Entscheid vom 10. Februar 2017 (530 16 39)

Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel

Besetzung Vizepräsident Dr. L. Schneider, Steuerrichter J. Felix, R. Richner,

P. Salathe, M. Zeller, Gerichtsschreiber D. Brügger

Parteien **A.****,**vertreten durch Sonderegger Treuhand AG, Hauptstrasse 101, 4450 Sissach

Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal,

Beschwerdegegnerin

betreffend direkte Bundessteuer 2014

Sachverhalt:

**1.**Mit Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2014 vom 22. Oktober 2015 wurden unter dem Titel selbständige Erwerbstätigkeit Kapitalverluste aus Wertschriften in Höhe von Fr. 116‘532.-- aufgerechnet.

2. Mit Eingabe vom 19. November 2015 erhob die Vertreterin des Pflichtigen mit dem Antrag, die aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschriften seien zum Abzug zuzulassen, Einsprache. Zur Begründung machte sie geltend, die Wertschriften seien Teil des Geschäftsvermögens, seien sie doch über die Geschäftskonti gekauft und verkauft worden. Es handle sich bei diesen Wertschriften grösstenteils um Derivate, wobei rund 60 Transaktionen, mit kurzfristiger Haltedauer und dem Ziel von raschen Kursgewinnen, getätigt worden seien.

3. Mit Einsprache-Entscheid vom 26. August 2016 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, das Transaktionsvolumen sei als nicht übermässig zu bezeichnen, zudem seien keine fremde Mittel zur Finanzierung des Handels eingesetzt worden und der Handel mit Derivaten führe nicht automatisch zur Annahme eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels.

4. Mit Eingabe vom 23. September 2016 erhob die Vertreterin des Pflichtigen mit dem Begehren, die aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschriften seien zum Abzug zuzulassen, Beschwerde. Zur Begründung machte sie geltend, das Kriterium des fehlenden Einsatzes von Fremdkapital sei nicht nachvollziehbar, sei doch der Wertschriftenhandel über das geschäftliche Kontokorrentkonto vollumfänglich fremdfinanziert worden.

5. Mit Vernehmlassung vom 2. November 2016 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus, der Pflichtige führe eine Einzelfirma in der Elektroservice-Branche, der regelmässige Kauf und Verkauf von spekulativen Wertpapieren sei nicht geschäftsbezogen und die Fremdfinanzierung über das geschäftliche Kontokorrentkonto sei allein kein taugliches Kriterium zur Feststellung eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels.

6. Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8’000.--übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.

2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschriften zum Abzug zuzulassen sind.

a) Die Abzugsfähigkeit der vom Pflichtigen erlittenen Verluste hängt davon ab, ob der von ihm ausgeübte Wertschriftenhandel als selbständige Erwerbstätigkeit oder als blosse private Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist: Nur im ersten Fall unterliegen allfällige Erträge der Einkommenssteuer (vgl. Art. 16 Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 DBG), womit die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen von den gesamten steuerbaren Einkünften abgezogen werden können (vgl. Art. 27 Abs. 2 lit. b i.V.m. Art. 25 DBG).

b) Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien hierfür gelten im Zusammenhang mit dem Wertschriftenhandel die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Transaktionen, die kurze Besitzdauer, der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte sowie die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch für sich alleine zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist. Im Hinblick auf diese Indizien erwog das Bundesgericht mit Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 (publ. in: SteuerRevue [StR] 65/2010 S. 207 ff. sowie Der Steuerentscheid [StE] 2010 B 23.1 Nr. 68), E. 2.7, für die Frage, ob gewerbsmässiger Wertschriftenhandel vorliege, seien insbesondere die Höhe des Transaktionsvolumens (d.h. der Summe aller Kaufpreise und Verkaufserlöse) sowie der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte als massgebliche Kriterien zu berücksichtigen. Demgegenüber hätten die Indizien des systematischen und planmässigen Vorgehens sowie des Einsatzes spezieller Fachkenntnis nur noch untergeordnete Bedeutung, etwa im Sinne von "Ausschlusskriterien" (vgl. zum Ganzen: Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 2.2, m.w.H.).

