Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht
VD.2014.242
VD.2014.243
URTEIL
vom 10. Dezember 2015
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger , Dr. Heiner Wohlfart, Dr. Claudius Gelzer,
Dr. Jeremy Stephenson, Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller
und Gerichtsschreiber Dr. Peter Bucher
Beteiligte
A____ Rekurrent 1
[...]
B____ Rekurrentin 2
[...]
beide vertreten durch [...]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Beschwerde und Rekurs gegen Entscheide der Steuerrekurs-kommission vom 5. Dezember 2013
betreffend kantonale Steuern und direkte Bundessteuer pro 2005
Sachverhalt
Die beiden Ehegatten A____ und B____ waren in der Steuerperiode 2005 selbständig erwerbend und im Immobilienbereich tätig. A____ betrieb die Einzelfirma A____ Immobilien. Diese war Eigentümerin verschiedener Liegenschaften, und sie war auch hälftig an einem Konsortium (einfache Gesellschaft) beteiligt, das die Liegenschaft an der [...] hielt; die andere Hälfte hatte die Firma C____ AG inne. Zudem war A____ an der D____ AG mit Sitz im Kanton Basel-Landschaft beteiligt.
Abweichend von der Steuererklärung von A____ setzte die Steuerverwaltung in der Steuerveranlagung pro 2005 für die Beteiligung am Konsortium auf der Grundlage des Buchwerts der Liegenschaft in der Bilanz des Konsortiums per Ende 2004 den Buchwert von CHF 1'400'000.– ein. Dabei hat sie namentlich die geltend gemachte Wertkorrektur in der Höhe von CHF 781'559.70 nicht berücksichtigt. Als Verkehrswert der Beteiligung an der D____ AG hat die Steuerverwaltung den von der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft ermittelten Buchwert von CHF 1'347'000.– übernommen, dies an Stelle des geltend gemachten Betrags von CHF 1,1 Mio. Daraus ergab sich ein Buchgewinn aus der Beteiligung von CHF 847'000.– und ein steuerbares Einkommen von CHF 926'594.–. Die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache von A____ und B____ wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 8. August 2012 ab. Den dagegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission mit zwei Entscheiden vom 5. Dezember 2013 unter Auferlegung einer Spruchgebühr von je CHF 3'000.– ab. Diese Entscheide sind am 22. Oktober 2014 versandt worden.
Gegen diese Entscheide der Steuerrekurskommission richten sich der Rekurs und die Beschwerde von A____ und B____ (Rekurrenten) vom 24. November 2014. Sie beantragen die kosten- und entschädigungsfällige Aufhebung der beiden Entscheide und der ihr zugrunde liegenden Veranlagung. Weiter beantragen sie, dass sowohl bei den kantonalen Steuern als auch bei der Bundessteuer einerseits für die Konsortialbeteiligung […]strasse eine Wertkorrektur von CHF 781'559.70 zuzulassen oder eventualiter die Wertkorrektur um allfällige bereits versteuerte Einkommens- bzw. Verlustbetreffnisse aus dem Konsortium zu korrigieren, und andererseits der Verkehrswert der Beteiligung an der D____ AG mit einem Betrag von CHF 1'104'000.– einzusetzen sei, sodass anstelle des Buchgewinns von CHF 847'000.– ein solcher von CHF 604'000.– resultiere. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Eingabe vom 13. Januar 2015 unter Verweis auf ihre angefochtenen Entscheide die kostenfällige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die Steuerverwaltung stellt mit begründeter Vernehmlassung vom 12. Februar 2015 den nämlichen Antrag. Die Rekurrenten halten mit Replik vom 27. April 2015 an ihren Rechtsbegehren fest. Die Einzelheiten der Standpunkte ergeben sich, soweit sie für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.1 Gemäss § 171 des Gesetzes über die direkten Steuern (Steuergesetz; StG, SG 640.100) und § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRPG; SG 270.100) kann die betroffene Person gegen Entscheide der Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erheben. Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG (§ 171 Abs. 4 StG).
Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheides bezüglich der Bundessteuern an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen. Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die Bundessteuern gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das kantonale Recht für die harmonisierten kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die Bundessteuern zur Anwendung (VGE vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008 S. 220 ff.; Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005 S. 277 ff. 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen gemäss Art. 140 -144 DBG, und subsidiär jene des kantonalen Rechts über Organisation und Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 DBG i. Verb. m. § 1 der Baselstädtischen Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [DBStV; SG 660.100]).
