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9C_214/2024

Urteil vom 22. Mai 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Traub.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
vertreten durch MLaw David Rohner,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Rechtsabteilung,
Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2020,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 14. Februar 2024 (VG.2023.59).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.________ (geb. 1996), im Jahr 2020 in U.________/TG wohnhaft und seit August 2020 als diplomierte Hebamme am Spital B.________ tätig, meldete sich im Herbst 2020 als Wochenaufenthalterin in V.________/ZH an. Damit verbunden machte sie in der Steuererklärung 2020 u.a. Abzüge für Mehrkosten bei auswärtigem Wochenaufenthalt geltend. In der Steuerveranlagung vom 2. Juli 2021 liess die Thurgauer Steuerverwaltung lediglich einen Abzug für Mehrkosten bei auswärtiger Verpflegung (mit Verbilligung durch den Arbeitgeber) von Fr. 1'600.- zu. Die Mehrkosten bei auswärtigem Wochenaufenthalt anerkannte sie nicht; der Wochenaufenthalt sei nicht notwendig, weil Wohn- und Arbeitsort in zumutbarer Fahrdistanz lägen.
Die kantonale Steuerverwaltung hiess die gegen die Steuerveranlagung erhobene Einsprache teilweise gut, indem sie insgesamt einen Betrag von Fr. 1'726.- als Mehrkosten für auswärtige Verpflegung zum Abzug zuliess (Entscheid vom 4. Oktober 2021). Den Rekurs (betr. Staats- und Gemeindesteuern) resp. die Beschwerde (betr. direkte Bundessteuer) der Steuerpflichtigen hiess die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau teilweise gut und erkannte, die zurückzulegenden Arbeitswege seien auch mit Blick auf Früh-, Spät- und Nachtdienst sehr zeitintensiv, weshalb eine tägliche Rückkehr nach U.________ nicht zumutbar sei; dementsprechend anerkannte sie die geltend gemachten Mehrkosten für Unterkunft und Verpflegung mit Wirkung ab dem 13. Oktober 2020. Hinsichtlich Kostenersatz hielt die Steuerrekurskommission fest, die Steuerpflichtige habe zu rund einem Viertel obsiegt. Bei überwiegendem Unterliegen sei praxisgemäss keine Parteientschädigung zuzusprechen (Entscheid vom 15. Februar 2022).

A.b. A.________ erhob gegen diesen Entscheid Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau. Dieses hiess das Rechtsmittel am 26. Oktober 2022 gut und stellte fest, die Mehrkosten für Unterkunft und Verpflegung seien für die ganze Steuerperiode 2020 zum Abzug zuzulassen. Zugleich hob das Verwaltungsgericht den Kostenentscheid der Steuerrekurskommission soweit auf, als diese der Beschwerdeführerin für das Rekursverfahren keinen Ersatz der ausseramtlichen Kosten zugesprochen hat. Es wies die Sache in diesem Punkt an die Vorinstanz zurück.
Die Steuerrekurskommission entsprach dem Antrag auf Ersatz der ausseramtlichen Kosten teilweise und sprach der Beschwerdeführerin einen Betrag von Fr. 100.- zulasten der Steuerverwaltung zu (Entscheid vom 28. April 2023).

B.

A.________ legte beim kantonalen Verwaltungsgericht wiederum Beschwerde ein. Sie beantragte die Zusprechung einer angemessenen Parteientschädigung (von Fr. 3'210.-, mindestens aber Fr. 1'500.-). Die Steuerrekurskommission beantragte mit Vernehmlassung vom 14. Juni 2023, die Beschwerde sei teilweise gutzuheissen; die ausserordentlichen Kosten seien im Umfang von Fr. 1'600.- (inkl. Barauslagen von Fr. 100.-) zu ersetzen.
Das kantonale Verwaltungsgericht wies die Beschwerde kostenfällig ab (Entscheid vom 14. Februar 2024).

C.

