Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht
VD.2015.194
VD.2015.195
URTEIL
vom 27. Mai 2016
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, Dr. Heiner
Wohlfart, lic. iur. Christian Hoenen,
Dr.
Claudius Gelzer, Dr. Jeremy Stephenson und
Gerichtsschreiber lic. iur. Pascal
Riedo
Beteiligte
A____ Rekurrent
1
[…]
vertreten durch lic. iur. […],
Advokat,
[…]
B____ Rekurrentin
2
[…]
vertreten durch lic. iur. […],
Advokat,
[…]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs und Beschwerde
gegen einen Entscheid der Steuerrekurs-kommission vom 23. April 2015
betreffend kantonale Steuern und
direkte Bundessteuer pro 2010
Sachverhalt
Die Ehegatten A____
und B____ (Rekurrenten) haben in ihrer Steuererklärung für die kantonalen
Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2010 keine Krankheits-, Unfall- oder
Behinderungskosten geltend gemacht. Die Steuerverwaltung veranlagte die kantonalen
Steuern der Rekurrenten daraufhin mit Verfügung vom 31. Oktober 2013 auf Basis
eines steuerbaren Einkommens von CHF 149‘000.– (satzbestimmend CHF
157‘300.-) und für die direkten Bundessteuer auf Basis eines steuerbaren und
satzbestimmenden Einkommens von CHF 196‘100.–.
Gegen diese
Veranlagungen der kantonalen und der direkten Bundessteuer erhoben die
Rekurrenten am 29. November 2013 Einsprache und beantragten, die Schul- und
Ausbildungskosten der beiden Söhne C____ und D____ in der Höhe von insgesamt
CHF 45‘440.85 als behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zuzulassen, da die
Söhne an ADHS litten, was als Geburtsgebrechen und damit als Behinderung gelte.
Die Steuerverwaltung verlangte daraufhin am 3. April 2014 von den Rekurrenten
weitere Angaben, namentlich Belege zur medizinischen Situation für die
Steuerperiode 2010, eine Begründung für die Wahl der Privatschule und eine
Antwort auf die Frage, weshalb der Besuch einer Privatschule gegenüber den
Angeboten der Volksschule notwendig sei. Zu diesen Fragen wurde explizit auch
die Stellungnahme einer qualifizierten Person (z.B. Arzt oder schulpsychologischer
Dienst) verlangt. In ihrer Antwort vom 3. Juni 2014 führten die Rekurrenten
dazu aus, dass Arztbesuche zu innerfamiliären Stressfolgen und Spannungen führen
würden, weshalb keine ärztlichen Erklärungen beigebracht werden könnten, welche
bestätigen würden, dass der Besuch einer Privatschule zwingend notwendig sei.
Sie hielten indessen fest, dass die Invalidenversicherung bei beiden Söhnen
ADHS diagnostiziert habe und sich diese vererbliche Krankheit nicht auswachse.
Im Weiteren verwiesen die Rekurrenten auf einen Bericht des
schulpsychologischen Dienstes vom 4. Februar 2003, welcher die Notwendigkeit
einer privaten Schule für den Sohn D____ nachweise. Dieser Sachverhalt bzw. die
Behinderungen seien unverändert gegeben und eine weniger kostenintensive
Ausbildungsvariante sei ihnen nicht bekannt.
Die
Steuerverwaltung wies die Einsprachen der Rekurrenten mit Entscheid vom 2. Juli
2014 für die kantonalen Steuern sowie die direkte Bundessteuer ab. Begründet
wurde die Abweisung damit, dass die beiden Berichte des schulpsychologischen
Dienstes für den Sohn D____ aus den Jahren 2004 und 2005 stammten und daher für
die Steuerperiode 2010 nicht mehr als aussagekräftig angesehen werden könnten.
Für den Sohn C____ liege gar kein Bericht des schulpsychologischen Dienstes
vor. Die Berichte von Dr. E____ vom 1. April 2004, der Psychologin F____ vom 20.