1.2 Die Rekurrenten sind als Adressaten der angefochtenen Entscheide von diesen berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung, weshalb sie gemäss § 13 Abs. 1 VRPG zum Rekurs legitimiert sind. Der Rekurs und die Beschwerde wurden unter Berücksichtigung des Wochenendes vom 22./23. November 2014 frist- und auch formgerecht eingereicht und begründet, sodass darauf einzutreten ist.
1.3 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 StG). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder missbraucht hat.
1.4 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 EMRK handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 3 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).
Strittig sind die Bewertungen der Konsortialbeteiligung […] in Riehen und der Beteiligung des Rekurrenten an der D____ AG.
2.1 Die Vorinstanz hat zutreffend erwogen, dass gemäss § 28 Abs. 2 lit. a StG und Art. 28 Abs. 1 DBG für Wertverminderungen von Aktiven des Geschäftsvermögens Abschreibungen zulässig sind, soweit sie, geschäftsmässig begründet, buchmässig oder bei Fehlen einer nach kaufmännischer Art geführten Buchhaltung in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. Abschreibungen werden gemäss § 30 Abs. 2 StV in der Regel nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt. Massgeblich sind die Abschreibungssätze gemäss den Richtlinien der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die Abschreibung des Anlagevermögens geschäftlicher und landwirtschaftlicher Betriebe; der Nachweis höheren Abschreibungsbedarfs bleibt vorbehalten.
2.2 Das Steuerveranlagungsverfahren wird durch den Untersuchungsgrundsatz beherrscht (§§ 150 Abs. 1 und 158 Abs. 1 StG sowie Art. 123 und 130 Abs. 1 DBG). Dieser Verfahrensgrundsatz verpflichtet (und berechtigt) die Veranlagungsbehörden, den massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und dem Veranlagungsentscheid nur jene Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 123 N 4). Da sich die steuerrelevanten Tatsachen in der Regel der Kenntnis der Steuerbehörde entziehen, ist sie darauf angewiesen, dass der Steuerpflichtige, der seine Verhältnisse am besten kennt und regelmässig über die sachdienlichen Unterlagen verfügt, die erforderlichen Sachverhaltsdarstellungen gibt und die Beweismittel für deren Richtigkeit beibringt (Zweifel, a.a.O., Art. 123 N 6). Art. 123 Abs. 1 und 124 ff. DBG sowie §§ 150 Abs. 1 und 151 ff. StG statuieren entsprechende Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen (VGE VD.2014.26 vom 16. Juni 2015 E. 5.2). Bei der Sachverhaltsfeststellung hat sich die Veranlagungsbehörde vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu lassen. Die Überzeugung der Steuerbehörde braucht nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft getragen und auf sachliche Gründe abgestützt ist (Zweifel, a.a.O., Art. 130 N 24; VGE VD.2014.26 vom 16. Juni 2015 E. 5.2).
2.3 Unabhängig von der Geltung der Untersuchungsmaxime stellt sich die Frage nach der Beweislast, also die Frage, wer die Folgen zu tragen hat, wenn die Beweiserhebung nicht zu einem eindeutigen Ergebnis führt (Beweislosigkeit). In analoger Anwendung von Art. 8 ZGB trägt auch im Steuerrecht derjenige die Beweislast, welcher aus einer behaupteten, aber unbewiesen gebliebenen Tatsache hätte Rechte ableiten können. Nach Lehre und Rechtsprechung trägt demzufolge die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und –mehrende Tatsachen, der Steuerpflichtige die Beweislast für steueraufhebende und –mindernde Tatsachen (statt vieler: Zweifel, a.a.O., Art. 130 N 27 f.; BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252; VGE VD.2014.26 vom 16. Juni 2015 E. 5.2; 742/2006 vom 2. Mai 2007 E. 2.2, je m.H.).
Zunächst ist auf die Bewertung der Konsortialbeteiligung an der Liegenschaft [...] einzugehen.