A.________ führt Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Rechtsbegehren, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei ihr für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau eine Parteientschädigung von Fr. 3'210.-, mindestens aber von Fr. 1'600.- zuzusprechen. Eventuell sei die Sache zur erneuten Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Erwägungen:

1.

Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]) sind gegeben. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2). Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) und des kantonalen Rechts nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 194 E. 3.4; 147 II 44 E. 1.2; 147 V 156 E. 7.2.3; 146 I 11 E. 3.1.3). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 146 I 62 E. 3; 146 IV 114 E. 2.1).

2.

Strittig ist der Anspruch der Beschwerdeführerin auf eine Parteientschädigung für das Verfahren vor der kantonalen Steuerrekurskommission.

3.

3.1. Die Beschwerdeführerin rügt zunächst eine Verletzung ihres rechtlichen Gehörs resp. der Begründungspflicht. Die Steuerrekurskommission habe in ihrer Beschwerdeantwort vom 14. Juni 2023 an das Verwaltungsgericht einen Betrag von Fr. 1'600.- als ausseramtliche Kosten anerkannt. Dieser Antrag sei im angefochtenen Entscheid bloss im Rahmen der Sachverhaltsdarstellung erwähnt, aber in den Erwägungen nicht berücksichtigt worden.

3.2. In ihrem Entscheid vom 26. Oktober 2022 hielt die Vorinstanz hinsichtlich des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht fest, ein Ersatz der ausseramtlichen Kosten (§ 80 Abs. 1 des kantonalen Gesetzes vom 23. Februar 1981 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG/TG; RB 170.1]) einer nichtanwaltlichen Vertretung könne nur bei ausserordentlichem Aufwand zugesprochen werden (E. 5.1). Was hingegen das streitgegenständliche Verfahren vor der Steuerrekurskommission angehe, sei die Vertretung nicht auf zugelassene Anwälte beschränkt. In der Sache sei die Steuerrekurskommission davon ausgegangen, die Beschwerdeführerin obsiege teilweise; bei einem bloss "mehrheitlichen Unterliegen" rechtfertige sich eine Parteientschädigung nicht. Entgegen diesen Annahmen sei aber festzustellen, dass die Beschwerdeführerin vor der Steuerrekurskommission vollständig hätte obsiegen müssen. Daher sei die Sache an die Vorinstanz "zur Festlegung des Ersatzes der ausseramtlichen Kosten für das vorinstanzliche Verfahren zurückzuweisen" (E. 5.3). Mit Entscheid vom 28. April 2023 erwog die Steuerrekurskommission, in ihrem Verfahren sei kein Rechtsbeistand erforderlich gewesen. Dessen Kosten seien daher nicht zu ersetzen; zu erstatten seien indes geltend gemachte Barauslagen von Fr. 100.-.
Nachdem die Steuerpflichtige beim kantonalen Verwaltungsgericht erneut Beschwerde eingelegt hatte, beantragte die Steuerrekurskommission, das Rechtsmittel sei teilweise gutzuheissen und der Ersatz der ausseramtlichen Kosten auf Fr. 1'600.- festzulegen (Vernehmlassung vom 14. Juni 2023). Zur Begründung führte sie aus, sie gehe nach wie vor davon aus, dass der Beizug des Rechtsvertreters für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren nicht erforderlich gewesen sei. Weder eine komplizierte Sachlage noch eine schwierige Rechtsfrage hätten den Beizug eines Vertreters gerechtfertigt. Die Beantwortung dieser Frage habe sich jedoch erübrigt, nachdem das Verwaltungsgericht die Sache zur Festlegung des Ersatzes der ausseramtlichen Kosten an sie zurückgewiesen habe. Die Steuerrekurskommission habe jetzt nur noch über die Höhe der Entschädigung zu entscheiden. Der geltend gemachte Zeitaufwand sei klar übersetzt. Aus Sicht der Kommission sei die Entschädigung (bei einem angemessenen Aufwand von insgesamt zehn Stunden und einem Ansatz von Fr. 150.-) unter Einschluss der Barauslagen auf Fr. 1'600.- festzulegen.

