Wertberichtigung / Dreieckstheorie
Besetzung Vizepräsident Dr. L. Schneider, Steuerrichter Markus Zeller, Steuerrichter Jörg Felix, Gerichtsschreiberin I. Wissler
Parteien **A.**AG, vertreten durch Wara Finanz GmbH, Hauptstrasse 117, 4450 Sissach
Rekurrentin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal,
Rekursgegnerin
betreffend Staats- und Gemeindesteuer 2011
Sachverhalt:
**1.**Mit Veranlagungsverfügung vom 19. September 2013 wurde bei der Pflichtigen u.a. eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. 194‘898.-- festgestellt, in gleicher Höhe eine Minusreserve gebildet und Fr. 64‘898.-- als Abweichungen Abschreibungen Non-Valeur zum steuerbaren Ertrag aufgerechnet.
2. Gegen diese Veranlagung erhob die Vertreterin mit Schreiben vom 18. Oktober 2013 Einsprache und begehrte, 1. Die steuerlichen Korrekturen im Zusammenhang mit dem gewährten Darlehen seien rückgängig zu machen. Der bestehende handelsrechtliche Abschluss per 31. Dezember 2011 der A. AG, mit den erforderlichen Wertberichtigungen, sei als Grundlage für die Steuerberechnung (Massgeblichkeitsprinzip) zu verwenden. 2. Die Wertberichtigung auf dem Darlehen sei zu akzeptieren. 3. Die Dreieckstheorie sei nicht anzuwenden und demnach seien keine geldwerten Leistungen aufzurechnen. 4. Die Bildung einer Minusreserve sei aufzuheben.
Zur Begründung führte sie aus, im Jahr 2010 habe die A. AG der B. AG und späteren C. AG zwei Darlehen gewährt. Während ein Darlehen im Umfang von Fr. 100‘000.-- nach kurzer Laufzeit fristgerecht zurückgeführt worden sei, sei das zweite Darlehen im Umfang von Fr. 194‘898.-- zwischen dem 15. April 2010 und dem 8. Dezember 2010 aus einigen Teilbeträgen entstanden. Die Gesellschaft (C. AG) sei im Zeitpunkt der Darlehensgewährung weder sanierungsbedürftig noch -pflichtig gewesen. Per 31. Dezember habe sie die Rechnung mit einem Gewinn von Fr. 80‘434.73 abgeschlossen. Das Darlehen der A. AG sei nicht für eine Sanierung sondern für den Ausbau der Geschäftstätigkeit gewährt worden. Zudem hätten auch Dritte der C. AG ohne Sicherheiten Darlehen zur Umsetzung der neuen Konzepte bereitgestellt. Sowohl die D. , E. AG, als auch die F. AG, würden ausreichend belegen, ohne dabei alle Fremdkapitalgeber zu nennen, dass das gewährte Darlehen einem Drittvergleich standhalte.
**3.**Mit Einsprache-Entscheid vom 10. Juni 2015 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, in der Einsprache werde auf den Jahresabschluss 2010 verwiesen, welcher einen Gewinn von Fr. 80'434.-- und ein voll gedecktes Kapital ausweise. ln der Analyse komme der zuständige Revisor zum Schluss, dass die Buchführung formell als auch materiell in weiten Teilen nicht den kaufmännischen Grundsätzen entspreche und als Beweismittel zurückgewiesen werden müsse. Entsprechend habe nicht ein Gewinn sondern ein massiver Verlust 2010 ausgewiesen werden müssen und die Gesellschaft sei im Jahr 2010 bereits überschuldet gewesen. Die Steuererklärung 2010 sei trotz Mahnung nicht eingereicht worden, weshalb die Steuerverwaltung eine Veranlagung nach Ermessen mit einem Reingewinn und einem Kapital von „null“ vorgenommen habe. Die D. habe den Kreditvertrag in Unkenntnis der tatsächlichen Ertrags- und Liquiditätslage abgeschlossen. Hinsichtlich der F. AG sei festzuhalten, dass die Kreditgewährung nicht nur mit der Gesellschaft sondern insbesondere mit der Solidarhaftung des Aktionärs erfolgt sei. Zudem seien der Darlehensgeberin vertraglich zugesicherte Informationen (insbesondere der Abschluss 2010) nicht geliefert worden. In diesen Fällen sei die Darlehensgewährung als Beweismittel für den Drittvergleich nicht geeignet. Bezüglich Kreditvertrag mit der E. AG sei festzuhalten, dass die Kreditgewährung nur gegen Abgabe von hohen Sicherheiten (Globalzession aller Forderungen) erfolgt und als Drittvergleich mit einem Blankokredit nicht geeignet sei. Im Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Jahre 2010 habe es sich zudem bei der C. AG und der A. AG um Schwestergesellschaften gehandelt. Da die Bilanz der C. AG zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung stark überschuldet gewesen sei, komme zu Recht die Dreieckstheorie zur Anwendung.