3.1 Die Vorinstanz hat erwogen, der von den Rekurrenten als Basis für ihre Anträge verwendete Abschluss der Einzelfirma scheine nicht ordnungsgemäss erstellt zu sein. Er könne daher für die steuerliche Behandlung der Liegenschaft nicht massgebend sein. Bereits die Entstehung des Anfangssaldos des Liegenschaftskontos per 1. Januar 2005 in der Buchhaltung der Einzelfirma sei nicht nachvollziehbar. Die Rekurrenten würden den Buchwert mit dem Ertragswert verwechseln. Der Ertragswert werde von ihnen mit dem Saldo eines Aufwandkontos der Einzelfirma gleichgesetzt, was grundsätzlich falsch sei. Zudem seien über dieses Aufwandkonto der Einzelfirma Einnahmen und Ausgaben verbucht worden, die im Auftrag und auf Rechnung des Konsortiums erfolgt seien, ohne dass diese Vorgänge in der Buchhaltung des Konsortiums erfasst worden seien. Eine Erfassung in der Buchhaltung der Einzelfirma sei daher nicht zulässig. Da die Rekurrenten an der Liegenschaft des Konsortiums nicht allein berechtigt gewesen seien, hätten die Aufwände auch bei der C____ AG erfasst werden müssen. Die fehlende Übereinstimmung der Buchhaltungen des Konsortiums und der Einzelfirma deute ebenfalls darauf hin, dass die Buchhaltung der Einzelfirma nicht korrekt sei. Wie von der Steuerverwaltung festgestellt, hätten die Rekurrenten weder die Brutto- noch die Nettomethode angewandt. Die Ausführungen der Rekurrenten, wonach die Unklarheiten auf die Umstellung von der Netto- auf die Bruttomethode zurückzuführen sei, seien nicht nachvollziehbar und könnten die Unstimmigkeiten zwischen den Buchhaltungen nicht erklären. Mangels Nachvollziehbarkeit des Abschlusses der Einzelfirma sei daher auf den Abschluss des Konsortiums abzustellen, worin der Wert der Beteiligung per Ende 2004 mit CHF 1,4 Mio. ausgewiesen werde. Dieser Wert sei auch für die Steuern pro 2005 zu berücksichtigen, da die Rekurrenten keinen Wertverlust der Liegenschaft im Umfang von CHF 100'000.– belegten. Sie bezögen sich auch nicht auf Abschreibungssätze gemäss den Richtlinien der Eidgenössischen Steuerverwaltung und legten keine transparenten Abschreibungstabellen für die Liegenschaft oder die Konsortialbeteiligung vor.
3.2 Die Rekurrenten machen zusammengefasst geltend, es seien die Erfolgsrechnung und Bilanz einerseits zu Buchwerten und andererseits zu Steuerwerten auseinanderzuhalten; jene zu Buchwerten seien identisch mit der Buchhaltung und bisher nie eingereicht worden. Einziger Unterschied zu jenen zu Steuerwerten sei, dass in der Bilanz anstelle des Buchwerts der Ertragswert erfasst und die Differenz im Eigenkapital als separater Posten (Bewertungsdifferenz) aufgeführt werde. Zudem sei beim Konsortium die Hypothek über CHF 990'000.– berücksichtigt. Bezüglich des Buchwerts des Konsortiums [...] bestehe eine erhebliche Überbewertung. Anlässlich einer Sitzung mit der Steuerverwaltung vom 17. Dezember 2007 habe man dies erläutert und es sei beschlossen worden, dass die Buchhaltung des Konsortiums von bisher netto auf neu brutto, also mit Hypotheken, umgestellt werden soll. Am 18. Januar 2008 habe man der Steuerverwaltung die in diesem Sinne rektifizierte Jahresrechnung zu Buchwerten zugestellt. In der rektifizierten Veranlagung vom 3. März 2011 sei dies aber nicht berücksichtigt worden. Die Überbewertung sei trotz Buchung nicht korrigiert worden. Dies sei auch mit rektifizierter Veranlagung 1 vom 5. Mai 2011 und mit Rektifikat 2 vom 23. Februar 2012 so geblieben. Mit Rekurs und Beschwerde vom September 2012 habe man (erstmals) beantragt, eine Wertberichtigung von CHF 781'559.70 zuzulassen.
