Selbständiger Erwerb Darlehensforderung: Abgrenzung zwischen Geschäftsvermögen und Privatvermögen

Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 132/2004 vom 20. Oktober 2005

Forderungen und Darlehen zählen zum Geschäftsvermögen, wenn sie aus geschäftlichen Gründen entstanden sind. Im vorliegenden Fall Verneinung der Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen für ein Darlehen des Steuerpflichtigen an eine Kapitalgesellschaft mangels Nachweis des Zusammenhangs zur Einzelfirma.

I. Sachverhalt

1. Die Rekurrenten deklarierten in der Steuererklärung 2002 unter Ziffer 1a) einen Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Rekurrentin als Consulter von Fr. 135'697 .-; dies gestützt auf die beigelegte Jahresrechnung 2002 der Einzelfirma N. Darin wies die Rekurrentin im Rahmen der Erfolgsrechnung unter anderem eine «Rückstellung auf Darlehen» von Fr. 100'000 .- aus. In der Bilanz setzte die Rekur- rentin bei den Aktiven ihrer Einzelfirma unter anderem eine «Beteiligung A. GmbH» über Fr. 10'000 .- , ein «Darlehen A. USA M. F.» über Fr. 182'000 .- sowie einen Kontokorrentkredit «Kto. Krt. A. GmbH» über Fr. 147'861.65 ein.

2. a) Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens akzeptierte die Steuerverwaltung die in der Jahresrechnung 2002 der Einzelfirma N. erfolgswirksam ausgewiesene «Rückstellung Darlehen» von Fr. 100'000 .- nicht, rechnete den Betrag beim Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf und setzte beim Unternehmens- erfolg neu einen Verlust von Fr. 35'697 .- ein. Die bei den Aktiven der Einzelfirma deklarierte «Beteiligung A. GmbH» über Fr. 10'000 .- berücksichtigte die Steuer- verwaltung beim Privatvermögen der Rekurrenten unter Ziffer 42 betreffend private Kapitalanlagen. Den ebenfalls bei den Aktiven der Einzelfirma ausgewiesenen Kontokorrentkredit «Kto. Krt. A. GmbH» über Fr. 147'861.65 setzte die Steuer- verwaltung - unter Berücksichtigung der deklarierten Wertberichtigung von Fr. 100'000 .- - mit einem Betrag von Fr. 47'861 .- beim Privatvermögen der Re- kurrenten als zinslose Forderung unter Ziffer 43 ein. Auch das als Aktivum der Einzelfirma deklarierte Darlehen «A. USA M. F.» über Fr. 182'000 .- berücksich- tigte die Steuerverwaltung vollumfänglich als zinslose Forderung unter Ziffer 43 beim Privatvermögen der Rekurrenten. Damit wurden im Privatvermögen neu ins- gesamt Fr. 239'861 .- eingesetzt.

b) Das im Kanton Basel-Stadt steuerbare Einkommen zu den kantonalen Steuern pro 2002 setzte die Steuerverwaltung neu auf Fr. 125'930 .- zum Satz von Fr. 125'930 .- fest. Das im Kanton Basel-Stadt steuerbare Vermögen zu den kanto-

nalen Steuern pro 2002 wurde neu mit Fr. 244'154 .- zum Satz von Fr. 247'778 .- berücksichtigt. Darüber wurden die Rekurrenten mit der Steuerausscheidung und dem Veranlagungsprotokoll vom 29. Januar 2004 in Kenntnis gesetzt. Die entsprechende Veranlagungsverfügung zu den kantonalen Steuern pro 2002 datiert ebenfalls vom 29. Januar 2004.

3. Dagegen haben die Rekurrenten mit Schreiben vom 20. Februar/30. April 2004 Einsprache erhoben. Nachdem die Rekurrenten auf Aufforderung der Steuerverwal- tung vom 17. Mai 2004 mit Eingabe vom 30. September 2004 ergänzende Angaben gemacht und weitere Unterlagen eingereicht hatten, wies die Steuerverwaltung die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 25. November 2004 ab.

4. Gegen diesen Einspracheentscheid vom 25. November 2004 richtet sich der vorliegende Rekurs vom 24. Dezember 2004, welcher mit Schreiben vom 29. April 2005 begründet wurde. Darin beantragt der Vertreter der Rekurrenten unter o/e-Kos- tenfolge, der Einspracheentscheid vom 25. November 2004 sei aufzuheben und es sei das steuerbare Einkommen der Rekurrenten auf Fr. 25'900 .- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 144'000 .- festzusetzen. Auf die Einzelheiten des Standpunktes der Rekurrenten wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen ein- gegangen.

5. In ihrer Vernehmlassung vom 20. Juli 2005 schliesst die Steuerverwaltung auf Abweisung des Rekurses. Ihre Begründung ergibt sich, soweit sie für den nachfol- genden Entscheid von Belang ist, ebenfalls aus den nachstehenden Erwägungen.

