VAT third-price valuation for holiday apartmentKI-generiert

9C_200/2025

Urteil vom 12. September 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann, Beusch,
Gerichtsschreiberin Dormann.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ AG,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2015 bis 2017,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. März 2025 (A-2791/2023).

Sachverhalt:

A.

Die A.________ AG (nachfolgend: A.________) bezweckt laut Handelsregister im Wesentlichen das Erwerben, Verwalten, Bewirtschaften und Veräussern von eigenen Vermögenswerten, Beteiligungen an anderen Unternehmen oder Immobilienanlagen. Sie ist bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen und rechnet die Mehrwertsteuer nach der effektiven Abrechnungsmethode sowie nach vereinnahmten Entgelten ab.
Im Januar 2019 führte die ESTV bei der A.________ eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2014 bis 2017 durch. Mit Einschätzungsmitteilung Nr. 341554 vom 26. April 2019 erkannte die ESTV zu ihren Gunsten Steuerkorrekturen von insgesamt Fr. 23'556.- (zuzüglich Verzugszins). Mit Verfügung vom 20. April 2021 erhöhte die ESTV ihre Steuernachforderung für die genannten Steuerperioden um Fr. 11'732.- auf insgesamt Fr. 35'288.-. Die dagegen erhobene Einsprache hiess die ESTV mit Einspracheentscheid vom 13. April 2023 teilweise gut; sie reduzierte die Nachforderung von Mehrwertsteuer gegenüber der A.________ für die Steuerperioden 2014 bis 2017 um Fr. 6'223.- auf insgesamt Fr. 29'065.- (zuzüglich Verzugszins ab dem 31. August 2016).

B.

Dagegen erhob die A.________ "Einsprache" (recte: Beschwerde), wobei sie in der Hauptsache eine Korrektur in zwei Punkten verlangte: einerseits hinsichtlich einer in U.________ gelegenen Ferienwohnung (bestehend aus zwei baulich zusammengeführten Stockwerkeigentums-Grundstücken), die sie in den fraglichen Steuerperioden einer eng verbundenen Person für jährlich Fr. 10'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zur exklusiven Nutzung überlassen hatte, und anderseits in Bezug auf die untergeordnete private Nutzung von zwei Geschäftsfahrzeugen (Porsche 911 und VW Touareg) durch Verwaltungsratsmitglieder. Vernehmlassungsweise beantragte die ESTV einerseits die Feststellung, dass die Steuerforderung in bestimmtem Umfang in Rechtskraft erwachsen sei, und anderseits die Erhöhung ihrer Steuernachforderung auf Fr. 31'696.-, eventualiter die Gutheissung der Beschwerde im Umfang von Fr. 2'037.-.
Das Bundesverwaltungsgericht hiess die Beschwerde mit Urteil vom 3. März 2025 im Sinne der Erwägungen 1.7.2, 3.7 und 4.4 (teilweise) gut; es hob den Einspracheentscheid vom 13. April 2023 auf und wies die Sache zur neuen Beurteilung im Sinne der Erwägungen 3.7 und 4.4 an die ESTV zurück. Auf den Feststellungsantrag der ESTV trat es nicht ein.

C.

Die ESTV beantragt mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, unter entsprechender Aufhebung des Urteils vom 3. März 2025 sei betreffend dessen Erwägung 3.7 (Ermittlung des Drittpreises bei Ferienwohnungen) der Einspracheentscheid vom 13. April 2023 zu bestätigen und betreffend dessen Erwägung 4.4 (Ermittlung des Privatanteils für die beiden streitbetroffenen Fahrzeuge) das Bundesverwaltungsgericht anzuweisen, sich mit ihren Ausführungen im Eventualantrag der Vernehmlassung vom 10. Juli 2023 auseinanderzusetzen.
Die A.________ AG beantragt, auf die Beschwerde sei nicht einzutreten; eventualiter sei sie abzuweisen.

Erwägungen:

1.

1.1.