Das Konsortium habe das Geschäftshaus [...] im Jahr 1989 erworben mit der Absicht, einen Neubau zu erstellen. Weil der bestehende Bau schützenswert sei, habe man das Projekt nicht realisieren können. Es sei keine Konsortialbuchhaltung geführt worden, sondern eine Einnahmen- und Ausgabenrechnung in der Einzelfirma des Rekurrenten
Sämtlicher Zahlungsverkehr des Konsortiums sei in der Einzelfirma über das Konto 1980 verbucht worden. Dies sei nicht nach den Verbuchungsregeln für ein Konsortium erfolgt. Besser wäre es gewesen, die Kapitalbeteiligung auf einem Konto und die übrigen Zahlungsströme auf einem anderen Konto zu erfassen. Durch die Addition solcher zweier Konti komme man aber auf das gleiche Resultat. Der Treuhänder E____ habe sich ab 1997 in die Materie eingearbeitet und Unstimmigkeiten bereinigt. Kreditoren seien in der Höhe von CHF 1,7 Mio. nur teilweise nachgewiesen. Das Konto 1980 sei ab 1997 belegt. Auf dem Konsortialkonto sei CHF 476'704.60 aktiviert und auf dem Kreditorenkonto seien CHF 1,7 Mio. passiviert worden. Würden nun die CHF 1,7 Mio. aufgerechnet, so seien auch die CHF 476'704.60 abzuziehen. Weiter habe die erfolgsmässige Erfassung von CHF 348'422.80 zu einer weiteren Erhöhung des Konsortialkontos gegenüber dem Wert in der Konsortialrechnung geführt. Das Liegenschaftskonto betrage per 31. Dezember 2005 vor den Bereinigungsbuchungen CHF 1'091'559.70, hinzuzurechnen seien nach der Bruttomethode die Hypotheken zu CHF 990'000.–, was CHF 2'081.559.70 ergebe. Hiervon sei die vorliegend beantragte Wertberichtigung abzuziehen, woraus sich ein Buchwert der Konsortialbeteiligung von CHF 1,3 Mio. ergebe. In der Buchhaltung seien immer Buchwerte geführt worden. Mit den Steuerunterlagen sei jeweils eine Bilanz zu Steuerwerten eingereicht worden. Aus den aufliegenden Kontoblättern gehe hervor, dass nie Abschreibungen vorgenommen worden seien, daher gebe es auch keine Abschreibungstabelle. Die Abweichung von ca. CHF 682'000.– in der Bewertung der Beteiligung zwischen der Buchhaltung der Einzelfirma und des Konsortiums lasse sich auf verschiedene Faktoren zurückführen, nämlich in der Konsortialbilanz auf die statistische Führung des Aktivwertes und die falsche Fortschreibung des Jahresgewinnes/-verlustes auf dem Liegenschaftswert, sowie in der Einzelfirma auf die Erfassung zusätzlicher Einschüsse und Bezüge der Rekurrenten und die Aktivierung von zusätzlichen Betreffnissen in Höhe von ca. CHF 824'000.–. Die Buchhaltung der Einzelfirma zeige das richtigere Resultat als die Jahresrechnungen des Konsortiums. Sollte die Wertberichtigung von CHF 781'559.70 nicht zum Abzug zugelassen würden, so dürfe auch die Position der Kreditoren in Höhe von CHF 1,7 Mio. nicht aufgerechnet werden. Würde im heutigen Zeitpunkt die Wertberichtigung von CHF 781'559.70 nicht gewährt, so müsste spätestens im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft im Jahr 2010 ein Buchverlust von rund CHF 700'000.– steuerlich akzeptiert werden.
3.3 Bei der anbegehrten, erfolgswirksamen Wertberichtigung von CHF 781'559.70 des Buchwerts der Konsortialbeteiligung handelt es sich um eine steuermindernde Tatsache. Die Beweislast, dass sie geschäftsmässig begründet und buchmässig ausgewiesen ist, liegt somit bei den Rekurrenten.