3.3. Die Beschwerdeführerin moniert an sich zu Recht, dass sich die Vorinstanz nicht zur Tragweite des Antrags der Steuerrekurskommission auf teilweise Gutheissung der beim Verwaltungsgericht anhängig gemachten Beschwerde äussert. Entgegen ihrer Auffassung liegt darin jedoch keine Verletzung der Begründungspflicht, die zu einer Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen müsste. Die Steuerrekurskommission hat in ihrer Vernehmlassung vom 14. Juni 2023 klargestellt, dass sie nicht etwa aufgrund besserer Erkenntnis auf ihren Kostenentscheid vom 28. April 2023 zurückkomme; gemäss ihrem Verständnis der Rückweisungsgründe im verwaltungsgerichtlichen Entscheid vom 26. Oktober 2022 habe das Verwaltungsgericht die Entschädigungspflicht im Grundsatz festgestellt, womit sie nur noch über die Höhe des Ersatzes befinden könne.
Dem hält die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid vom 14. Februar 2024 entgegen, sie habe am 26. Oktober 2022 lediglich festgestellt, dass bei der Prüfung der Parteientschädigung von einem vollständigen Obsiegen der Beschwerdeführerin auszugehen gewesen wäre. Weil die Steuerrekurskommission in ihrem (ersten) Entscheid vom 15. Februar 2022 nicht geprüft habe, ob die übrigen Voraussetzungen für den Ersatz der ausseramtlichen Kosten erfüllt waren, habe keine Veranlassung bestanden, diese im verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu beurteilen, dies auch um das Ermessen der Rekurskommission zu respektieren. Im Ergebnis sei es dieser also nicht verwehrt gewesen zu prüfen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Parteientschädigung gegeben gewesen seien (angefochtener Entscheid, E. 3.2.2). Insofern äussert sich die Vorinstanz, wenn auch ohne ausdrücklich auf die Vernehmlassung der Steuerrekurskommission Bezug zu nehmen, durchaus zu deren Entscheidungsspielraum und zur Bedeutung ihres im verwaltungsgerichtlichen Verfahren gestellten Antrags.

4.

Die Beschwerdeführerin rügt sodann eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben; die Parteientschädigung habe jedenfalls im Umfang des von der Steuerrekurskommission anerkannten Betrags zugesprochen werden müssen.
Die in E. 3.3 zitierte Auffassung der Vorinstanz über die Tragweite ihres Rückweisungsentscheids vom 26. Oktober 2022 ist nicht zu beanstanden. Die in der Vernehmlassung der Steuerrekurskommission vom 14. Juni 2023 zum Ausdruck gelangende, von ihren eigenen Erwägungen im Entscheid vom 28. April 2023 abweichende Auffassung - das Verwaltungsgericht habe die Zusprechung einer Parteientschädigung grundsätzlich vorgeschrieben und ihr nur die Festlegung der Höhe überlassen - beruht auf einem Missverständnis. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann nicht gesagt werden, aus der fraglichen Erwägung im Rückweisungsentscheid sei abzuleiten, dass ein prinzipieller Anspruch auf Parteientschädigung allein vom Umstand eines vollständigen Obsiegens abhänge und weitere Voraussetzungen nicht mehr zu prüfen gewesen seien. Der angefochtene Entscheid hält damit auch vor der Regel stand, dass nicht nur die Behörde, an die zurückgewiesen wird, sondern auch die rückweisende Instanz selbst an den Rückweisungsentscheid und seine Motive gebunden ist.

5.

Zu prüfen bleibt, ob der strittige Kostenentscheid mit dem anwendbaren Verfahrensrecht vereinbar ist. Die Beschwerdeführerin macht willkürliche Rechtsanwendung geltend.