**4.**Mit Schreiben vom 7. Juli 2015 erhob die Vertreterin der Pflichtigen Rekurs und begehrte, 1. Der Einsprache-Entscheid vom 10. Juni 2015 betr. Staats- und Gemeindesteuern 2011 sei aufzuheben. 2. Die in der Veranlagung vom 19. September 2013 verfügten Korrekturen im Zusammenhang mit dem gewährten Darlehen an die C. AG seien aufzuheben und der bestehende handelsrechtliche Abschluss per 31. Dezember 2011 der A. AG, mit den erforderlichen Wertberichtigungen auf dem Darlehen, sei für die Steuerberechnung (Massgeblichkeitsprinzip) zu verwenden. 3. Die Wertberichtigung auf dem Darlehen sei zu akzeptieren. 4. Die Dreieckstheorie sei nicht anzuwenden und demnach keine geldwerten Leistungen aufzurechnen. 5. Die Bildung einer Minusreserve sei aufzuheben. 6. Die Kosten des Rekursverfahrens seien dem Rekursgegner aufzuerlegen. lm Jahr 2010 habe die A. AG der C. AG zwei Darlehen gewährt, wovon ein Darlehen im Umfang von Fr. 100'000.-- fristgerecht zurückgeführt worden sei. G. sei zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung alleiniger Aktionär der Darlehensgeberin gewesen. Am 2. März 2011 habe die F. AG der C. AG ein nachrangiges Darlehen im Umfang von Fr. 700'000.-- gewährt. Am 13. April 2011 habe die D. der C. AG eine blanko Kontokorrentlimite im Umfang von Fr. 200'000.-- gewährt. Am 4. Juli 2011 habe die E. AG der C. AG ein Darlehen im Umfang von Fr. 300‘000.-- gewährt. Alle Darlehensforderungen seien im Kollokationsplan der C. AG erfasst und zugelassen worden. Am 19. April 2012 sei durch die Konkursrichterin des Bezirks Sissach die Liquidation der Gesellschaft verfügt worden. Die A. AG habe daraufhin die ausstehende Darlehensforderung gegenüber der Gesellschaft beim Konkursamt angezeigt. Zudem sei im Rahmen der Abschlusserstellung 2010 auf dem Darlehen eine Wertberichtigung im Umfang von 1/3 vorgenommen worden. Zwischen der A. AG und der C. AG sei ein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen worden, in dem eine Verzinsung von 5 % p.a. und eine Kündigungsfrist von drei Monaten vereinbart worden sei. lm Zeitpunkt der Darlehensgewährung sei die Bonität des Darlehensschuldners gut und die Bilanzstruktur weder ungewöhnlich noch risikoreich gewesen. Zudem seien keine Betreibungen gegen die Darlehensnehmerin hängig gewesen. Eine Überschuldung habe nicht bestanden. Der Kreditvertrag mit der D. im April 2012 über Fr. 200‘000.-- zeige punkto Verzinsung, Sicherheiten, Laufzeit und Entscheidungsgrundlage, dass das Darlehen der A. AG dem Drittvergleich standhalte. Die Ausführungen aus dem Revisionsbericht Nr. 2013-142 im Zusammenhang mit dem Darlehen der F. AG würden nicht standhalten. Die Indikatoren für eine hohe Fremdfinanzierung (Fr. 700‘000.-- mit Option auf Aufstockung bis zu 1 Mio. Fr.) seien gegeben gewesen und die Sicherheiten sogar zurück gestellt worden. Die Einflussnahme von G. bei der Darlehensnehmerin habe aufgrund der Neubesetzung der Geschäftsführung des CFO und des Verwaltungsratspräsidiums erheblich abgenommen. Für keine der beteiligten Parteien sei auch nur im Ansatz ein Missverhältnis erkennbar gewesen. Damit seien keine der kumulativ erforderlichen Grundlagen für die Begründung der Dreieckstheorie gegeben. Sollte dieser Argumentation nicht gefolgt werden, würden die geldwerten Leistungen im Umfang des per 31. Dezember 2011 bestehenden Aktionärsdarlehen von G. gegenüber der A. AG im Umfang von Fr. 42'668.-- verrechnet.