3.3.1 Unbestritten und belegt (BB 12) ist der Umstand, dass im Jahr 2003 offenbar auf Bestreben der Bank der Wert der Liegenschaft von CHF 5,88 Mio. auf CHF 2,8 Mio. reduziert wurde, was einem anteiligen (50 %; die anderen 50 % hält die C____ AG) Wert der Konsortialbeteiligung von CHF 1,4 Mio. entspricht. In der von den Rekurrenten mit der Steuererklärung 2005 eingereichten Bilanz des Konsortiums wurde auf den Bilanzwert 2004 von CHF 2'789'482.43 abgestellt, und für 2005 werden CHF 2'790'276.50 ausgewiesen, anteilig also ca. CHF 1'395'000.– (bei einer anteiligen Hypothek von CHF 990'000.–). Im Jahr 2010 wurde die Liegenschaft zu einem anteiligen Nettoerlös von CHF 1'394'000.– verkauft. Vor diesem Hintergrund ist kein geschäftsmässiger Grund dafür ersichtlich, den Buchwert im Jahr 2005 von ca. CHF 1,4 Mio. um CHF 100'000.– auf CHF 1,3 Mio. zu reduzieren; der Nachweis eines entsprechenden Wertverlusts ist nicht erbracht. Dies auch nicht vor dem Hintergrund, dass der Vermögenssteuerwert (Ertragswert, kapitalisiert zu 7,5 %) im Jahr 2005 CHF 1'273'640.– beträgt, gehen doch die Rekurrenten grundsätzlich zu Recht davon aus, dass dem Vermögenssteuerwert und dem Buchwert unterschiedliche Ansätze zugrunde liegen. Schon gar nicht ergibt sich aus diesen Zahlen ein Abschreibungsbedarf aus geschäftsmässigen Vorgängen im Jahr 2005 in der Höhe der geltend gemachten CHF 781'559.70.
3.3.2 Die Rekurrenten stützen sich auf den in der Buchhaltung der Einzelfirma des Rekurrenten 1 auf dem Konto 1980 ausgewiesenen Betrag von CHF 1'091'559.70 (ohne Hypotheken und vor der umstrittenen Abschreibung zu CHF 781'559.70). Beim Konto 1980 handelt es sich um ein Bilanzkonto, welches aus der Perspektive der Einzelfirma den Beteiligungswert am Konsortium darstellen soll. Wird von diesen CHF 1'091'559.70 die beantragte Abschreibung von CHF 781'559.70 substrahiert, resultiert ein Beteiligungswert von netto CHF 310'000.– oder brutto CHF 1,3 Mio. Eine analoge hypothetische Berechnung für den Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft würde bei einem anteiligen Verkaufspreis von CHF 1'394'000.– und unter Zugrundelegung einer gleichbleibenden, anteiligen Hypothek von CHF 990'000.– einen Beteiligungswert von CHF 404'000.– ergeben. Aus diesen Zahlen ergibt sich, dass der genannte Beteiligungswert von CHF 1'091'559.70 in der Einzelfirma auf Konto 1980 klar zu hoch ist.
3.3.3 Die Steuerverwaltung und die Vorinstanz stellen sich auf den Standpunkt, die Buchhaltung der Einzelfirma sei nicht ordnungsgemäss erstellt, und der Anfangssaldo auf Konto 1980 sei nicht nachvollziehbar. Ein kursorischer Blick auf die mit der Einsprache 1 vor der Steuerverwaltung vollständig aufgelegten Kontoblätter pro 2005 erweckt allerdings nicht den Eindruck, dass die Buchhaltung generell unsorgfältig geführt worden wäre – die Steuerverwaltung akzeptiert sie denn auch grundsätzlich (Einsprachebericht der Steuerverwaltung vom 6. August 2012). Weiter halten die Rekurrenten zutreffend fest, dass der Anfangssaldo des Kontos 1980 per 1.1.2005 insofern nachvollziehbar ist, als sie mit ihrer Einsprache die Kontoblätter dieses Kontos von 2004 bis zurück ins Jahr 1997 aufgelegt haben. Dabei zeigt sich indessen die grundsätzliche Problematik. Über das Bilanzkonto 1980 wurde insbesondere der gesamte Zahlungsverkehr des Konsortiums verbucht, und der Steuerverwaltung ist darin zu folgen, dass dies grundsätzlich falsch ist, denn dabei handelt es sich teilweise um erfolgswirksame Buchungen – etwa Mietzinseinnahmen und Auslagen für Gebäudeunterhalt –, die nicht in ein Bilanzkonto gehören. Erfolg ist jährlich