1.1.1. Das Bundesverwaltungsgericht hat in E. 1.7.2 des angefochtenen Urteils entschieden, für die auf die Steuerperiode 2014 entfallende Steuernachforderung von Fr. 5'469.91 (bestehend aus der Inlandsteuer von Fr. 1'645.- für die Ferienwohnung und Fr. 1'948.68 für die beiden Geschäftsfahrzeuge sowie Fr. 1'876.23 für die Korrekturen der Vorsteuern aufgrund gemischter Verwendung) sei zwischenzeitlich die (absolute) Verjährung eingetreten.
In E. 3.7 des angefochtenen Urteils hat das Bundesverwaltungsgericht eine pflichtwidrige Schätzung des Drittpreises für die Dauervermietung der Ferienwohnung (die einer eng verbundenen Person für jährlich Fr. 10'000.- überlassen worden war) erkannt und den Einspracheentscheid vom 26. Januar 2023 hinsichtlich der entsprechenden Umsatzaufrechnungen in den Steuerperioden 2015 bis 2017 aufgehoben. Es hat die Sache mangels eines aktenkundigen objektspezifischen Eigenmietwerts an die ESTV zurückgewiesen und diese verpflichtet, den Drittpreis für die Vermietung der Ferienwohnung im Sinne der in Ziff. 7.1.2 der MWST-Branchen-Info 17 "Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und Verkauf von Immobilien" (nachfolgend: MBI 17; [besucht am 9. September 2025]) publizierten Praxis festzulegen.
In E. 4.4 des angefochtenen Urteils hat das Bundesverwaltungsgericht im Zusammenhang mit der Ermittlung der Privatanteile für die private (Mit-) Nutzung zweier Geschäftsfahrzeuge der ESTV ein pflichtwidriges Vorgehen vorgeworfen und eine Neuberechnung als nötig befunden. Weil es die Sache ohnehin (aufgrund der pflichtwidrigen Ermittlung eines drittpreiskonformen Mietentgelts für die Ferienwohnung) an die ESTV zurückgewiesen hat, hat es den Einspracheentscheid vom 13. April 2023 auch hinsichtlich der die Fahrzeugnutzung betreffenden Korrekturen in den Steuerperioden 2015 bis 2017 aufgehoben. Es hat die Sache an die ESTV zurückgewiesen und diese verpflichtet, die Privatanteile für die private Nutzung der Fahrzeuge auf Basis ihrer publizierten (und in E. 2.5.1 f. des angefochtenen Urteils dargelegten) Praxis zu bestimmen. Weiter hat es die ESTV vor dem Hintergrund, dass die Beschwerdegegenerin das Fahrzeug VW Touareg von einer eng verbundenen Person erworben habe, verpflichtet, zu überprüfen, ob ein Vorzugspreis bezahlt worden sei und gegebenenfalls für die Bemessung der Mehrwertsteuer den Kaufpreis auf den Wert zu korrigieren, der unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre.

1.1.2. Die ESTV anerkennt die Verjährung der Nachforderungen von Mehrwertsteuer für die Steuerperiode 2014. Sie ficht das vorinstanzliche Urteil nur in Bezug auf das in dessen E. 3.7 und E. 4.4 Angeordnete resp. hinsichtlich der Nachforderungen von Mehrwertsteuer für die Steuerperioden 2015 bis 2017 an.

1.2.

1.2.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen und mit freier Kognition (Art. 29 Abs. 1 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.1; 150 III 248 E. 1). Es obliegt der beschwerdeführenden Partei, die Erfüllung der Eintretensvoraussetzungen darzutun, soweit sie in Frage steht resp. nicht offensichtlich gegeben ist (vgl. Art. 42 Abs. 1 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.3.3; 149 II 170 E. 1.3; Urteil 9C_401/2024 vom 4. Juni 2025 E. 2.1).

1.2.2. Die ESTV verfügt (gestützt auf Art. 141 MWSTV [SR 641.201] und Art. 107 Abs. 3 MWSTG [SR 641.20]) über ein Beschwerderecht im Sinne von Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG.