3. a) Am 27. Juli 2012 erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) das Kreisschreiben Nr. 36 zum gewerbsmässigen Wertschriftenhandel. Darin konkretisierte die ESTV die obenstehend genannten Abgrenzungselemente zwischen privater Vermögensverwaltung einerseits und dem gewerbsmässigen Wertschriftenhandel andererseits. Demgemäss gehen die Steuerbehörden in jedem Fall von einer privaten Vermögensverwaltung aus, wenn die nachfolgenden fünf Kriterien kumulativ erfüllt sind: 1. Die Haltedauer der veräusserten Wertschriften beträgt mindestens 6 Monate. 2. Das Transaktionsvolumen (entspricht der Summe aller Kaufpreise und Verkaufserlöse) pro Kalenderjahr beträgt gesamthaft nicht mehr als das Fünffache des Wertschriften- und Guthabenbestands zu Beginn der Steuerperiode. 3. Das Erzielen von Kapitalgewinnen aus Wertschriftengeschäften bildet keine Notwendigkeit, um fehlende oder wegfallende Einkünfte zur Lebenshaltung zu ersetzen. Das ist regelmässig dann der Fall, wenn die realisierten Kapitalgewinne weniger als 50% des Reineinkommens in der Steuerperiode betragen. 4. Die Anlagen sind nicht fremdfinanziert oder die steuerbaren Vermögenserträge aus den Wertschriften (wie z.B. Zinsen, Dividenden, usw.) sind grösser als die anteiligen Schuldzinsen. 5. Der Kauf und Verkauf von Derivaten (insbesondere Optionen) beschränkt sich auf die Absicherung von eigenen Wertschriftenpositionen. Sind diese Kriterien nicht kumulativ erfüllt, kann gewerbsmässiger Wertschriftenhandel nicht ausgeschlossen werden. Die entsprechende Beurteilung erfolgt dann auf Grund sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalls (vgl. BGE 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 3.1).

b) Beim Kreisschreiben der ESTV handelt es sich um eine generellabstrakte Dienstanweisung und mithin um eine Verwaltungsverordnung. Solche richten sich formell nur an die Verwaltungsbehörden. Behörden und ihr Personal sind insoweit durch die Verwaltungsverordnungen gebunden, als die verwaltungsinternen Vorschriften keinen offensichtlich verfassungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen. Aufgrund der blossen Behördenverbindlichkeit stehen Rechtsunterworfene und Gerichte regelmässig ausserhalb des Adressatenkreises. Ihnen gegenüber stellen sich reine Verwaltungsverordnungen als zwar standardisierte (generellabstrakte) jedoch rechtsunverbindliche Ansichtsäusserungen der Verwaltungsbehörde über die Auslegung und Anwendung der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen dar. Dennoch weicht das Bundesgericht von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung nicht ohne triftigen Grund ab, sofern die generellabstrakte Ansichtsäusserung eine dem individuellkonkreten Fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zulässt und überdies eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält (vgl. BGE 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 3.2, m.w.H.).

4. Vorliegend betreibt der Pflichtige eine am 23. Dezember 2011 im Handelsregister eingetragene Einzelfirma mit dem Zweck Service von Maschinensteuerungen. Der Bilanz des dem hier strittigen Steuerjahr vorangehenden Jahres 2013 ist dem Konto 1060, Wertschriften bzw. dem entsprechenden Journal zu entnehmen, dass rund 12 Transaktionen stattfanden und sich die Wertschriften per Ende Jahr auf einen Wert von Fr. 26‘800.-- beliefen. In der Erfolgsrechnung wurde unter dem Titel Finanzerfolg auf dem Konto 6842, Kursverluste Wertschriften ein Verlust von Fr. 9‘105.-- ausgewiesen, welcher in das Betriebsergebnis in Höhe von Fr. 116‘744.-- eingeflossen ist. Letzteres wurde vom Pflichtigen als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert und alsdann von der Steuerverwaltung veranlagt. Wie der vorgenannte Verlust entstanden ist, war der Steuerverwaltung aufgrund des Journals mit Kontoblatt, welches dem Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung beigelegt wurde, bekannt. Da sie die Verbuchung dieses Verlustes akzeptiert hat, hat die Steuerverwaltung den Pflichtigen als gewerbsmässigen Wertschriftenhändler qualifiziert.