November 2006 und die Bestätigung von Dr. G____ vom 7. Oktober 2008 könnten für
den Nachweis behinderungsbedingter Abzüge in der Steuerperiode 2010 ebenfalls
nicht als massgeblich angesehen werden.
Hiergegen
erhobene Rekurse wies die Steuerrekurskommission mit Entscheiden vom 23. April
2015, versandt am 12. August 2015, für die kantonalen Steuern und die direkten
Bundessteuer pro 2010 kostenfällig ab.
Gegen diese Entscheide der
Steuerrekurskommission (kantonale Steuern und direkte Bundessteuer) richten
sich der Rekurs und die Beschwerde der Steuerpflichtigen vom 13. September
2015, mit welchen sie mit inhaltlich gleichlautender Begründung deren Aufhebung
verlangen und beantragen, das steuerbare Einkommen bei den kantonalen Steuern auf
satzbestimmend CHF 111‘859.– (und in effektiver Höhe nach Massgabe der
Grundsätze des interkantonalen Steuerrechts) und für die direkte Bundessteuer
auf CH 150‘659.– festzusetzen. In beiden Verfahren wird eventualiter die
Rückweisung der Sache an die Vorinstanz beantragt. Die Steuerrekurskommission
beantragt mit Vernehmlassung vom 27. Oktober 2015 die kostenfällige Abweisung
des Rekurses zu den kantonalen Steuern und der Beschwerde zur direkten
Bundessteuer. Zum selben Antrag gelangt die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung
vom 3. November 2015. Auf die Einreichung einer Replik haben die Rekurrenten
verzichtet. Die Einzelheiten der Standpunkte ergeben sich, soweit sie für den
Entscheid von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Der vorliegende
Entscheid, welcher die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer der Rekurrenten
pro 2010 betrifft, ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.1 Gemäss
§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern (Steuergesetz; StG,
SG 640.100) und § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRPG;
SG 270.100) kann die betroffene Person gegen Entscheide der Steuerrekurskommission
bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erheben. Das
Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG (§ 171 Abs. 4 StG).
Gemäss
Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG;
SR 642.11) kann das kantonale Recht den Weiterzug des
Beschwerdeentscheides bezüglich der Bundessteuern an eine weitere
verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen. Sieht das kantonale Recht ein
zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe
Verfahren auch für die Bundessteuern gelten (BGE 130 II 65
E. 6 S. 75 ff.). Da das kantonale Recht für die harmonisierten kantonalen
Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die
Bundessteuern zur Anwendung (VGE vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008
S. 220 ff.; Wullschleger/Schröder,
Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in:
BJM 2005 S. 277 ff. 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten
Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen gemäss
Art. 140-144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über
Organisation und Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145
DBG in Verbindung mit Art. 4 Abs. 2 und Art. 6 der Verordnung
des EFD über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer
[Steuererlassverordnung; SR 642.121] und § 1 der Baselstädtischen
Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [DBStV;
SG 660.100]).
1.2 Die
Rekurrenten sind als Adressaten der angefochtenen Entscheide von diesen berührt
und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung,
weshalb sie gemäss § 13 Abs. 1 VRPG zum Rekurs legitimiert sind. Der Rekurs
wurde innerhalb der 30-tägigen Rekursfrist eingereicht und begründet, sodass
darauf einzutreten ist.
1.3 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen
Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über
das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 StG).
Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht
richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen
überschritten oder missbraucht hat.
1.4 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne
von Art. 6 EMRK handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das
Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 3 VRPG; BGer 2P.7/2004
vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).