1.2.3. Das vorinstanzliche Urteil ist zwar hinsichtlich der unangefochten gebliebenen Steuerperiode 2014 ein (teilweiser) Endentscheid im Sinne von Art. 90 f. BGG (vgl. BGE 150 II 346 E. 1.3.1). In Bezug auf die Steuerperioden 2015 bis 2017 handelt es sich jedoch (zumindest formell) um einen selbständig eröffneten Vor- resp. Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 Abs. 1 BGG. Gegen einen solchen ist laut dieser Bestimmung die Beschwerde nur zulässig, wenn er (a) einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann oder (b) wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
Ein im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG durch einen Vor- resp. Zwischenentscheid bewirkter nicht wieder gutzumachender Nachteil rechtlicher Natur ist insbesondere anzunehmen, wenn im Fall eines Rückweisungsentscheids die rückweisungsbetroffene Instanz eine ihres Erachtens rechtswidrige neue Verfügung zu erlassen hat, zu deren späterer Anfechtung sie nicht befugt ist (BGE 150 II 346 E. 1.3.2 mit zahlreichen Hinweisen).

1.2.4. Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, dass ihr aufgrund der Vorgaben im angefochtenen Urteil bei einer erneuten Beurteilung keinerlei Entscheidungsspielraum mehr verbleibe und daher das vorinstanzliche Urteil auch bezüglich der Rückweisungen wie ein Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG behandelt werden müsste (vgl. BGE 150 II 346 E. 1.3.4). Solches ist auch nicht ersichtlich.
Die ESTV bringt vor, mit dem in E. 3.7 des angefochtenen Urteils Angeordneten werde sie gezwungen, einen ihres Erachtens rechtswidrigen Entscheid zu erlassen. Demnach droht ihr diesbezüglich ein nicht wieder gutzumachender (rechtlicher) Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG.
Für die Anfechtung der Anordnungen gemäss E. 4.4 des vorinstanzlichen Urteils führt die ESTV allein "prozessökonomische Gründe" an (weil sie auch die Rückweisung betreffend die Ferienwohnung anfechte). Soweit sie sich damit sinngemäss auf Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG beruft, ergibt sich nichts für sie: Die Gutheissung der Beschwerde resp. des diesbezüglichen Antrags könnte weder einen sofortigen Endentscheid herbeiführen noch einen bedeutenden Zeit- oder Kostenaufwand für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen (vgl. zur doppelten Voraussetzung insbesondere BGE 143 III 290 E. 1.4). Ein nicht wieder gutzumachender Nachteil rechtlicher Natur (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) im Zusammenhang mit E. 4.4 des angefochtenen Urteils wird auch mit den an die Vorinstanz adressierten Vorwürfen der formellen Rechtsverweigerung und der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nicht substanziiert vorgebracht und ist in concreto insbesondere mit Blick auf die Ausnahmeregelung von Art. 61 Abs. 1 VwVG und die erneute Entscheidbefugnis der ESTV nicht ersichtlich.

1.2.5. Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde lediglich insoweit einzutreten, als sie sich gegen E. 3.7 des angefochtenen Urteils resp. gegen das darin Angeordnete richtet.

1.3.

1.3.1. Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen vor Bundesgericht nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG), was in der Beschwerde näher darzulegen ist (Art. 42 Abs. 2 BGG; BGE 148 V 174 E. 2.2). Der vorinstanzliche Verfahrensausgang allein bildet noch keinen hinreichenden Anlass im Sinne von Art. 99 Abs. 1 BGG für die Zulässigkeit von unechten Noven, die bereits im vorinstanzlichen Verfahren ohne Weiteres hätten vorgebracht werden können. Das Vorbringen von Tatsachen, die erst nach dem angefochtenen Entscheid entstanden oder sich ereigneten (echte Noven), ist vor Bundesgericht unzulässig (BGE 149 III 465 E. 5.5.1; 143 V 19 E. 1.2).

1.3.2. Die Beschwerdeführerin reicht neu den Ausdruck einer E-Mail-Nachricht der Gemeinde U.________ vom 13. März 2025 ein. Sie begründet die Zulässigkeit dieses Dokuments mit keinem Wort; es bleibt daher in diesem Verfahren unbeachtet.

