Der nicht mit dem Landveräusserer identische Werkunternehmer, der mit dem Landkäufer einen Werkvertrag über die Errichtung einer schlüsselfertigen Baute abschliesst, kann nicht Subjekt der Handänderungssteuer sein (E. 2a und b).
Der Werklohn darf nur dort als Bemessungsgrundlage der vom Landveräusserer geschuldeten Handänderungssteuer herangezogen werden, wo er dem Landveräusserer selber geschuldet und ihm persönlich oder auf seine Rechnung einem Dritten gezahlt wird. Letzteres trifft in jenen Fällen, in denen Landverkäufer und Werkunternehmer weder tatsächlich noch wirtschaftlich identisch sind, in aller Regel nicht zu. Konkret bedeutet dies, dass der Werklohn als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer des Landveräusserers herangezogen werden kann, wenn er selbst baut, er durch eine Gesellschaft bauen lässt, an der er massgeblich beteiligt ist oder er Mitglied eines Baukonsortiums ist und dadurch direkt oder indirekt am Gewinn aus der Erstellung und Veräusserung der Baute partizipiert (E. 2c).
00-46 Steuersubjekt/Zusammenrechnung von Werklohn und Landpreis bei fehlender Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer
Aus dem Sachverhalt (Zusammenfassung):
Mit Kaufvertrag vom 15. Dezember 1998 erwarben die Ehegatten E. von Y. die Parzelle Nr. 1 sowie je 1/92 Miteigentumsanteil an den Parzellen 2 und 3 und mit dem Generalunternehmerwerkvertrag vom 4./15. Dezember 1998 beauftragten sie Z. (nachfolgend: Rekurrentin) für Fr. 352'000.-- ein Eckreiheneinfamilienhaus inklusive Autoeinstellplatz zu erstellen. Mit Veranlagung vom 3. März 1999 wurde der Rekurrentin die Handänderungssteuer auf dem Werklohn von Fr. 352'000.-- auferlegt.
Aus den Erwägungen:
2. Im Folgenden ist zu prüfen, ob der Rekurrentin, die Handänderungssteuer auf dem Werklohn von Fr. 352'000.-- gemäss Vertrag vom 4./15. Dezember 1998 auferlegt werden kann. Die Steuerverwaltung vertritt den Standpunkt, dass beim Verkauf der Parz. 1 sowie des 1/92 Miteigentumsanteils an den Parzellen 2. und 3 mit gleichzeitigem Abschluss des Werkvertrags vom 4./15. Dezember 1998 auf Errichtung eines schlüsselfertigen Reiheneinfamilienhauses die Handänderungssteuer aufgrund des Konnexes der Verträge sowohl auf dem Landpreis wie auch auf dem Werklohn zu erheben sei, wobei der Anteil der Handänderungssteuer, der sich aus dem Werklohn ergebe, vom Werkunternehmer zu tragen sei. Die Rekurrentin wendet demgegenüber ein, sie könne nicht Subjekt der Handänderungssteuer sein, da sie die tatsächliche Verfügungsmacht über das Objekt des Werkvertrags vom 4./15. Dezember 1998 nie erlangt und übertragen habe.
a) Laut § 81 Abs. 1 i.V.m. 84 Abs. 1 StG wird vom Veräusserer und Erwerber eine Handänderungssteuer von 1,25% des Kaufpreises auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Eine zivilrechtliche Handänderung an einem Grundstück kann offensichtlich nur diejenige Person vornehmen, die das Eigentum am Grundstück besitzt. Da die Rekurrentin nicht Eigentümerin der noch zu erstellenden Baute sein konnte, konnte sie diese auch nicht veräussern. Auch hätte sie eine bereits erstellte Baute nicht verkaufen können, denn eine solche wäre bei ihrer Errichtung nach Art. 671 Abs. 1 ZGB ins Eigentum des Landeigentümers übergegangen und hätte daher nur von diesem veräussert werden können. Es kann somit festgehalten werden, dass die Rekurrentin im vorliegenden Fall nie zivilrechtliche Eigentümerin eines Grundstücks war, demzufolge konnte sie auch nicht nach § 81 Abs. 1 StG Subjekt der Handänderungssteuer sein und ebenso wenig konnte sie eine zivilrechtliche Handänderung vornehmen.
b) Es stellt sich jedoch die Frage, ob die Rekurrentin nicht eine wirtschaftliche Handänderung vornahm, indem sie sich im Zusammenhang mit der Veräusserung der Parz. 1 und des 1/92 Miteigentumsanteils an den Parz. 2 und 3 verpflichtete ein Reiheneinfamilienhaus inkl. Autoeinstellplatz für Fr. 352'000.-- zu erstellen. Zunächst ist zu beachten, dass aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) verankerten Legalitätsprinzips eine Steuer nur dann erhoben werden darf, wenn sich in den Grundzügen die Steuerpflicht der betroffenen Person sowie Gegenstand und Bemessung der Steuer aus einem Gesetz im formellen Sinn ergeben. Das Erfordernis des formellen Gesetzes bedeutet allerdings nicht, dass jede Einzelheit ausdrücklich in einem formellen Gesetz geregelt sein muss. Der Umfang der Steuererhebung muss jedoch aufgrund des Gesetzes hinreichend bestimmt sein (vgl. Georg Müller, Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874, 1995, Art. 4 N. 77; Ernst Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl. 1993, § 3 N. 39 ff.). Bei der Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten ist nicht strikte von der zivilrechtlichen Gestaltung auszugehen, die der Steuerpflichtige gewählt hat. Vielmehr ist der Sachverhalt entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen. Bei steuerrechtlichen Normen, die an wirtschaftliche und nicht vorab zivilrechtliche Gegebenheiten anknüpfen, ist die Zulässigkeit der sog. "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" nicht davon abhängig, ob die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt sind (vgl. BGE 115 Ib 241 E. 3b).