auszuweisen. Amortisationszahlungen wurden ebenfalls über dieses Konto verbucht, was zusammen mit den erfolgswirksamen Buchungen buchhalterisch ein Durcheinander ergibt, womit schon deshalb der Saldo dieses Kontos für die Bewertung der Konsortialbeteiligung als untauglich erscheint. Hinzu kommen grössere Positionen, hinsichtlich derer Klärungsbedarf besteht. Es fällt auf, dass bei einem Eröffnungssaldo von CHF 455'415.80 im Jahr 1997, der in der Grössenordnung noch plausibel erscheint, in demselben Jahr der Saldo von CHF 408'422.80 eines Kontos 7300 auf das Konto 1980 ausgebucht wurde. Klärungsbedarf besteht wohl auch hinsichtlich des Betrags von CHF 473'704.60, von welchem der Vertreter der Rekurrenten selber meint, er sei im Jahr 2001 falsch verbucht worden. Gewinn und Verlust wurden in den vergangenen Jahren von der Steuerverwaltung denn auch zumeist nicht anhand des Kontos 1980, sondern anhand der Bilanzen und Liegenschaftsblätter des Konsortiums ermittelt, wobei allerdings teilweise auch Anpassungen vorgenommen wurden und dafür der Abschluss der Einzelfirma beigezogen wurde (BB 4 - 7, 9, 10, 19). Wie die Rekurrenten selber ausführen, wurden über die Jahre der Erfolg (bzw. Verlust) in der Einzelfirma nicht verbucht, auch nicht im Jahr 2003, als die bedeutende Wertberichtigung der Liegenschaft stattgefunden hat (neu CHF 2,8 Mio. statt vormals ca. CHF 5,88 Mio.). Aus allen diesen Gründen kann es sich beim Saldo des Kontos 1980 nicht um korrekte Beteiligungswerte handeln.
3.3.4 Es ist nicht zu übersehen, dass faktisch wohl eine Überbewertung der Konsortialbeteiligung besteht, zumal auch nie Abschreibungen getätigt wurden, auch nicht im Jahr 2003. Abschreibungen müssen aber einen sachlichen Bezug zum Geschäftsjahr haben, in dem sie erfolgen, oder dann anhand von Abschreibungstabellen vorgenommen werden. Beides ist bei der vorliegend beantragten Abschreibung von CHF 781'559.70 für das Jahr 2005 nicht der Fall. Namentlich weist die Umstellung vom Netto- auf das Bruttoprinzip im Jahr 2005 keinen sachlichen Bezug zur über die Jahre hin kumulierten Überbewertung auf. Ein geschäftsmässiger Verlust dieser Grössenordnung ist im Jahre 2005 nicht eingetreten, vielmehr liegt eine buchhalterische Überbewertung vor, die über Jahre hinweg entstanden ist. In diesem Sinne ist der Auffassung des Treuhänders E____ zu folgen, wonach die Überbewertung erst bei der Realisierung, also beim Verkauf der Liegenschaft im Jahr 2010, zu berücksichtigen sein wird.
3.3.5 Dabei wird sich die Frage stellen, auf welcher Grundlage dies geschehen soll. Hier ist nicht der Ort, sich präjudiziell zur künftigen Vorgehensweise der Parteien zu äussern. Der Steuerverwaltung ist indessen wohl insoweit zu folgen, dass allein die Führung einer Konsortialbuchhaltung die erforderliche Transparenz gewährleisten würde, zumal auch noch die C____ AG hälftig an der Liegenschaft beteiligt ist. Allerdings hat die Steuerverwaltung die Buchhaltung der Einzelfirma grundsätzlich anerkannt (Einsprachebericht der Steuerverwaltung vom 6. August 2012). Zur Ermittlung der Konsortialbeteiligung erscheint es also vorstellbar, sowohl diese Buchhaltung der Einzelfirma als auch die – unvollständigen und mit der Buchhaltung der Einzelfirma teilweise nicht übereinstimmenden – Bilanzen und Liegenschaftsblätter des Konsortiums beizuziehen, ebenso die Korrekturen der Steuerverwaltung daran, sowie in der Einzelfirma bisher nicht verbuchter Gewinn und Verlust, und dabei die Unstimmigkeiten zu bereinigen.
Zusammenfassend ist der Antrag auf Zulassung einer Wertkorrektur der Konsortialbeteiligung [...] von CHF 781'559.70 für 2005 abzuweisen.