1.3.3. Die Beschwerdegegnerin reicht ihrerseits zwei neue Dokumente ein: die "Veranlagungsverfügung - Einschätzungsvorschlag" vom 22. September 2022 der Steuerverwaltung des Kantons Zug betreffend die direkten Steuern der Steuerperiode 2017 und einen Mietvertrag vom 7. Januar 2017. Lediglich zu Letzterem führt sie aus, er betreffe eine typgleiche Wohnung im gleichen Haus und sie habe ihn nicht mit ihrer "Einsprache" (recte: Beschwerde) vom 15. Mai 2023 einreichen können; gleichzeitig lässt sie offen, wann sie den Mietvertrag erhältlich machen konnte. Auch diese Unterlagen (samt den entsprechenden neuen Behauptungen) bleiben mangels genügender Begründung der Zulässigkeit im bundesgerichtlichen Verfahren unbeachtet. Die Ausführungen "allgemein zur Situation im Beobachtungszeitraum 2014 bis 2017" sind nicht entscheidend, weshalb offenbleiben kann, ob sie (ebenfalls) neu und daher unzulässig sind.

1.4. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f. BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dennoch prüft es - offensichtliche Fehler vorbehalten - nur die in seinem Verfahren gerügten Rechtsmängel (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 148 V 209 E. 2.2). Es legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann ihre Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig (unhaltbar, willkürlich: BGE 150 II 346 E. 1.6; 147 IV 73 E. 4.1.2) ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht, und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwertsteuer erhebt er insbesondere eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 1 Abs. 2 lit. a MWSTG). Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Die Steuer wird grundsätzlich vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG). Leistungen an eng verbundene Personen begründen ebenfalls ein relevantes Leistungsverhältnis; dabei gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG und Art. 26 MWSTV).

2.2. Dieser Wert (i.S.v. Art. 24 Abs. 2 MWSTG) bemisst sich nach dem Preis, den eine Drittperson der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt zu bezahlen hätte ("le principe de pleine concurrence", "dealing at arm's length"; vgl. zur analogen Situation bei den direkten Steuern BGE 140 II 88 E. 4.1). Um diesen sogenannten Drittpreis zu bestimmen, können die Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind etwa die Kostenaufschlags- ("Cost Plus Method"), die Preisvergleichs- ("Comparable Uncontrolled Price Method") und die Wiederverkaufspreismethode ("Resale Price Method") zulässig (Urteile 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 6.2; 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.1; je mit Hinweisen).
In der Regel lässt sich der Drittpreis - insbesondere mangels vergleichbarer Preise zwischen unabhängigen Dritten - nicht exakt, sondern nur annäherungsweise ermitteln. Es geht der Sache nach um eine Schätzung, bei der die Grundsätze und verfahrensrechtlichen Besonderheiten, die für das Verfahren der Ermessenstaxation (Art. 79 MWSTG) gelten, analog anwendbar sind (Urteile 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 6.2.1; 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.2; je mit Hinweisen).

2.3. Zur Bemessung des Drittpreises lässt sich Ziff. 7.1.2 MBI 17 unter dem Titel "Überlassung an eng verbundene Personen" folgende Verwaltungspraxis entnehmen: Wird eine dem unternehmerischen Bereich zugeordnete (im Inland gelegene) Ferienwohnung an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h MWSTG) unentgeltlich überlassen oder zu einem Vorzugspreis vermietet, so muss der steuerpflichtige Eigentümer hierfür einen Mietwert versteuern, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Liegen keine Werte für die Berechnung des Marktmietwertes vor ("Vermietung" an unabhängige Dritte in der entsprechenden Saison) vor [sic], anerkennt die ESTV als solchen Wert den bei den direkten Bundessteuern gültigen Jahreseigenmietwert (s. Rundschreiben vom 21. Februar 2008 der direkten Bundessteuer, Nr. 2-046-D-2008-d) mit einem Zuschlag von 25 %. Für die Berechnung im Einzelfall wird zudem davon ausgegangen, dass ein Jahr 360 Tage umfasst. Dieser Wert unterliegt der Steuer zum Sondersatz für Beherbergungsleistungen (bei der Vermietung von Ferienwohnungen und -häusern) beziehungsweise zum Normalsatz (bei der blossen Vermietung von Parkplätzen, die nicht als erweiterte Nebenleistung zu einer Beherbergung gilt).