5. Mit Vernehmlassung vom 21. August 2015 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und führte zur Begründung aus, Gegenstand des vorliegenden Falls bilde die Frage der steuerlichen Gewinnaufrechnung von Fr. 64'898.-- aufgrund verdeckter Gewinnausschüttung im Rahmen der Dreieckstheorie. Dieser Betrag setze sich zusammen aus dem seinerzeitigen Darlehensbetrag der Rekurrentin an die C. AG im Betrag von Fr. 191'030.--zuzüglich aufgelaufener Zinsen von Fr. 3'868.--, was einen ausstehenden Forderungsbetrag (Aktivdarlehen) per 2011 von Fr. 194'898 ausmache. Diese Forderung sei im Kollokationsplan Nr. 2012012 der sich zwischenzeitlich im Konkurs befindlichen C. AG aufgenommen und zugelassen worden. Der gleiche Darlehensbetrag sei im Geschäftsabschluss 2011 um einen Drittel wertberichtigt worden. Diese Wertberichtigung sei steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet worden. Die C. AG sei in diesem Zeitpunkt aufgrund der effektiven Zahlen bzw. der tatsächlichen Verhältnisse offensichtlich bereits zahlungsunfähig, d.h. sanierungsbedürftig gewesen. Eine Sanierungsleistung hätte demnach vom Beteiligungsinhaber selbst vorgenommen werden müssen - und nicht von der Schwestergesellschaft, d.h. der Rekurrentin. Dergestalt komme dies einer geldwerten Leistung an den Beteiligungsinhaber gleich. Nicht marktkonform erbrachte Leistungen oder Sanierungsleistungen zwischen Schwestergesellschaften seien als verdeckte Gewinnausschüttungen von der Aktiengesellschaft an die Aktionäre und als verdeckte Kapitaleinlage von den Aktionären an die Schwestergesellschaft zu würdigen. Dabei komme die sog. Dreieckstheorie zur Anwendung. Praxisgemäss erfolge in solchen Fällen die Überprüfung der Kriterien einer geldwerten Leistung. Die Aufrechnung sei damit im Umfang der Wertberichtigung von Fr. 64'898.-- erfolgt.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig.
Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten und zwei Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt.
Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.
2. Strittig ist vorliegend, ob die Steuerverwaltung das Darlehen, welches die A. AG an die B. AG im Betrag von Fr. 195‘000.-- im Jahre 2010 gewährt und um einen Drittel wertberichtigt hat, zu Recht im Umfang der Wertberichtigung als geldwerte Leistung qualifiziert hat.
a) Gegenstand der Ertragssteuer ist nach § 53 Abs. 1 StG der steuerbare Reinertrag. Dieser setzt sich zusammen aus (a) dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres; (b) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung geschäftsmässig begründeter Aufwendungen verwendet werden, wie insbesondere Aufwendungen für die Herstellung, Anschaffung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens, geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen, Einlagen in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte, (c) den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne, vorbehältlich § 32. Inhaltlich übereinstimmende Vorschriften enthalten auch Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG sowie Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG.b) Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Mass gewährt würden. Der Grundtatbestand solcher geldwerter Leistungen ist nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 S. 607; Urteile 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 3.1 und 3.2.1; 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 915; 2A.204/2006 vom 22. Juni 2007 E. 6, in: RtiD 2008 I pag. 946; je mit Hinweisen; 2C_414/2012 vom 19.11.2012, E.3).
Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen. Dazu gehören insbesondere sog. verdeckte Gewinnausschüttungen, d.h. Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit einem Drittvergleich zu ergründen (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl. BGE 138 II 57, E. 2.2). Als Indizien, die dafür sprechen, dass ein Dritter einen Kredit nicht gewährt hätte und damit ein simuliertes Darlehensverhältnis vorliegt, fallen diverse Kriterien in Betracht (vgl. BGE 138 II 57 E. 3.2 S. 60 f. mit umfassenden Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur). Diese ursprünglich für Darlehen an Aktionäre herausgearbeiteten Kriterien (Urteil A.124/1982 vom 25. November 1983 E. 3 ff., in: ASA 53 S. 54 ff., 58 ff.) sind nicht ohne Weiteres für die Beurteilung von Darlehen zwischen Schwestergesellschaften relevant. Zudem ist zu differenzieren zwischen ursprünglich und nachträglich simulierten Darlehensverhältnissen (BGE 138 II 57 E. 5.2 S. 64 mit Hinweisen auf die Literatur). Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen, d.h. es gilt die Dreieckstheorie (BGE 138 II 57 E. 4.2 S. 61 f. mit Hinweisen) (vgl. BGE 2C_1023/2013 vom 8. Juli 2014 E. 3.4).