5. Im hier strittigen Steuerjahr 2014 ist die Steuerverwaltung auf diese Qualifikation zurückgekommen und hat die vom Pflichtigen geltend gemachten Kapitalverluste aus Wertschriften aufgerechnet. Nachfolgend ist zu prüfen, ob diese Praxisänderung zulässig war.

a) Sowenig das Vertrauen in den Fortbestand der Gesetze eine Schranke für Gesetzesänderungen bildet, sowenig ist den rechtsanwendenden Behörden eine Änderung ihrer Praxis versagt, wenn ernsthafte sachliche Gründe dafür sprechen. Eine auf sachliche Gründe beruhende Praxisänderung ist deshalb stets zulässig. Eine Praxis muss sogar geändert werden, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das Recht bisher unrichtig angewendet worden ist oder eine andere Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes oder veränderten Verhältnissen besser entspricht. Der Pflichtige kann sich angesichts einer ihn treffenden Praxisänderung deshalb nicht darauf berufen, dass er seine Dispositionen im Vertrauen auf den Fortbestand der alten Praxis getroffen habe. Der Grundsatz von Treu und Glauben sowie der Rechts-gleichheit hat somit grundsätzlich bei einer Praxisänderung, die sich auf sachliche Gründe stützen kann, zurückzutreten (vgl. zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, Vorbemerkungen [VB] zu §§ 119-131 N 95 f., m.w.H.; Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 3. Juli 2015, 510 15 7, E. 7a, StGE vom 18. Oktober 2013, 510 13 27, E. 4a).

b) Einer Praxisänderung kann unter bestimmten Umständen das Gebot der Rechtssicherheit im Weg stehen. Während der Grundsatz von Treu und Glauben das Vertrauen des Pflichtigen in individuelle und konkrete, auf ihn bezogene Zusicherungen der Steuerbehörde schützen will, hat das Gebot der Rechtssicherheit das Vertrauen in Gesetze und in allgemeine Weisungen der Steuerbehörden zum Gegenstand. Der Grundsatz der Rechtssicherheit dient, unabhängig von einer konkreten Auskunft oder Zusicherung, dem Interesse des Pflichtigen an der Berechenbarkeit des Rechts und dem Schutz des Vertrauens in die Gültigkeit und Beständigkeit der Rechtsanwendung (Planungssicherheit). Für das Steuerrecht ist der Grundsatz der Rechtsicherheit von grosser Bedeutung (vgl. zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu §§ 119-131 N 102, m.w.H.). Unter dem Gesichtspunkt von Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) sind die Anforderungen an die Zulässigkeit einer Praxisänderung umso höher, je länger die Praxis gedauert hat. Es verstösst deshalb gegen Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns, wenn eine jahrelange Praxis plötzlich nicht mehr angewendet wird, wenn die Betroffenen keine Möglichkeit haben, sich der neuen Situation anzupassen. Dasselbe gilt auch für Praxisänderungen bei Dauersachverhalten (wenn z.B. Abschreibungssätze geändert werden sollen). Unter Umständen muss eine Praxisänderung auch vorher angekündigt werden. Generell sollten bei Praxisänderungen die Grundsätze einer rückwirkenden Gesetzänderung, welche grundsätzlich unzulässig ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zum Steuergesetz vom 8. Juni 1997, N 44), beachtet werden, da eine Praxisänderung häufig dieselbe Auswirkung wie eine Gesetzesänderung hat (vgl. zum Ganzen auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu §§ 119-131 N 97; StGE vom 3. Juli 2015, 510 15 7, E. 7b, StGE vom 18. Oktober 2013, 510 13 27, E. 4a).