2.1 Nach
§ 32 Abs. 1 lit. h des kantonalen Steuergesetzes (StG; SG 640.100) und Art. 9
Abs. 2 lit. hbis des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG; SR 642.14)
und Art. 33 Abs. 1 lit. hbis des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) können selbst getragene, behinderungsbedingte Kosten
der Steuerpflichtigen oder von ihr unterhaltener Personen mit Behinderung im
Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes (SR 151.3) sowohl bei den
kantonalen Steuern wie auch der Bundessteuer zur Ermittlung des steuerbaren
Einkommens von den Einkünften abgezogen werden. Art. 2 Abs. 1 dieses Gesetzes
definiert Menschen mit Behinderung als Personen, denen es eine voraussichtlich
dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder
verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu
pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine
Erwerbstätigkeit auszuüben. Die eidgenössische Steuerverwaltung konkretisiert
behinderungsbedingte Kosten im Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August 2005
dahingehend, dass Mehrkosten, die durch den Besuch einer Privatschule
entstehen, in der Regel nicht zum Abzug zugelassen werden, wenn nicht mittels
Bericht eines kantonalen schulpsychologischen Dienstes nachgewiesen werde, dass
es sich beim Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige
Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kindes
handle (Ziff. 4.3.10). Nach § 40 Abs. 2 der kantonalen Steuerverordnung (StV;
SG 640.110) sowie der Rechtsprechung muss zwischen der Behinderung und den
Mehrkosten für die Privatschule ein Kausalzusammenhang bestehen (BGer
2C_588/2011 vom 16. Dezember 2011 E. 3.2 ff.; vgl. auch Schefer/Hess-Klein, Behindertengleichstellungsrecht, Bern
2014, 504 ff. sowie BGer 2C-439/2015 vom 21. Januar 2016 E. 3.2).
2.2 Das
Steuerveranlagungsverfahren wird durch den Untersuchungsgrundsatz beherrscht
(§§ 150 Abs. 1 und 158 Abs. 1 StG sowie Art. 123 und 130 Abs. 1 DBG). Dieser
Verfahrensgrundsatz verpflichtet (und berechtigt) die Veranlagungsbehörden, den
massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und dem
Veranlagungsentscheid nur jene Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein
sie sich selber überzeugt hat (Zweifel,
in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 123 N 4). Da sich die steuerrelevanten
Tatsachen in der Regel der Kenntnis der Steuerbehörde entziehen, ist sie darauf
angewiesen, dass der Steuerpflichtige, der seine Verhältnisse am besten kennt
und regelmässig über die sachdienlichen Unterlagen verfügt, die erforderlichen
Sachverhaltsdarstellungen gibt und die Beweismittel für deren Richtigkeit
beibringt (Zweifel, a.a.O., Art.
123 N 5). Art. 123 Abs. 1 und 124 ff. DBG sowie §§ 150 Abs. 1 und 151 ff. StG
statuieren entsprechende Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen (VGE
VD.2014.26 vom 16. Juni 2015 E. 5.2). Unabhängig von der Geltung der
Untersuchungsmaxime stellt sich die Frage nach der Beweislast. In analoger
Anwendung von Art. 8 ZGB trägt auch im Steuerrecht derjenige die Beweislast,
welcher aus einer behaupteten, aber unbewiesen gebliebenen Tatsache hätte
Rechte ableiten können. Nach Lehre und Rechtsprechung trägt demzufolge die Steuerbehörde
die Beweislast für steuerbegründende und –mehrende Tatsachen, der
Steuerpflichtige die Beweislast für steueraufhebende und –mindernde Tatsachen
(statt vieler: Zweifel, a.a.O.,
Art. 130 N 27 f.; BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252; VGE VD.2014.208 vom 1. Oktober
2015 E. 2.2 und VD 2014.242/243 vom 10. Dezember 2015 E. 2.2 f. je mit
weiteren Hinweisen).