Bei verdeckten Gewinnausschüttungen an nahestehende Personen besteht eine Beziehungskette Gesellschaft - Anteilsinhaber - Dritter. Die Leistung wird von der Gesellschaft an den Dritten erbracht, hat ihren Grund aber im Verhältnis zwischen Anteilsinhaber und der Gesellschaft und im Nahestehendenverhältnis zwischen Anteilsinhaber und Drittem. Es stellt sich deshalb die Frage, wie die Leistung von der Gesellschaft an den Dritten steuerlich zu erfassen ist. Nach der Praxis der EStV wurde bis anhin grundsätzlich die Dreieckstheorie bei der direkten Bundessteuer und die Direktbegünstigungstheorie bei der Verrechnungssteuer und der Emissionsabgabe angewendet.
Nach der Dreieckstheorie wird die verdeckte Gewinnausschüttung an die nahestehende Person in die einzelnen Schritte zerlegt, nämlich (1) die Ausschüttung durch die Gesellschaft an den Anteilsinhaber und (2) die Weiterleitung der Leistung durch den Anteilsinhaber an den Dritten (vgl. Reto Heuberger, a.a.O., S. 310f.).
c) Die verdeckten Gewinnausschüttungen bzw. geldwerten Leistungen unterliegen der Gewinnsteuer der Kapitalgesellschaft, der Einkommenssteuer beim Anteilsinhaber sowie der Verrechnungssteuer, die von Inländern zurückgefordert werden kann. Die Terminologie ist in dem Sinne uneinheitlich, als dass das Bundesgericht ersteren Anfang der 90-er Jahre zwar weitgehend aufgegeben hat, diesen aber verschiedentlich noch verwendet und auch das Recht der direkten Bundessteuer den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung kennt (vgl. Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Diss. Bern 2001, S. 2). Eine verdeckte Gewinnausschüttung findet in erster Linie statt, wenn die Unternehmung Privataufwand (Lebenshaltungskosten) des Anteilsinhabers usw. aus eigenen Mitteln deckt und diesen als geschäftlichen Aufwand verbucht oder wenn sie Geschäftsvermögen für Privatzwecke zur Verfügung stellt. Dazu gehört auch die Belastung von Aufwand dessen Empfänger und Leistungsgrund nicht bekannt sind. Die häufigste Form der verdeckten Gewinnausschüttung besteht darin, dass die Kapitalunternehmung aufgrund eines Rechtsgeschäfts (z.B. Arbeits-, Darlehens-, Mietvertrag usw.) an Anteilsinhaber oder nahestehende Personen zulasten eines Aufwandkontos Leistungen erbringt (z.B. Lohn, Zins), welche im Verhältnis zu der von ihnen erbrachten Gegenleistung offensichtlich übersetzt sind. Das ist dann der Fall, wenn die Leistung der Kapitalunternehmung höher ist als jene, die sie einem unbeteiligten Dritten in jedem Fall höchstens zugestanden hätte (maximales marktkonformes Entgelt) (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band 1, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 18 N 106).
d) Geldwerte Vorteile bilden auch Zuwendungen der Gesellschaft an einen ihr nahestehenden Dritten. Dabei wird ebenfalls aufgrund des genannten Drittvergleichs untersucht, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (vgl. BGE 138 II 57, E. 2.3 mit weiteren Hinweisen).
e) Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen trägt, die steuerpflichtige Gesellschaft dagegen diejenige für all das, was die Steuer aufhebt oder mindert. Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Hat die Behörde ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften. Gelingt ihr das nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit. Das gilt insbesondere dann, wenn sie Zahlungen leistet, die weder buchhalterisch erfasst noch belegt sind (zum Ganzen vgl. BGE 2C_414/2012 vom 19. November 2012; vgl. auch Reich, Steuerrecht, 2. A. § 13 N 113ff.).
3. a) Im Jahre 2010 hat die A. AG der C. AG zwei Darlehen gewährt, wovon lediglich eines zurückbezahlt wurde. Die zweite Darlehensforderung in Höhe von Fr. 194‘898.--wurde nicht zurückgeführt und im Geschäftsabschluss 2011 um einen Drittel wertberichtigt. Zudem wurde das Darlehen im Kollokationsplan der sich zwischenzeitlich in Konkurs befindlichen C. AG aufgenommen. Während dem die Vertreterin der Rekurrentin ausführt, dass im Zeitpunkt der Darlehensgewährung die Bonität der C. AG gut gewesen und die Bilanzstruktur weder ungewöhnlich noch risikoreich und auch keine Betreibungen gegen die Darlehensnehmerin registriert gewesen seien und auch keine Überschuldung vorgelegen habe, stellt sich die Steuerverwaltung auf den Standpunkt, dass die C. AG (Darlehensnehmerin) im Zeitpunkt der Darlehensgewährung sanierungsbedürftig gewesen sei und gelangt unter Anwendung der Dreieckstheorie zum Schluss, dass im Umfang der Wertberichtigung eine geldwerte Leistung von der A. AG an die C. AG zu erblicken sei.
b) Gemäss dem Revisionsbericht Nr. 2013-142E vom 14. August 2014 sowie den Handelsregisterauszügen war Herr G. im Jahre 2011 Mehrheitsaktionär und Verwaltungsrat der A. AG (darlehensgebende Gesellschaft) sowie Geschäftsführer und Mitglied des Verwaltungsrates der B. AG und späteren C. AG (darlehensnehmende Gesellschaft).