2.4. Vom Bundesgericht frei überprüfbare Rechtsfrage ist, ob die gesetzlichen Voraussetzungen der Ermessenseinschätzung gegeben sind, im Kontext von Art. 24 Abs. 2 MWSTG also, ob ein Leistungsverhältnis zwischen eng verbundenen Personen vorliegt, das ein Abweichen vom Entgelt als Bemessungsgrundlage rechtfertigt. Sodann kann grundsätzlich ebenso mit voller Kognition geprüft werden, ob die Vorinstanz eine sachgerechte Bewertungsmethode herangezogen hat. Allerdings billigt das Bundesgericht den Steuerbehörden bei der Wahl der Bewertungsmethode einen gewissen Beurteilungsspielraum zu, weshalb sich das Bundesgericht insoweit bei der Überprüfung Zurückhaltung auferlegt (Urteile 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 6.2.2 und 6.2.3; 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3; je mit Hinweisen, auch betreffend die direkten Steuern). Die eigentliche Bewertung oder Schätzung, die aufgrund der gewählten Bewertungsmethode vorzunehmen ist, gehört zu den Tatfragen, was eine Überprüfung nur unter dem Blickwinkel der offensichtlichen Unrichtigkeit bzw. der Willkür zulässt (vgl. vorangehende E. 1.4; Urteile 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 6.2.4; 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.4; je mit Hinweisen).

3.

3.1. Unbestritten sind insbesondere folgende Punkte: Die Überlassung der Ferienwohnung in den hier interessierenden Steuerperioden 2015 bis 2017 stellt ein steuerbegründendes Leistungsverhältnis dar (Beherbergung i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 lit. a MWSTG, wofür auch bei langfristigem Mietvertrag ein Sondersatz gilt [vgl. Art. 25 Abs. 4 MWSTG; Urteil 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 2.4]). Eine Steuerumgehung in diesem Zusammenhang liegt nicht vor. Massgeblich für die Besteuerung ist nicht das tatsächliche Entgelt von jährlich Fr. 10'000.-, sondern ein Drittpreis (i.S.v. Art. 24 Abs. 2 MWSTG), der im Rahmen einer Ermessenseinschätzung festzulegen war. Streitig und zu prüfen ist einzig die Art und Weise, wie der Drittpreis zu ermitteln ist, resp. die Frage, ob die diesbezüglichen Vorgaben des Bundesverwaltungsgerichts bundesrechtswidrig sind.

3.2. Die ESTV legte im Einspracheentscheid vom 13. April 2023 den Drittpreis für die (ganzjährige) Überlassung der Ferienwohnung auf der Basis einer Vollkostenrechnung resp. in Anwendung der Kostenaufschlagsmethode auf Fr. 38'515.- (Steuerperiode 2015), Fr. 38'922.- (Steuerperiode 2016) und Fr. 40'009.- (Steuerperiode 2017) fest.
Die Vorinstanz hat diesbezüglich erwogen, die ESTV habe nicht stichhaltig begründet, weshalb sie für die hier interessierende Schätzung des Drittpreises von ihrer Praxis gemäss Ziff. 7.1.2 MBI 17 abgewichen sei. Die auf einer Vollkostenrechnung beruhende Schätzung sei daher pflichtwidrig erfolgt. Ein objektspezifischer Eigenmietwert sei nicht aktenkundig. Folglich habe die ESTV den Drittpreis (nach Abklärungen betreffend den Eigenmietwert) im Sinne ihrer Praxis festzulegen.

4.

4.1. Die ESTV wehrt sich gegen die Anwendung der Praxis von Ziff. 7.1.2 MBI 17 mit zwei Argumenten: Einerseits macht sie geltend, die fragliche Praxis gelte nur für die temporäre Überlassung einer Ferienwohnung, aber nicht bei einer Dauermiete, was sich aus der Formulierung ihrer Publikation und aus dem Urteil 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 ergebe. Anderseits bringt sie (sinngemäss) vor, in concreto führe die Praxis zu keinem sachgerechten Ergebnis, weil der Drittpreis um rund 350 % höher ausfalle, wenn er nach der rechtsprechungsgemäss zulässigen Kostenaufschlagsmethode anstatt gemäss Ziff. 7.1.2 MBI 17 berechnet werde.

