9C_745/2023
Urteil vom 5. März 2024
III. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Businger.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug,
Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Zug und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2020,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 23. Oktober 2023 (A 2022 11).
A.________ deklarierte in der Steuererklärung 2020 als Ertrag für seine in U.________/AG liegende Eigentumswohnung (4,5-Zimmer-Wohnung in einem 2012 erbauten Mehrfamilienhaus mit drei Parkplätzen) lediglich einen Mietertrag für einen Tiefgaragenplatz von Fr. 500.- und merkte an, dass die Wohnung unbewohnt bzw. unvermietet sei. Ein Abstellplatz sei vermietet und in der Garagenbox stehe ein Auto von ihm.
Mit Veranlagungsverfügungen vom 3. August 2021 für die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern 2020 rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Zug - als Hauptsteuerdomizil - Liegenschaftserträge bzw. einen Eigenmietwert von Fr. 18'691.- für die im Kanton Aargau gelegene Eigentumswohnung auf, wobei sie sich auf die Steuerausscheidung 2019 des Kantons Aargau stützte. Diese Veranlagung bestätigte sie mit Einspracheentscheid vom 22. März 2022. Das daraufhin von A.________ angerufene Verwaltungsgericht des Kantons Zug wies die Rechtsmittel mit Urteil vom 23. Oktober 2023 ab.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 20. November 2023 beantragt A.________ dem Bundesgericht, die Steuerämter seien anzuweisen, den Eigenmietwert für die Wohnung und den ungenutzten Einstellhallenplatz aus der Veranlagung zu entfernen. Sodann ergänzte A.________ am 4. Dezember 2023 seine Beschwerde.
Die Steuerverwaltung des Kantons Zug, das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung (hinsichtlich der direkten Bundessteuer) schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt des Kantons Aargau verzichtet auf eine Stellungnahme.
1.1. Die Beschwerde wurde fristgerecht (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert.
1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass Letztere beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3).
1.3. Streitgegenstand vor Bundesgericht ist ausschliesslich die Veranlagung für die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern 2020. Soweit sich der Beschwerdeführer gegen den "willkürlichen Arrest" auf seiner Eigentumswohnung wendet und diesbezüglich Verfassungsrügen erhebt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
Streitig ist, ob die Steuerverwaltung dem Beschwerdeführer zu Recht einen Eigenmietwert von Fr. 18'691.- für seine Eigentumswohnung (samt Parkplätzen) im Kanton Aargau aufrechnete.
2.1. Gemäss Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Das kantonale Recht enthält dieselbe Regelung (§ 20 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 [BGS 632.1; StG/ZG] bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG).
2.2. Der Beschwerdeführer wendet sich gegen die Berücksichtigung des Eigenmietwerts für die hier streitige Steuerperiode 2020, weil die Wohnung vom 1. Januar 2020 bis 31. Januar 2023 leer gestanden sei. Er habe sie trotz Bemühungen nicht vermieten und wegen eines Arrests auch nicht verkaufen können. Zudem sei die Wohnung wegen Mängeln nicht bewohnbar gewesen.
2.3. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist ein steuerlich relevanter Eigengebrauch (nur) insoweit nicht gegeben, als eine Liegenschaft aufgrund von objektiven, äusseren Umständen nicht benutzt werden kann, z.B. wenn ein Ferienhaus (etwa mangels Heizung) bloss während eines Teil des Jahres bewohnt werden kann. Gleich verhält es sich, wenn ein Objekt leer steht, weil es trotz entsprechender Absicht und ernsthafter Bemühungen nicht vermietet oder verkauft werden kann; auch diesfalls unterbleibt die Nutzung aufgrund eines äusseren Faktors. Demgegenüber ist selbst dann ein steuerrechtlich massgeblicher Eigengebrauch anzunehmen, wenn ein Eigentümer die Liegenschaft zwar nicht tatsächlich bewohnt, sich aber das Recht hierzu vorbehält, ohne es auszuüben; auch in einem solchen Fall hat er die Liegenschaft inne, weil er sie jederzeit beziehen kann (vgl. Urteile 2C_830/2019 vom 27. April 2020 E. 9.1; 2C_1039/2015, 2C_1040/2015 vom 28. April 2016 E. 3.3 m.H.).
2.4.
2.4.1. Betreffend die Unbewohnbarkeit der Wohnung wegen Mängeln erwog die Vorinstanz, der Grossteil der behaupteten Mängel sei dem Beschwerdeführer bereits seit 2014 bekannt gewesen. Dennoch habe er noch fünf Jahre in der Wohnung gewohnt, ohne die Mängel beheben zu lassen. Sodann sei nicht nur die Wohnung des Beschwerdeführers von der Mehrheit der geltend gemachten Mängel betroffen, sondern das gesamte Mehrfamilienhaus bzw. die gesamte Überbauung. Von den insgesamt 25 Wohnungen stünden aber lediglich zwei leer, während der Rest von Eigentümern oder Mietern bewohnt werde. Folglich seien die Wohnungen offensichtlich bewohnbar; eine gesundheitsgefährdende Situation scheine offenkundig nicht vorzuliegen. Auch die vom Beschwerdeführer aufgelegten Belege legten keine objektive Unbewohnbarkeit dar (vgl. E. 3.5.1 des angefochtenen Urteils).