Hinsichtlich der Beurteilung des Kriteriums der „Leistung an einen Aktionär oder an eine nahestehende Person“ ist festzuhalten, dass sowohl die Eigenschaft als „Aktionär“ als auch „Verwaltungsrat“ je für sich einen steuerlichen Anknüpfungspunkt bilden. Aufgrund der praktisch personellen Identität in beiden Gesellschaften ist das Darlehen zwischen der A. AG und der C. AG als Darlehen zwischen Nahestehenden zu qualifizieren.
c) Das Darlehen wird in Art. 312 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 20. März 1911 (OR) definiert. Es statuiert die vertragstypischen Verpflichtungen der Parteien: die Pflicht des Darleihers zur Übertragung des Eigentums an einer Summe Geldes zum zeitlich begrenzten Wertgebrauch und die daran anschliessende Rückerstattungspflicht des Borgers. Nach Art. 313 Abs. 2 OR sind Darlehen im kaufmännischen Verkehr auch ohne Verabredung zu verzinsen (vgl. BSK OR I - Schärer/Maurenbrecher, Art. 312 N 1). Sofern nun die vereinbarten Zinsen vertragsgemäss bezahlt und die ursprüngliche Schuld zurückbezahlt wird, stimmen Leistung und Gegenleistung überein. Wird aber die Darlehenssumme nicht zurückbezahlt, stimmen Leistung und Gegenleistung nicht mehr überein und es stellt sich die Frage, ob die Bonität des Schuldners resp. dessen Fähigkeit, das Darlehen zurückzuzahlen im Zeitpunkt der Darlehensgewährung gegeben war oder nicht.
Den Tatbeständen der verdeckten Gewinnausschüttung durch Bilanzierung eines Nonvaleurs sind die Fälle gleichgestellt, in denen die Gesellschaft einem Aktionär ein Darlehen gewährt, das fiktiv (simuliert) ist oder mit dessen Uneinbringlichkeit von Anfang an gerechnet werden muss: Wenn eine vertragliche Rückerstattungspflicht fehlt oder wenn die Gesellschaft nicht mit der Rückerstattung des Darlehens rechnet, bilanziert sie eine fiktive Forderung und somit einen Nonvaleur (Reto Heuberger, a.a.O., S. 284). Das zweite Kriterium „Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung“ ist aus folgenden Gründen ebenfalls zu bejahen. Das Darlehen im Betrag von Fr. 191‘030.--, welches die A. AG der C. AG per 20. Dezember 2010 gewährt hatte, wurde nur ein Jahr später um rund einen Drittel wertberichtigt. Im Konkurs der Schuldnerin wurde die gesamte Darlehenssumme angemeldet und im Kollokationsplan in der dritten Klasse vollumfänglich zugelassen. Das Total der zugelassenen Forderungen im Konkurs der C. AG belief sich auf rund 4.2 Mio., wobei diese nicht resp. nur zu einem kleinen Teil befriedigt werden konnten. Damit ist das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung aus dieser Darlehenskonstruktion unter Nahestehenden gegeben.
4. Schliesslich ist zu untersuchen, ob das Missverhältnis für die handelnden Organe im Zeitpunkt der Darlehensgewährung erkennbar war. Gemäss den Vorbringen der Vertreterin in der Einsprache ist das Darlehen zwischen dem 15. April und dem 8. Dezember 2010 aus verschiedenen Teilbeträgen entstanden, sei es durch Überweisung oder dadurch, dass die C. AG Verbindlichkeiten nicht beglichen hat und diese mit dem Darlehensvertrag vom 20. Dezember 2010 umgeschuldet wurden. Verbindlichkeiten gegenüber Nahestehenden werden in der Regel dann nicht fristgerecht beglichen, wenn die Mittel zur Begleichung der Forderungen fehlen. Im Jahre 2009 hat die C. AG in ihrer Jahresrechnung einen Verlust von Fr. 82‘180.71 ausgewiesen. Ausserdem ist der Umsatz von rund Fr. 3,2 Mio. auf Fr. 2,2 Mio. gesunken, was untrüglich dafür spricht, dass sich die Zahlungsbereitschaft kontinuierlich verschlechtert hat.