4.2. Bei der MBI 17 handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung, die die ESTV gestützt auf Art. 65 Abs. 3 MWSTG erliess und veröffentlichte, und mit der sie ihre Praxis wiedergibt (vgl. Urteile 9C_439/2024 vom 7. März 2025 E. 5.2; 9C_363/2024 vom 28. November 2024 E. 5.3.4.2, zur Publikation vorgesehen). Eine solche (vollzugslenkende) Verwaltungsverordnung kann namentlich dazu dienen, eine einheitliche Handhabung des Verwaltungsermessens sicherzustellen. Obschon für das Gericht nicht verbindlich, sind Verwaltungsverordnungen (resp. -weisungen) aber zu berücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (BGE 148 V 385 E. 5.2; 146 I 105 E. 4.1; Urteil 8C_669/2023 vom 1. April 2025 E. 6.2, zur Publikation vorgesehen; je mit Hinweisen).

4.3.

4.3.1. Zwar sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Bestimmung des Drittpreises im Sinne von Art. 24 Abs. 2 MWSTG grundsätzlich verschiedene Methoden zulässig (vgl. vorangehende E. 2.2). Indessen ist in Ziff. 7.1.2 MBI 17 eine spezifische Praxis publiziert für den besonderen Fall, dass der Drittpreis für die Überlassung einer dem unternehmerischen Bereich der Steuerpflichtigen zugeordneten (im Inland gelegenen) Ferienwohnung zu bestimmen ist (vgl. vorangehende E. 2.3). Das trifft hier zu.

4.3.2. Dass die Praxis von Ziff. 7.1.2 MBI 17 keine Anwendung auf die Dauermiete einer Ferienwohnung finden soll, erschliesst sich nicht aus der Vorgabe, wonach die Werte für die Berechnung des Marktmietwertes aus der (allfälligen) "Vermietung" an unabhängige Dritte in der entsprechenden Saison hergeleitet werden können: Die entsprechende Formulierung stellt lediglich klar, dass für den Drittpreis die saisonalen "Mietpreise" berücksichtigt werden können, sofern bei temporärer Überlassung entsprechende Werte vorliegen, und ansonsten der Jahreseigenmietwert als Grundlage heranzuziehen ist.
Im Zentrum des Urteils 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 stand die Frage nach einer Steuerumgehung im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug für Renovationen und Umbauten eines Ferienhauses (das einer eng verbundenen Person überlassen worden war). Dabei erwog das Bundesgericht (mit Blick auf die Ungewöhnlichkeit der gewählten Rechtsgestaltung; vgl. Urteil 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1) insbesondere, aus Ziff. 7.2.1 MBI 17 lasse sich nicht ableiten, dass bei Ferienwohnungen eine Dauermiete über das ganze Jahr hinweg üblich sein soll; die verwendete Formulierung zur Berechnung des Marktmietwerts weise vielmehr auf einen temporären Gebrauch als übliche Verwendung (einer Ferienwohnung) hin, was als notorisch gelten könne (Urteil 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.4.2). Aus diesen Erwägungen lässt sich nicht herleiten, dass das Bundesgericht die ganzjährige Überlassung von Feriendomizilen vom Anwendungsbereich der Ziff. 7.2.1 MBI 17 - in Einschränkung des entsprechenden Wortlauts (auch in der französischen und italienischen Fassung) - ausnahm oder ausnehmen wollte.