2.3 Die
Vorinstanz hat im vorliegenden Fall erwogen, dass es die Rekurrenten trotz der Aufforderung
durch die Steuerverwaltung unterlassen haben, taugliche Nachweise
(Fachgutachten oder Berichte des schulpsychologischen Dienstes) für das
Steuerjahr 2010 zu erbringen, wonach es sich beim Besuch der Privatschule um
die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische
Ausbildung der Söhne gehandelt habe. Hiergegen machen die Rekurrenten geltend,
die Behinderung ihrer beiden Söhne sei von der Steuerverwaltung anerkannt und
die Annahme der Steuerrekurskommission, sie hätten den Beweis für die
Notwendigkeit einer Privatschulung nicht erbracht, verletze das Recht auf
Beweis (Art. 29 Abs. 1 BV), den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29. Abs. 2
BV) und das Willkürverbot (Art. 9 BV). Sie verweisen dabei namentlich auf Ziff.
5 ihrer Rekursbegründung vor der Steuerrekurskommission, in welcher sie den
Rektor und den Stufenleiter der Privatschule als Zeugen dafür angerufen hatten,
dass ihre Söhne nicht mehr in einer öffentlichen Schule verbleiben konnten und
die Versetzung in eine Privatschule und damit der Kostenanfall zwingend waren.
Im Weiteren verweisen sie auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts Luzern,
in welchem die Abzugsfähigkeit der Kosten eines privaten Gymnasiums aufgrund
einer ADHS-Behinderung als Behinderungskosten im Sinne des Steuerrechts
akzeptiert worden seien. Der Vollständigkeit halber wird schliesslich darauf
hingewiesen, dass die Steuerverwaltung die geltend gemachten Kosten für
Privatschulen im Betrag von CHF 40‘406.– für die Steuerperiode 2012 als
behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zugelassen habe.