a) In der Praxis erfolgt vor der Gewährung eines Darlehens eine Bonitätsprüfung. So führte das Bundesgericht in seinem Urteil vom 21. Februar 2006 aus, zur Abklärung der Bonität muss sich das prüfende Emissionshaus ein präzises Bild über den Schuldner und die bei ihm zu erwartende wirtschaftliche Entwicklung verschaffen. Sodann soll die Bank Informationen von Dritten einholen und sich beim Schuldner über dessen vergangene, jetzige und künftige Situation ein Bild verschaffen (Karl Schweizer, a.a.O., S. 39). Die Bonität eines Schuldners ist eine Eigenschaft, welche sich aus dessen Kreditfähigkeit und Kreditwürdigkeit ergibt. Der Bonitätsbegriff umschreibt sowohl die Zahlungsfähigkeit und den Zahlungswillen, als auch die im Geschäftsleben positiv zu vertretenden charakterlichen Eigenschaften eines Schuldners bzw. seiner Organe (Karl Schweizer, a.a.O., S. 39) (vgl. BGE 4C.20/2005 vom 21. Februar 2006, E. 4.2.5).
Auch hier wäre eine derartige Prüfung angestanden und wäre die Rückzahlungsfähigkeit des Darlehensnehmers zu hinterfragen gewesen und hätten allenfalls Sicherheiten eingefordert werden müssen. Üblicherweise erfolgt eine Prüfung auch vor der Gewährung eines Darlehens und nicht erst danach. In diesem Fall entstand zuerst das Schuldverhältnis unter Nahestehenden, welches im Nachgang mit einem sehr rudimentären Darlehensvertrag vom 20. Dezember 2010 geregelt wurde. Diese Vorgehensweise ist zwar in solchen (Intercompany-) Verhältnissen, wie dem vorliegenden öfters anzutreffen, entspricht jedoch nicht einer vorsichtigen und üblichen Vorgehensweise bei einer klassischen Darlehensgewährung. Aus heutiger Sicht erweist sich diese Vorgehensweise als schädlich.
Gemäss dem Revisionsbericht der Steuerverwaltung Nr. 2013-142E zeigt der Blick auf die Eigenkapitalsituation der C. AG, dass in den ersten Monaten des Jahres 2011 zusätzliche Debitorenverluste von rund Fr. 309‘000.-- ausgebucht werden mussten, die per 31. Dezember 2010 nicht entsprechend berücksichtigt wurden. Mit den sogenannten Delkredere-Rückstellungen werden Verlustrisiken für Forderungen des Umlaufvermögens berücksichtigt. Der Umfang der geschäftsmässig begründeten Wertberichtigung richtet sich nach dem Grad der Verlustwahrscheinlichkeit der einzelnen Forderung (vgl. Reich/Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 29 DBG N 32). Erweist es sich bereits in den ersten Monaten des Folgejahres, dass bilanzierte Debitoren zu Verlusten führen und ist die alte Jahresrechnung noch nicht erstellt, so ist der Verlust im alten Jahr zu berücksichtigen, indem das Delkredere entsprechend angepasst wird. Ein Ermessensspielraum besteht hierbei nicht.
Der Revisionsbericht hält im Weiteren auch fest, dass die Erhöhung der Bilanz-werte der Vorräte Fragen aufwerfe und aufgrund der Analyse der Jahresrechnung nicht schlüssig sei. Ein entsprechendes Inventar war nicht erhältlich zu machen, womit die Erhöhung seitens der C. AG nicht belegt wurde. Damit kann davon ausgegangen werden, dass die möglichen Wertansätze im Hinblick auf die dringend benötigten neuen Kreditlimiten sehr grosszügig festgelegt wurden, um per 31. Dezember 2010 in den Bereich eines positiven Jahresergebnisses zu gelangen.
Zu Fragen Anlass geben auch die Verhältnisse um die H. AG. Gemäss dem Revisionsbericht ist sie als eine 100%-ige Tochtergesellschaft der C. AG, der ehemals B. AG (unter Anhang „wesentliche Beteiligungen“) aufgeführt. Gemäss Kreditvertrag vom 2. März 2011 mit der F. AG ist die H. AG hingegen die alleinige Aktionärin der B. AG. Unklar ist, wie die Aktien übertragen worden sind und ob bei der Veräusserung eine Entschädigung geflossen ist. Nach Art. 659 Abs. 1 OR darf die Gesellschaft eigene Aktien nur dann erwerben, wenn frei verwendbares Eigenkapital in der Höhe der dafür benötigten Mittel vorhanden sind und der gesamte Nennwert dieser Aktien 10 Prozent des Aktienkapitals nicht übersteigt. Voraussetzung hierfür wäre dann eine korrekte Bewertung der Aktiven und Passiven in der Obergesellschaft.