5.1. Was die Behandlung der Abzugsfrage im Zusammenhang mit der direkten Bundessteuer vor der kantonalen Steuerrekurskommission angeht, verweist Art. 144 Abs. 4 DBG hinsichtlich der Parteikosten auf Art. 64 Abs. 1-3 VwVG. Abs. 1 dieser Bestimmung sieht sinngemäss vor, dass die Rekurskommission der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen kann.
Die Vorinstanz erkennt, bei einer nichtanwaltlichen Vertretung bestehe nur ausnahmsweise, unter besonderen Voraussetzungen ein Ersatzanspruch, konkret im Fall einer komplexen Sachlage mit hohem Streitwert, bei welcher die Interessenwahrung einen hohen Arbeitsaufwand notwendig mache, der den Rahmen dessen überschreite, was der Einzelne üblicher- und zumutbarerweise zur Besorgung der persönlichen Angelegenheiten auf sich zu nehmen habe. Ob die Zusprechung einer Parteientschädigung (im Grundsatz und nicht nur der Höhe nach) je nachdem unterschiedlich zu beurteilen ist, ob die Rechtsvertretung durch einen zugelassenen Anwalt oder durch eine andere qualifizierte Person erfolgt, kann hier dahingestellt bleiben. So oder anders verletzt der angefochtene Entscheid kein Bundesrecht, weil die konkrete Streitfrage - die Zumutbarkeit einer täglichen Rückkehr vom Arbeits- an den Wohnort (angefochtener Entscheid, E. 3.4.1) - eine Rechtsvertretung nicht im Sinn von Art. 64 Abs. 1 VwVG notwendig erscheinen lässt. Gefragt war im Wesentlichen eine Darstellung der konkreten Umstände, die eine tägliche Rückkehr erschwerten (Schichtarbeit einer Hebamme, Verbindungen des öffentlichen Verkehrs etc.); im Einzelnen kann auf die Feststellungen und Erwägungen im angefochtenen Entscheid verwiesen werden (Art. 109 Abs. 3 BGG). Unter diesen Umständen kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden, wenn sie geltend macht, es sei widersprüchlich - und verletze den Grundsatz von Treu und Glauben -, dass die Vorinstanz die Notwendigkeit einer Rechtsvertretung verneine, obwohl die Steuerrekurskommission die Rechtsauffassung selbst der fachkundigen Steuerbehörde verworfen habe.

5.2. Hinsichtlich der kantonalen Steuern beruhen die Gerichtskosten im Verfahren vor der Steuerrekurskommission auf kantonalem Recht. Dessen Anwendung kann das Bundesgericht nur auf die Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte hin überprüfen (vgl. oben E. 1). § 80 Abs. 2 VRG/TG sieht für die hier massgebende Konstellation vor, dass ausseramtliche Kosten nur ersetzt werden, wenn sich dies wegen einer komplizierten Sachlage oder schwierigen Rechtsfragen rechtfertigt.
Die Vorinstanz verneint beide Merkmale. Dazu, ob sich eine schwierige Rechtsfrage stelle, hält sie namentlich fest, die einschlägigen rechtlichen Vorgaben für einen Abzug von Kosten des Wochenaufenthalts vom steuerbaren Einkommen seien im Formular für die Steuererklärung und in der dazugehörigen Wegleitung ersichtlich. Die erforderliche Einzelfallprüfung anhand spezifischer Kriterien begründe keine schwierige Rechtsfrage. Nachdem die Vorinstanz die Voraussetzungen für eine Parteientschädigung schon aufgrund der bundesrechtlichen Vorgaben verneinen durfte (E. 5.1), ist der vorinstanzliche Schluss, die Steuerrekurskommission habe die Zusprechung einer Parteientschädigung auch insoweit zu Recht abgelehnt, als es um die Anwendung von kantonalem Steuerrecht ging, ohnehin frei von Willkür.

6.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 22. Mai 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Traub