c) Vorliegend stellt sich damit die Frage, ob sachliche Gründe für die neue Einschätzung der Steuerverwaltung vorliegen. Im hier strittigen Steuerjahr 2014 ist dem Konto 1060, Wertschriften bzw. dem entsprechenden Journal zu entnehmen, dass sich sowohl die Anzahl Transaktionen, auf rund 60, als auch die Wertschriften per Ende Jahr, auf einen Wert von Fr. 119‘616.--, gegenüber dem Vorjahr in etwa verfünffacht haben. In der Erfolgsrechnung wurde unter dem Titel Finanzerfolg auf dem Konto 6842, Kursverluste Wertschriften ein Verlust von Fr. 117‘416.-- ausgewiesen. Das geschäftliche Kontokorrentkonto hat sich im Laufe des Steuerjahres 2014 von Fr. 11‘015.-- auf minus Fr. 88‘025.-- und damit um total Fr. 99‘040.--verändert. Der Bilanz ist keine massgebliche Veränderung der Anlagegüter zu entnehmen, woraus folgt, dass die Wertschriftengeschäfte grösstenteils fremdfinanziert wurden. Die Käufe und Verkäufe wurden mit der spekulativen Absicht der Gewinnerzielung vorgenommen, was sich auch in der kurzen Haltedauer zeigt. Gegenüber dem Vorjahr hat sich demnach nichts geändert, was die Steuerverwaltung zu ihren Gunsten ableiten könnte. Im Gegenteil, haben sich doch im hier strittigen Steuerjahr 2014 die Indizien, welche für die Annahme eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels sprechen, gar noch akzentuiert. Zwar entfalten die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Einschätzungen grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. Liegt aber wie vorliegend ein Dauer-sachverhalt vor, in welchem die Steuerverwaltung den Pflichtigen im Vorjahr als gewerbsmässigen Wertschriftenhändler eingestuft hat, ist es unzulässig, wenn sie im nächsten Jahr, insbesondere dann, wenn sich die Indizien zugunsten des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels gar verdichtet haben, eine abweichende Qualifikation vornimmt. Aus alledem folgt, dass keine ernsthaften sachlichen Gründe vorlagen, welche eine Praxisänderung rechtfertigen würden. Dazu kommt, dass die Praxisänderung, obwohl die Steuerverwaltung dazu verpflichtet gewesen wäre, damit der Pflichtige die Möglichkeit gehabt hätte, sich der neuen Situation anzupassen, demselben im dem hier strittigen Steuerjahr vorangehenden Jahr 2013 nicht angekündigt, sondern der Pflichtige dort, wie in Erw. 4 hiervor gesehen, im Gegenteil als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler qualifiziert wurde. Dass damals, wie der Vertreter der Steuerverwaltung anlässlich der heutigen Verhandlung geltend macht, keine vertiefte Prüfung stattfand, hat sich die Vorinstanz selber zuzuschreiben. Um auf die Qualifikation als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler zurückzukommen, müssten somit die Voraussetzungen für eine Praxisänderung gegeben sein, was vorliegend, wie hiervor gesehen, gerade nicht der Fall ist. Damit ist der Pflichtige weiterhin als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler zu qualifizieren, woraus folgt, dass die seitens der Steuerverwaltung aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschriften zum Abzug zuzulassen sind.

d) Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass aus dem Vorstehenden nicht geschlossen werden kann, dass bei erstmaliger bzw. isolierter Prüfung des vorliegenden Sachverhalts im Jahr 2014 auch auf einen gewerbsmässigen Wertschriftenhandel geschlossen worden wäre. Mit anderen Worten führen 60 fremdfinanzierte Derivate-Transaktionen nicht per se zur Annahme eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels. Überdies bleibt festzuhalten, dass bei der Prüfung der Voraussetzungen hinsichtlich des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels stets der gleiche Massstab anzuwenden ist, gleich ob eine Gewinn- oder Verlustsituation vorliegt.

Damit erweist sich die Beschwerde als begründet und ist gutzuheissen.

6. Es bleibt über die Kosten des Beschwerdeverfahrens zu befinden.

a) Ausgangsgemäss sind dem Pflichtigen keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG).

b) Nach Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Für die beiden Parallelverfahren Staats- und direkte Bundesssteuer machte die Vertreterin des Pflichtigen mit Eingabe vom 23. Januar 2017 eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 378.-- geltend, welche sich aus einem Honorar inkl. Auslagen in Höhe von Fr. 350.-- und Mehrwertsteuer (MWST) in Höhe von Fr. 28.-- zusammensetzte, was nicht zu bemängeln ist. Damit ist dem Pflichtigen für das vorliegende Verfahren betreffend direkte Bundessteuer eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 189.-- (Fr. 378.-- / 2) (inkl. Auslagen und MWST) zulasten der Steuerverwaltung zuzusprechen.

Demgemäss wird erkannt:

1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen.

**2.**Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 1‘500.-- wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

3. Die Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 189.-- (inkl. Auslagen und MWST) zu bezahlen.

4. Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. des Beschwerdeführers (2), die Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).