Bei der Auslegung des Begriffs der Handänderung ist nach § 81 Abs. 2 lit. a StG offensichtlich eine "wirtschaftliche Betrachtungsweise" vorzunehmen. Da im basellandschaftlichen Steuergesetz der Begriff der wirtschaftlichen Handänderung ausdrücklich definiert ist, ist bei der Auslegung des Gesetzes vom Wortlaut dieser Definition auszugehen. Aus § 81 Abs. 2 lit. a StG ergibt sich, dass von einer wirtschaftlichen Handänderung nur bei den Rechtsgeschäften ausgegangen werden kann, die hinsichtlich der Verfügungsgewalt wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken. Mit anderen Worten liegt eine wirtschaftliche Handänderung grundsätzlich immer dann vor, wenn wesentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück vom bisherigen Verfügungsberechtigten auf einen Dritten übergehen, ohne dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Änderung erfahren. Entscheidend für die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung ist, ob wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen werden, so dass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft wirke bezüglich der Verfügungsgewalt wirtschaftlich wie eine Handänderung an einem Grundstück oder Grundstücksanteil. Eine wirtschaftliche Handänderung liegt, zum Beispiel bei der Übertragung der Mehrheit der Aktien einer Immobiliengesellschaft, vor (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, § 216 N. 57 f.; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 8. Aufl. 1997, § 28 N. 10).
Im hier zu beurteilenden Fall hatte die Rekurrentin ein Einfamilienhaus sowie einen Autoeinstellplatz auf einem fremden Grundstück zu errichten. Die von der Rekurrentin zu erstellende Liegenschaft respektive eine allfällig bereits errichtete Baute bildete zu keinem Zeitpunkt ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück, denn ein noch nicht gebautes Haus stellt offensichtlich kein Grundstück dar und eine auf dem Grundstück des Landeigentümers bereits erstellte Baute wäre nach Art. 671 Abs. 1 ZGB bei ihrer Erstellung unmittelbar ins Eigentum des Landeigentümers übergegangen. Ausserdem steht vorliegend fest, dass die Rekurrentin zu keiner Zeit die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die fraglichen Parzellen besass. Da die Rekurrentin weder das zivilrechtliche Eigentum noch die wirtschaftliche Verfügungsgewalt an diesen Grundstücken inne hatte, konnte sie daran auch keine wirtschaftliche Verfügungsgewalt übertragen. Demzufolge ergibt sich, dass der Rekurrentin gestützt auf § 81 Abs. 2 StG keine Handänderungssteuer auf dem gemäss Generalunternehmerwerkvertrag vom 4./15. Dezember 1998 zu errichtenden Einfamilienhaus inkl. Autoeinstellplatz auferlegt werden kann (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., § 228 N. 14).
c) Die Erhebung der Handänderungssteuer auf dem Werklohn beim Verkauf der fraglichen Parzellen wäre grundsätzlich selbst dann nicht zulässig, wenn sie dem Landeigentümer auferlegt worden wäre. Aufgrund des Urteils vom 4. Juni 1997 des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft i.S. X. gelangt die Steuerrekurskommission in Änderung ihrer Praxis zum Schluss, dass in einem Fall, in dem sich der Kaufvertrag nur auf das Grundstück bezieht, jedoch der Landkäufer zusätzlich verpflichtet gewesen ist, einen Werkvertrag über die Errichtung einer schlüsselfertigen Baute abzuschliessen, ohne den es nicht zum Abschluss des Landkaufvertrags gekommen wäre, die Handänderungssteuer gestützt auf § 84 Abs. 1 StG nur auf dem vom Landveräusserer erzielten Kaufpreis für das Grundstücks mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers erhoben werden kann, wobei die Annahme einer weiteren Leistung des Erwerbers richtigerweise voraussetzt, dass es sich um eine Leistung an den Veräusserer persönlich oder auf dessen Rechnung an einen Dritten für die Grundstückübertragung handelt. Nach dieser Auslegung darf der Werklohn nur dort als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer herangezogen werden, wo er dem Landveräusserer selber geschuldet und ihm persönlich oder auf seine Rechnung einem Dritten gezahlt wird. Letzteres trifft in jenen Fällen, in denen Landverkäufer und Werkunternehmer weder tatsächlich noch wirtschaftlich identisch sind, in aller Regel nicht zu (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 4. Juni 1997 i.S. X. E. 3b; Rechenschaftsbericht des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich 1986 Nr. 75 E. a). Konkret bedeutet dies, dass der Werklohn als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer des Landeigentümers herangezogen werden kann, wenn er selbst baut, er durch eine Gesellschaft bauen lässt, an der er massgeblich beteiligt ist oder er Mitglied eines Baukonsortiums ist und dadurch direkt oder indirekt am Gewinn aus der Erstellung und Veräusserung der Baute partizipiert.
Zusammenfassend kann im hier zu beurteilenden Fall festgehalten werden, dass der Rekurrentin keine Handänderungssteuer aufzuerlegen ist, weshalb der Einspracheentscheid vom 10. Mai 1999 sowie die Veranlagung Nr. 99a637 vom 3. März 1999 aufzuheben sind.
Entscheid Nr. 46/2000 vom 12.5.2000