaft im Kanton Graubünden, Schenkungsvertrag betreffend die Liegenschaft im Kanton Graubünden). Selbst am 1. Oktober 2015 wäre die relative Verjährung noch rechtzeitig unterbrochen worden. Die - ebenfalls erst mit der Stellungnahme vom 26. Mai 2025 geltend gemachten und damit grundsätzlich unbeachtlichen (E. 5.1 hiervor) - Einwände gegen die verjährungsunterbrechende Wirkung des Schreibens vom 3. Dezember 2014 sind deshalb mangels Relevanz nicht weiter zu behandeln. Ebenso unterbleiben können schon aus diesem Grund weitere Ausführungen zur eventualiter anbegehrten Akteneinsicht für den Fall, dass das Bundesgericht sich der Argumentation der Beschwerdeführenden nicht würde anschliessen können.
Die Verjährung stand sodann ab Einleitung des Einspracheverfahrens durch die Beschwerdeführenden per 28. August 2017 still (E. 5.2.1 hiervor). Die relative Veranlagungsverjährung ist damit entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden nicht eingetreten.

5.3. Schliesslich bleibt auf Folgendes hinzuweisen: Die Beschwerdeführenden bestreiten die vorinstanzliche Feststellung nicht, wonach sie - wie bereits in den Verfahren vor der Steuerrekurskommission - die Veranlagungen 2011 in anderer Hinsicht als den Wechselkurs betreffend kritisierten (E. 4 hiervor). Damit bleibt die Feststellung für das Bundesgericht verbindlich (E. 2.3 hiervor). Gestützt darauf ist es nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz angenommen hat, dass die Beschwerdeführenden ihre Rechtsmittel an die Steuerrekurskommission auch im Wissen um die Möglichkeit einer Schlechterstellung im betroffenen, nebensächlichen und steuerbetragsmässig geringfügigen Punkt nicht zurückgezogen hätten (E. 4 hiervor). Weiterungen erübrigen sich, nachdem eine rechtsgenügliche Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen nicht stattfindet.

6.

Die offensichtlich unbegründete Beschwerde wird - soweit darauf einzutreten ist - im vereinfachten Verfahren nach Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG mit summarischer Begründung und unter Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen Urteil (Art. 109 Abs. 3 BGG) abgewiesen.

7.

Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden den Beschwerdeführern auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 11. September 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Die Gerichtsschreiberin: Nünlist