Bezüglich der Liquidität ist festzuhalten, dass bei der Beurteilung, ob eine Gesellschaft werthaltig ist nicht nur auf das buchmässig vorhandene Eigenkapital abgestellt werden kann. Gemäss dem Bericht des Wirtschaftsprüfers im Anhang zur Jahresrechnung wird unter „Fortführung der Unternehmenstätigkeit“ festgehalten, die C. AG ehemals B. AG ist wegen des unbefriedigenden Geschäftsverlaufs im Berichtsjahr (2010) in Liquiditätsschwierigkeiten geraten. Ihre Fähigkeit zur Unternehmensfortführung hängt davon ab, ob sie die Budgetziele erreicht und die damit zusammenhängenden verschärften Kreditbedingungen und die benötigten Mittel für die Refinanzierung der kurzfristigen Verbindlichkeiten sowie für die Finanzierung der geplanten strategischen Neuausrichtung zur Verfügung gestellt bekommt. Der Verwaltungsrat hat sich mit den für die Jahresrechnung wesentlichen Risiken auseinandergesetzt und - wo nötig - erforderliche Massnahmen beschlossen. Namentlich überwacht der Verwaltungsrat die angespannte Liquiditätssituation.
b) Die Information, dass sich die C. AG demnach in einer angespannten finanziellen Situation befand, war aus der Jahresrechnung sowie dem Bericht des Wirtschaftsprüfers ersichtlich. Fraglich ist nun, welche Konsequenzen hieraus hinsichtlich der einzelnen Darlehensverhältnisse zu ziehen sind.
Im Darlehensvertrag mit der F. AG vom 2. März 2011 wurden keine Sicherheiten (Ziff. 8) bestellt. Für den Fall einer Überschuldung wurde der Darlehensnehmerin eine Stundung eingeräumt sowie ein Rangrücktritt gewährt (Ziff. 12). Aus dieser Vereinbarung ist zu schliessen, dass sich sowohl der Verwaltungsrat (vgl. hierzu Anhang Jahresrechnung) als auch die F. AG wohl bewusst gewesen sein müssen, dass im Zeitpunkt der Darlehnsgewährung eine Überschuldung bereits existiert haben muss oder diese sicherlich aber gedroht hat und das Risiko eines allfälligen Konkurses gewiss als „erheblich“ einzustufen war.
In den Darlehensverträgen mit der D. vom 15. April 2011 und der E. AG vom 4. Juli 2011 sind Sicherstellungen eingeräumt worden. Die E. AG hat sich die Abtretung sämtlicher Debitorenforderungen mittels Globalzession ausbedungen und im Vertrag mit der D. wurde vereinbart, dass die Sicherstellung separat geregelt werde. Allerdings wurden die Kreditausstände im Kollokationsplan nicht als pfandversichert aufgeführt. Möglicherweise waren im Konkursfall keine Sicherheiten (Debitorenausfälle) mehr vorhanden oder die Sicherheit wurde nicht rechtsgenüglich bestellt. Beiden Kreditinstituten lag der Revisionsbericht zur Jahresrechnung vom 9. November 2011 zum Zeitpunkt des Abschlusses der Darlehensverträge nicht vor, obwohl die D. den Geschäftsabschluss bereits mit Schreiben vom 13. Mai 2011 eingefordert hat. Ebenso hat die F. AG mit Schreiben vom 27. Mai 2011 mit Bezug auf die Informationspflicht die Jahresrechnung 2010 sowie weitere relevante Unterlagen verlangt. Der Revisionsbericht zur Jahresrechnung verweist klar auf die gefährdete Unternehmensfortführung und im Bericht des Wirtschaftsprüfers an den Verwaltungsrat wird festgehalten, dass darauf aufmerksam gemacht werde, dass eine wesentliche Unsicherheit an der Fähigkeit der B. AG zur Unternehmensfortführung bestehe. Im Weiteren bestehen, wie bereits ausgeführt, weitere Indizien dafür, dass die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft zu optimistisch dargestellt worden war. Ob die Kreditinstitute derartige Darlehen in Kenntnis des Revisionsberichts zur Jahresrechnung gesprochen hätten kann hingegen offen bleiben.
c) Der nun vorliegend strittige Darlehensvertrag zwischen der A. AG und der C. AG datiert vom 20. Dezember 2010 und ist somit noch vor allen anderen Darlehensverträgen entstanden. Der Jahresrechnung der A. AG ist zu entnehmen, dass das gesamte Eigenkapital per 31. Dezember 2010 Fr. 153‘033.-- und das Zuwachskapital Fr. 53‘033.-- betrug. Das Darlehen an Nahestehende belief sich inkl. der aufgelaufenen Zinsforderungen auf Fr. 194‘898.--.
d) Damit stellt sich die Frage, ob es sich beim Darlehen zwischen der A. AG und der C. AG um eine Form von Einlagerückgewähr handelt. Wie bereits unter Ziff. 3b der Erwägungen festgehalten, war Herr G. im Jahre 2011 Mehrheitsaktionär und Verwaltungsrat der A. AG sowie Geschäftsführer und Mitglied des Verwaltungsrates der B. AG und späteren C. AG. Die beiden Gesellschaften sind aufgrund der engen personellen Verflechtung als Nahestehende zu qualifizieren.