3.1 Im
vorliegenden Fall ist aufgrund der Ausführungen der Parteien zunächst als
unbestritten festzuhalten, dass die beiden Söhne der Rekurrenten an einer
Behinderung im Sinne des Behinderungsgleichstellungsgesetzes leiden. Hiervon
ist nachfolgend auszugehen. Damit ist indessen die Frage noch nicht
beantwortet, ob zwischen dieser Behinderung und der Notwendigkeit für den
Besuch einer Privatschule ein Kausalzusammenhang im vorstehend ausgeführten
Sinne besteht. Dabei ist es nicht notwendig, dass es sich beim Besuch der
Privatschule um die einzig mögliche Massnahme handelt. Es ist vielmehr im
Einzelfall zu prüfen, ob eine andere, weniger kostspielige oder weitergehende
Anordnung nicht ebenfalls zum Erfolg führen würde. Für den Nachweis der in
diesem Sinne präzisierten Kausalität zwischen der Behinderung und den
Mehrkosten für den Besuch einer Privatschule ist sowohl nach dem vorgenannten
Kreisschreiben als auch nach der Rechtsprechung grundsätzlich ein Bericht des
schulpsychologischen Dienstes oder ein Fachgutachten erforderlich (BGer
2C_588/2011 vom 16. Dezember 2011 E. 3.4; vgl. auch 2C_686/2012 vom 13. Juni
2013 E. 4.1.2 und 4.2.1).
3.2 Im
vorliegenden Fall können sich die Rekurrenten nur für ihren Sohn D____ auf
Berichte eines schulpsychologischen Dienstes berufen. Diese datieren indessen
vom 22. März 2004 und 14. April 2005 und sprechen sich namentlich darüber aus,
dass das Kind „während der verbleibenden Primarschulzeit (bis und mit Schuljahr
06/07) weiterhin in einer Privatschule geschult werden kann“. Für die späteren Jahre
und Schulstufen, die immer mit einem Klassenwechsel und damit mit Veränderungen
verbunden sind, fehlt indessen eine solche Bestätigung. Dabei mag es im Sinne
der Argumentation der Rekurrenten zutreffen, dass die Notwendigkeit einer
Privatschulung nicht für jedes Schuljahr gesondert nachgewiesen werden muss. Wenn
die Steuerverwaltung indessen für das Jahr 2010 aufgrund des Inhalts der
Berichte des schulpsychologischen Dienstes aus den Jahren 2004 und 2005 sowie
der seither verstrichenen Zeitdauer einen aktualisierten Bericht verlangt hat,
so kann darin weder eine Verletzung des Beweisrechts noch Willkür gesehen
werden. Für das Steuerjahr 2010 liegt für den Sohn D____ weder der Bericht
eines schulpsychologischen Dienstes noch ein Fachgutachten oder eine vergleichbare
Abklärung vor, welche die Notwendigkeit des Besuchs einer Privatschule im
dargestellten Sinne bestätigen könnten. Für den Sohn C____ liegen zwei kurze ärztliche
Bestätigungen von Dr. med. E____ vom 1. April 2004 und Dr. G____ vom 7. Oktober
2008 vor. Diese äussern sich indessen nicht explizit zur Notwendigkeit einer
Privatschulung. Dasselbe gilt für den Bericht von Frau F____, Psychologin […],
vom 20. November 2006. Diese im Einspracheverfahren eingereichten Bestätigungen
können daher weder aufgrund ihres Datum noch ihres Inhalts eine für das
Steuerjahr 2010 gültige fachärztliche oder schulpsychologische Begutachtung
ersetzen. Davon ist auch im Rahmen einer freien Beweiswürdigung und ohne
besondere formelle Ansprüche an die zum Beweis zugelassenen Unterlagen auszugehen.
3.3 Den
Beweis der Notwendigkeit einer Privatschulung der beiden Kinder der Rekurrenten
für das Steuerjahr 2010 kann im Weiteren auch durch die beiden als Zeugen
angerufenen Organe der Privatschule, des […], nicht erbracht werden. Sowohl der
Rektor als auch der angerufene Stufenleiter des […] sind keine Ärzte. Die
Rekurrenten erklären auch keine anderweitige, fachlich gleichwertige Qualifikation,
welche im vorliegenden Fall das Abstellen auf ihre mündlichen Aussagen im
Rahmen einer Zeugenbefragung erlauben würde. Die angerufenen Zeugen vermögen daher
den Beweis der Notwendigkeit einer Privatschulung, wie er sich aus dem Bericht eines
Sozialpsychologischen Dienstes oder aus einem Fachgutachten ergibt, nicht zu ersetzen.
Schliesslich können die Rekurrenten auch aus der Zulassung des Abzugs für die
Privatschulkosten im Steuerjahr 2012 nichts zu ihren Gunsten ableiten, nachdem
im vorliegenden Fall einzig das Steuerjahr 2010 zu beurteilen ist. Die
Rekurrenten machen auch keine weitergehenden Angaben oder reichen Unterlagen
aus dem Steuerjahr 2012 ein, welche auch für das Steuerjahr 2010 zu
berücksichtigen wären.
Zusammenfassend
sind der Rekurs gegen die Veranlagung der kantonalen Steuern pro 2010 sowie die
Beschwerde zur direkten Bundessteuer in gleicher Sache abzuweisen. Bei diesem
Ausgang des Verfahrens sind die Rekurrenten kostenpflichtig (§ 30 Abs. 1 VRPG).
Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht:
://: Der
Rekurs gegen die Veranlagung der kantonalen Steuern pro 2010 wird abgewiesen.
Die
Beschwerde gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer pro 2010 wird
abgewiesen.
Die
Rekurrenten tragen die Kosten der Verfahren mit einer Gebühr von CHF 2‘500.–
(je CHF 1‘250.– für das Verfahren der kantonalen Steuern resp. der direkten
Bundessteuer), einschliesslich Auslagen.
Mitteilung an:
Rekurrenten
Steuerverwaltung
Steuerrekurskommission
Eidgenössische Steuerverwaltung
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
lic. iur. Pascal Riedo
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen
Entscheid kann je separat (Bundessteuern/kantonale Steuern) unter den
Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes [BGG] innert 30
Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000
Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art.
42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre
Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich
aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,
sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.