4.3.3. Den Jahreseigenmietwert als Ausgangsgrösse für den Drittpreis heranzuziehen, bietet sich insbesondere dann an, wenn das fragliche Feriendomizil ganzjährig (in Dauermiete) überlassen wird und die saisonalen "Mietpreise" bei einem bloss temporären Nutzungsrecht starken Schwankungen unterliegen. Die Beschwerdeführerin verweist auf die vom 5. Juli bis zum 31. Oktober 2020 durch temporäre Nutzung erzielten Mieteinnahmen; diese lassen sich indessen - auch wenn der Winter die örtliche Hochsaison sein sollte - nicht ohne Weiteres auf den Drittpreis für eine ganzjährige Miete (in den hier interessierenden Jahren) hochrechnen, zumal die temporäre Überlassung im Vergleich zur Dauermiete unvermietete Perioden kompensieren soll und höheren Bewirtschaftungsaufwand generiert. Laut Art. 21 Abs. 2 DBG erfolgt die Festsetzung des Eigenmietwertes im Rahmen der direkten Bundessteuer unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der betroffenen Liegenschaft. Weshalb dieser Wert keine Grundlage für die sachgerechte Ermittlung des Drittpreises sein soll, leuchtet nicht ein. Eine fehlende Sachgerechtigkeit ergibt sich jedenfalls nicht aus der blossen Behauptung, dass der in Anwendung der Kostenaufschlagsmethode ermittelte Drittpreis deutlich höher ausfalle als der gemäss Ziff. 7.2.1 MBI 17 ermittelte: Einerseits lässt sich kein Vergleich anstellen, solange - wie hier (vgl. nachfolgende E. 4.5) - der objektspezifische Eigenmietwert nicht feststeht; anderseits sagt eine Differenz nicht per se etwas darüber aus, ob das höhere oder das niedrigere Ergebnis dem Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde, näher kommt.

4.4. Nach dem Gesagten hat das Bundesverwaltungsgericht zu Recht in Ziff. 7.2.1 MBI 17 nicht nur für den Fall der temporären, sondern auch für jenen der ganzjährigen Überlassung resp. Dauermiete einer Ferienwohnung eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgabe von Art. 24 Abs. 2 MWSTG erblickt, einen triftigen Grund für eine Abweichung von dieser Praxis verneint und der ESTV eine pflichtwidrige Schätzung des Drittpreises für die Überlassung der Ferienwohnung vorgeworfen.

4.5.

4.5.1. Sodann hält die Beschwerdeführerin die vorinstanzliche Feststellung betreffend den (fehlenden) objektspezifischen Eigenmietwert für offensichtlich unrichtig. Sie bringt vor, das Bundesverwaltungsgericht hätte anhand der Unterlagen, insbesondere gestützt auf ein aktenkundiges Dokument "Tabelle Eigenmietwert der Gemeinde U.________", den Eigenmietwert für die Ferienwohnung ohne Weiteres festlegen können. Sie schliesst daraus, dass die diesbezügliche Rückweisung Art. 61 Abs. 1 VwVG verletze.

4.5.2. Ob die Sachverhaltsrüge der ESTV überhaupt hinreichend substanziiert ist (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 150 II 346 E. 1.6; 147 I 73 E. 2.2), kann offenbleiben. Das angerufene Dokument scheint vom "Leiter Finanzen, Gemeinde U.________" zu stammen, betrifft das Einschätzungsjahr 2019 und enthält verschiedene Vorgaben zur Berechnung des Eigenmietwerts für Grundstücke, eine Tabelle "Marktmiete Richtwerte pro Monat" und die Bemerkung "N.B. Nicht nur Rauminhalt, sondern auch Investitionskosten sollen beim Vergleich berücksichtigt werden". Anders als die ESTV glauben machen will, ist dieses Dokument - auch in Verbindung mit der Information, dass es sich bei der Ferienwohnung um ein Studio und eine Dreizimmerwohnung mit Baujahr zwischen 1973 und 2001 handeln soll - offenkundig keine genügende Grundlage zur Festlegung eines objektspezifischen (d.h. die konkrete Ferienwohnung betreffenden) Eigenmietwerts, wie er bei der direkten Bundessteuer gültig ist (vgl. Ziff. 7.1.2 MBI 17; vgl. auch Art. 21 Abs. 2 DBG [SR 642.11]). Die vorinstanzliche Beweiswürdigung ist somit nicht offensichtlich unrichtig. Angesichts der gegebenen Aktenlage war es dem Bundesverwaltungsgericht auch mit Blick auf Art. 61 VwVG nicht versagt, die Sache zwecks weiterer Abklärung des Eigenmietwerts an die ESTV zurückzuweisen. Die Beschwerde - soweit zulässig (vgl. vorangehende E. 1.2) - ist auch in diesem Punkt unbegründet.

5.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend hat die (in ihrem Vermögensinteresse handelnde) Beschwerdeführerin die Gerichtskosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 BGG). Die nicht anwaltlich vertretene Beschwerdegegnerin hat mangels ersichtlicher Kosten keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 12. September 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Die Gerichtsschreiberin: Dormann