Gemäss Art. 680 Abs. 2 OR steht dem Aktionär das Recht den eingezahlten Betrag (Aktienkapital) zurückzufordern nicht zu. Abs. 2 schliesst nicht nur eigentliche Rückforderung durch den Aktionär aus. Die Norm ist nach klarer Lehre und Praxis vielmehr zweiseitig und verbietet der Gesellschaft zusätzlich aus dem geschützten Gesellschaftsvermögen Leistungen an den Aktionär vorzunehmen. In den Anwendungsbereich dieses „Verbots der Einlagerückgewähr“ fallen dabei nicht nur eigentliche Ausschüttungen aus diesem Sperrvermögen, sondern ggf. auch andere Finanztransaktionen der Gesellschaft, die eine Kapitalrückgewähr herbeiführen können, wie Darlehen an Aktionäre oder der Erwerb eigener Aktien. Gegen das Verbot der Einlagerückgewähr können nicht nur eigentliche Rückzahlungen oder sonstige Vermögensverschiebungen an den Aktionär zu Lasten des Kapitals verstossen, sondern auch gewisse Finanztransaktionen, die indirekt eine solche Rückgewähr herbeiführen. Dies kann in erster Linie bei Darlehen an Aktionäre der Fall sein, die weder durch die ungebundenen noch die anderweitig als durch Abs. 2 gebundenen Mittel der Gesellschaft und damit nur noch durch das gesperrte Kapital gedeckt sind (vgl. BSK OR II - Kurer/Kurer, Art. 680 N 17ff.). Gemäss diesen Ausführungen ist die Gewährung eines derartigen Darlehens in jedem Fall unzulässig. Selbst bei ausreichender Bonität des Schuldners hätte damit ein Darlehen an Nahestehende höchstens im Umfang des Zuwachskapitals von Fr. 53‘033.-- gewährt werden dürfen. Damit entsteht bei diesem Darlehen der Eindruck, dass es vor allem dafür gedient hat die Chancen bei anderen Kreditinstituten für weitere dringend benötigte Darlehen zu erhöhen. Die Aufrechnung der Abschreibung in Höhe von Fr. 64‘898.-- erfolgte unter Anwendung der Dreieckstheorie zu Recht. Das Darlehen zwischen der A. AG und der C. AG hält einem Drittvergleich unter keinen Umständen stand, musste die A. AG - der aufgrund der personellen Verflechtung ein umfassendes Wissen über den Zustand der C. AG zugerechnet werden muss - mit grosser Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass mit einer Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen war.
e) Insgesamt ist somit festzuhalten, dass die Analyse der diversen Aspekte aufzeigt, dass sich der Verwaltungsrat der C. AG in einer höchst kritischen Lage befand und damit das Missverhältnis für die handelnden Organe im Zeitpunkt der Darlehensgewährung erkennbar war, dass die Überschuldung der C. AG bereits per 31. Dezember 2010 drohte oder eingetreten war, dass eine Fortführung nur möglich war, wenn weitere Kreditgeber gefunden werden konnten, dass der Verwaltungsrat und Aktionär der nahestehenden A. AG sich dieser Situation durchaus bewusst war und trotzdem zugelassen hat, dass sich das Darlehen im Jahre 2010 kontinuierlich aufgebaut hat, dass dabei der Verwaltungsrat der A. AG dieses Ausfallrisiko bewusst in Kauf genommen hat und dass die Gewährung eines derartigen Darlehens gemäss den obligationenrechtlichen Bestimmungen in Art. 680 Abs. 2 OR gar nicht zulässig war.
Aus all diesen Erwägungen folgt, dass die Steuerverwaltung im Umfang der Wertberichtigung des Darlehens zu Recht eine geldwerte Leistung erblickt hat. Damit erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.
5. Gemäss dem Ausgang des Verfahrens sind der Rekurrentin Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 800.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]).
Demgemäss w i r d e r k a n n t :
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Rekurrentin hat gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 800.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden.
3. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. der Rekurrentin (2), die Gemeinde I. (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).