2.4.2. Mit diesen Erwägungen setzt sich der Beschwerdeführer nur am Rand auseinander. Er führt aus, dass es erhebliche Mängel in der Warmwasseraufbereitung gebe und die Nutzung als Wohnraum "streng genommen" nicht gestattet sei. Dazu macht er allgemeine Ausführungen zur Gefahr von Legionellen und legt die Sanierungsbemühungen seit 2014 dar. Daraus und aus den Beilagen mögen sich gewisse Mängel namentlich im Bereich der Warmwasseraufbereitung ergeben; eine objektive Unbewohnbarkeit der Wohnung ist aber nicht einmal ansatzweise dargetan. Der Beschwerdeführer führt nicht aus, weshalb er die Wohnung fünf Jahre lang bewohnt hat, bis auf zwei Wohnungen alle Wohnungen im Mehrfamilienhaus bzw. in der Überbauung bewohnt sind und er die Wohnung offenbar seit Februar 2023 wieder vermieten konnte, obwohl sie angeblich unbewohnbar und gesundheitsgefährdend sein soll. Dass er gemäss eigenen Angaben Fr. 16'954.- für die Instandsetzung und Vermietung aufgewendet hat, spielt dabei keine Rolle; er hätte die Wohnung spätestens nach seinem Auszug instand setzen können.
2.5.
2.5.1. In Bezug auf die Vermietbarkeit der Wohnung erwog die Vorinstanz, der Beschwerdeführer weise keine Belege für ernsthafte Vermietungsbemühungen vor, sondern moniere lediglich, dass er keine wirtschaftliche Vermietung erzielen könne. Er habe davon abgesehen, die Wohnung im Internet auszuschreiben. Dennoch habe er im Dezember 2021 und Mai 2022 zwei Mietinteressenten gehabt, was gegen eine objektive Unvermietbarkeit spreche. Es ergebe sich der Eindruck, dass die Wohnung - neben fehlender Vermietungsbemühungen - auch deshalb leer stehe, weil der Beschwerdeführer seinen Mietertrag maximieren wolle. Dies sei sein gutes Recht, nur liege damit kein äusserer Umstand vor, der die Nutzung der leerstehenden Wohnung verhindere (vgl. E. 3.5.2 des angefochtenen Urteils).
2.5.2. Der Beschwerdeführer bringt vor, er habe die Wohnung in Gratisinseraten in den umliegenden Migros und Coop zur Vermietung ausgeschrieben und wegen der "sehr geringen Erfolgschance" auf eine Inserierung im Internet bewusst verzichtet. Die Interessenten hätten die Wohnung entweder kaufen wollen oder seien nicht bereit gewesen, eine kostendeckende Miete zu bezahlen. Wenn er eine Eigenkapitalrendite von 2 % anstrebe und die Betriebskosten berücksichtige, gehe das mit einer Miete von rund Fr. 2'200.- nicht auf. Der Verkauf sei am Arrest auf der Wohnung gescheitert. Bei einem Leerwohnungsstand von ca. 5 % in der Gemeinde mit dem höchsten Steuerfuss sei die Vermietung einer gut ausgestatteten Wohnung schwierig.
2.5.3. Auch mit diesen Ausführungen vermag der Beschwerdeführer die vorinstanzlichen Erwägungen nicht infrage zu stellen. Wer lediglich in Gratisinseraten in Migros und Coop inseriert, unternimmt offensichtlich keine ernsthaften Vermietungsbemühungen. Weshalb ein Inserat im Internet nicht erfolgsversprechend gewesen sein soll, erläutert der Beschwerdeführer nicht näher. Dass er trotz fehlender Suchbemühungen Interessenten hatte, spricht offenkundig gegen eine objektive Unvermietbarkeit der Wohnung, wie die Vorinstanz zu Recht erwogen hat. Vor diesem Hintergrund muss auf die Mietzinsberechnungen des Beschwerdeführers nicht näher eingegangen werden; wer nicht ernsthaft nach Mietern sucht, kann sich nicht auf den Standpunkt stellen, dass potentielle Interessenten nicht bereit gewesen wären, eine kostendeckende Miete zu bezahlen. Von einem Zwang, die Wohnung nicht kostendeckend zu vermieten, und einer Verletzung der Eigentumsgarantie nach Art. 26 BV kann deshalb keine Rede sein. Ist damit eine objektive Unvermietbarkeit der Wohnung nicht ersichtlich, spielt es keine Rolle, dass ein allfälliger Verkauf der Wohnung angeblich am Arrest gescheitert ist.
2.6. Zusammenfassend ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer weder eine objektive Unbewohnbarkeit seiner Eigentumswohnung noch - mangels ernsthafter Suchbemühungen - eine objektive Unvermietbarkeit substanziiert darlegen konnte. Ihm ist deshalb der Eigenmietwert seiner Wohnung zu Recht aufgerechnet worden. Zur Höhe des Eigenmietwerts (vgl. E. 4 des angefochtenen Urteils) äussert sich der Beschwerdeführer nicht, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde sowohl betreffend direkte Bundessteuer als auch hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern, soweit darauf eingetreten werden kann.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 1-3 BGG).
Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2020 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Beschwerde betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons Zug, dem Kantonalen Steueramt Aargau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Luzern, 5. März 2024
Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Parrino
Der Gerichtsschreiber: Businger