Die Rekurrenten beantragen weiter, der Verkehrswert ihrer Beteiligung an der D____ AG sei auf CHF 1'104'000.– festzusetzen, sodass anstelle des Buchgewinns von CHF 847'000.– ein solcher von CHF 604'000.– resultiere.
4.1 Die Vorinstanz hat zutreffend erwogen, dass das Vermögen gemäss § 46 Abs. 1 StG grundsätzlich zum Verkehrswert bewertet wird. Dabei handelt es sich um den Wert, der einem Vermögensgegenstand bei der Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr beigemessen wird (BGer 2A.590/2002 vom 22. Mai 2003 E. 2.2). Der Wert nicht kotierter Wertpapiere, bei denen nicht auf einen Kurswert abgestellt werden kann (§ 46 Abs. 2 StG), wird gemäss § 48 lit. c StV nach der von der Schweizerischen Steuerkonferenz und der Eidgenössischen Steuerverwaltung herausgegebenen "Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuern" ermittelt. Diese Wegleitung enthält eine Schätzungsgrundlage zur Ermittlung eines Werts, welcher der wirtschaftlichen Wirklichkeit regelmässig möglichst nahe kommt. Sie bezweckt im Interesse der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere (BGer 2C_1168/2013 vom 30. Januar 2014 E. 3.6 zum neueren entsprechenden Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 28. August 2008), und die darin enthaltenen Grundsätze gelten über das Vermögenssteuerrecht hinaus (BGer 2C_309_2013 vom 20. Februar 2013). Sie bindet das Gericht aber nicht (BGer 2C_1082/2013 vom 14. Januar 2015 E. 5.3.1). Da aber grundsätzlich auf jene Schätzungsgrundlage abzustellen ist, welche die zuverlässigste Wertermittlung gestattet, kann auch eine abweichende Einschätzung gerechtfertigt sein, wenn dies bessere Erkenntnis gebietet (BGer 2C_1082/2013 vom 14. Januar 2015 E. 5.3; 2C_1168/2013 vom 30. Juni 2014 E. 3.6; 2A.590/2002 vom 22. Mai 2003 E. 2.2).
4.2 Die Vorinstanz erwägt in den angefochtenen Entscheiden, dass die Steuerverwaltung in ihrer Veranlagungsverfügung vom 23. Februar 2012 zu Recht die Bewertung des Sitzkantons Basel-Landschaft für die Beteiligung der Rekurrenten an der D____ AG im Gesamtwert von CHF 1‘347‘000.– übernommen habe. Daraus resultierte ein einkommenssteuerrelevanter Buchgewinn in der Höhe von CHF 847'000.–. Die Rekurrenten hätten erst sehr spät im Verfahren eine eigene Bewertung vorgelegt, mit der zumindest implizit eine unrichtige Bewertung durch den Kanton Basel-Landschaft geltend gemacht werde. Bei der summarischen Bewertung durch die Treuhandfirma G____ AG, welche den Unternehmenswert der Beteiligung per Ende 2005 auf CHF 1'104'000.– bezifferten, handle es sich um ein Parteigutachten mit beschränktem Beweiswert. Die summarische Bewertung widerspreche auch den eigenen Aussagen der Rekurrenten, wonach der Goodwill aus der Fusion handelsrechtlich nicht abgeschrieben sei. In der summarischen Bewertung werde ausgeführt, das Unternehmen weise seit 2004 Verluste aus, "die durch die Abschreibung des durch die Fusion mit der D____ Verwaltungs AG im 2003 entstandenen Goodwills entstanden sind. Dieser Goodwill wird handelsrechtlich im Jahr 2007 vollständig abgeschrieben sein". Es sei aber nicht klar, warum der Goodwill in der steuerrechtlichen Bewertung noch weiter eliminiert werden müsse, als dies handelsrechtlich schon geschehen sei. Sofern die finanzielle Lage des Unternehmens bewusst besser dargestellt worden sein sollte, als sie es gewesen sei, müssten sich die Rekurrenten auf diesem Anschein konsequenterweise auch steuerlich behaften lassen. Es gebe daher keinen Grund, von der Bewertung des Kantons Basel-Landschaft abzuweichen.
4.3 Die Rekurrenten widersprechen mit ihrem Rekurs zunächst dem Vorhalt der Vorinstanz, erst sehr spät im Verfahren eine eigene Bewertung vorgelegt zu haben. Bereits anlässlich der Besprechung mit der Steuerverwaltung vom 17. Dezember 2007 sei ein Unternehmenswert von CHF 988'000.– berechnet worden.
Vorliegend hat die Steuerverwaltung im Einspracheverfahren aufgrund der nachgereichten Belege eine ordentliche Veranlagung vorgenommen. Die Kognitionsbeschränkungen gemäss § 160 Abs. 4 StG gelten daher nicht. Soweit sich die Rekurrenten auf die summarische Bewertung der Treuhandfirma G____ AG berufen, beziehen sie sich auf ein im Verfahren vor der Steuerrekurskommission eingebrachtes Novum, mit dem frühere Behauptungen belegt werden sollten. Gemäss Art. 110 BGG haben die unmittelbaren Vorinstanzen des Bundesgerichts oder eine vorgängig zuständige andere richterliche Behörde den Sachverhalt frei und damit auch unter Berücksichtigung neuer Tatsachen und Beweismittel zu prüfen (BGE 135 II 369 E. 3.3 S. 374; BGer 2C_961/2013 vom 29. April 2014 E. 3.4; Ehrenzeller, Basler Kommentar BGG, 2. Aufl., Basel 2011, Art. 110 N 10). Im zweistufigen Steuerjustizverfahren des Kantons Basel-Stadt sind damit zumindest im Verfahren vor der Steuerrekurskommission eingebrachte Noven umfassend zu berücksichtigen, soweit kein Fall einer amtlichen Einschätzung gemäss § 158 Abs. 2 StG vorliegt. Die summarische Bewertung der Treuhandfirma G____ AG ist daher im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen.
4.4 Weiter machen die Rekurrenten geltend, dass der Rekurrent nur im Kanton Basel-Stadt steuerpflichtig sei. Gegen die Bewertung der Aktien durch den Kanton Basel-Landschaft habe er daher nichts unternehmen können. Diese Rüge mag zutreffen, geht aber an der Sache vorbei. Wesentlich erscheint nach dem Gesagten vielmehr, dass die Bewertung einer nicht kotierten Aktiengesellschaft durch den Sitzkanton eine einheitliche Besteuerung der daran bestehenden Beteiligungen in verschiedenen Kantonen gewährleisten soll. Dem dient die Bewertung auf der Grundlage der "Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuern" der schweizerischen Steuerkonferenz. Die Rekurrenten setzen sich in ihrem Rekurs zwar mit der Bewertung des Vermögenssteuerwerts durch die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft und insbesondere mit der Behandlung des Goodwills auseinander. Sie legen dar, in welchen Punkten sich diesbezüglich die summarische Bewertung der Treuhandfirma G____ AG und die Bewertung durch die Steuerverwaltung Basel-Landschaft nach Massgabe des Kreisschreibens unterscheiden. Sie legen aber nicht dar, warum die Bewertung anhand der vom Gesetz als Grundsatz vorgegebenen Methode vorliegend falsch sein soll, und inwiefern die eigene Schätzung durch die von ihnen beigezogene Treuhandfirma G____ AG eine bessere Erkenntnis im Sinne einer zuverlässigeren Wertermittlung bilden würde. Insbesondere erscheint das Vorgehen der Steuerverwaltung Basel-Landschaft einsichtig, auf die (steuerlich zulässige) Abschreibung des Goodwills über eine bestimmte Zeitperiode abzustellen. Im Grundsatz entspricht diese Methode auch den Büchern der D____ AG selber. Nur so kann im Sinne der Steuerharmonisierung eine einheitliche Bewertung der Beteiligung sichergestellt werden. Aus diesen Gründen ist der Antrag der Rekurrenten, den Verkehrswert ihrer Beteiligung an der D____ AG auf CHF 1'104'000.– festzusetzen, sodass anstelle des Buchgewinns von CHF 847'000.– ein solcher von CHF 604'000.– resultiere, abzuweisen.
Zusammenfassend sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig (§ 30 Abs. 1 VRPG).
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht:
://: Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen.
Die Rekurrenten tragen in solidarischer Verbindung die Kosten des Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 4'000.–, einschliesslich Auslagen.
Mitteilung an:
Rekurrenten
Steuerverwaltung
Steuerrekurskommission
Eidgenössische Steuerverwaltung
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
Dr. Peter Bucher
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes [BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.