II. Entscheidungsgründe

2. a) Die Rekurrenten beantragen sinngemäss, den Einspracheentscheid der Steu- erverwaltung vom 25. November 2004 zu den kantonalen Steuern pro 2002 aufzu- heben, das in der Jahresrechnung 2002 der Einzelfirma der Rekurrentin deklarierte Darlehen «A. USA M. F.» über Fr. 182'000 .- als Geschäftsvermögen zu qualifizie- ren und die diesbezüglich in der Erfolgsrechnung verbuchte Rückstellung von Fr. 100'000 .- zu akzeptieren.

b) Der Sachverhalt ist unbestritten. Zwischen den Parteien nicht umstritten ist ferner die in Bezug auf den Kontokorrentkredit «Kto. Krt. A. GmbH» deklarierte Wertberichtigung von Fr. 100'000 .-. Ebenso unbestritten ist die Zuteilung des Rest- betrages des Kontokorrentkredits von Fr. 47'861.65 sowie der Beteiligung über Fr. 10'000 .- an der «A. GmbH» zum Privatvermögen der Rekurrenten. Strittig ist hingegen, ob das Darlehen «A. USA M. F.» über Fr. 182'000 .- dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen der Rekurrentin zuzuordnen ist und ob demzufolge die diesbe- züglich verbuchte Rückstellung von Fr. 100'000 .- in der Jahresrechnung 2002 ihrer Einzelfirma erfolgswirksam zu berücksichtigen ist oder nicht.

3. a) Gemäss § 19 Abs. 1 StG sind steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 StG zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapital- gewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten (§ 19 Abs. 2 Satz 2). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögens- werte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 19 Abs. 2 Satz 3).

b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann sich die Zugehörigkeit eines Vermögensobjekts zum Geschäftsvermögen oder Privatvermögen unter Umständen - im Bereich des notwendigen Geschäfts- oder notwendigen Privatver- mögens - auf Grund seiner äusseren Beschaffenheit ergeben. Schwierigkeiten bereitet mitunter aber die Zuteilung von Vermögenswerten, die sowohl mit einem vom Steuerpflichtigen betriebenen Geschäft im Zusammenhang stehen als auch ausschliesslich für die private Verwendung geeignet sein können. Die Bestimmung, ob solche alternative Wirtschaftsgüter dem Geschäfts- oder Privatvermögen zuzu- ordnen sind, erfolgt im Einzelfall aufgrund der Gesamtheit der objektiv feststellba- ren tatsächlichen Verhältnisse. Massgebend ist insbesondere die technisch- wirtschaftliche Funktion eines Vermögenswertes, d.h. ob dieser tatsächlich dem Ge- schäft dient. Weitere Indizien für die aktuelle Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes sind namentlich die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse, die tatsächliche Nut- zung, die Herkunft der Mittel zu dessen Finanzierung, das Erwerbsmotiv sowie die buchmässige Behandlung eines Vermögenswertes, welche auf den Willen des Steu- erpflichtigen hinweist, diesen für geschäftliche bzw. private Zwecke einzusetzen (vgl. BGE vom 2. September 1998, publ. in: StE 1999, B 23.2 Nr. 21 E. 3a .; BGE vom 15. März 2000, publ. in: StE 2001, B 23.2 Nr. 22 E. 3; Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), Hrsg. Zweifel/Athanas, Basel/Frankfurt am Main 1997, Art. 8 N 48 ff.).

c) Da sich bei einer juristischen Person die Bereiche des ihr zivilrechtlich gehören- den Vermögens und des ihr zuzurechnenden Geschäftsvermögens decken und sie daher nur Geschäftsvermögen hat, erübrigt sich eine Aufteilung ihres Vermögens. Die Unterscheidung zwischen Geschäfts- und Privatvermögen ist dagegen für Anteilsinhaber, welche natürliche Personen sind, von Bedeutung. Die Frage der Vermögensabgrenzung des Anteilsinhabers stellt sich insbesondere bei Anteilsrech- ten, die dieser der Kapitalunternehmung zum Gebrauch oder sonstigen Nutzung zur Verfügung stellt (vgl. Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1993, § 7 N 8 f. sowie 73 f.).

d) Forderungen und Darlehen zählen zum Geschäftsvermögen, wenn sie im Zu- sammenhang mit geschäftlichen Gründen entstanden sind (vgl. Studer, Bilanzsteu- errecht, Basel 1968, S. 31 f.). Es kommt dabei weniger auf die Herkunft der Mittel

an als vielmehr darauf, ob ein Darlehen geschäftlichen Zwecken gedient hat oder nicht (vgl. das Urteil des Bundesgerichts vom 2. März 1962, publ. in: ASA 31, S. 137 ff.). So ist in Berücksichtigung der Gesamtheit der Verhältnisse das entschei- dende Kriterium darin zu erblicken, ob ein Vermögenswert für Geschäftszwecke er- worben worden ist und dem Geschäft tatsächlich dient. Die buchmässige Behand- lung eines Vermögensgegenstandes ist indessen nicht entscheidend, sondern höchs- tens ein gewichtiges Indiz (vgl. das Urteil des Bundesgerichts vom 24. November 1978, publ. in: ASA 49, S. 72 ff., insbes. E. 1).

e) Grundsätzlich stellen Anteile an Kapitalgesellschaften Privatvermögen des An- teilsinhabers dar, und zwar auch dann, wenn sie ihm eine beherrschende Stellung einräumen. Ausnahmsweise sind Beteiligungen an anderen Unternehmungen dem Geschäftsvermögen einer Einzelfirma zuzuordnen, wenn beide Unternehmungen der gleichen Branche angehören und kraft der beherrschenden Stellung des Aktionärs unter einheitlicher Führung betrieben werden (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 38 N 51 f.). Insbeson- dere bei Beteiligungsrechten liegt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung dann Geschäftsvermögen vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft der steuerpflichtigen Per- son besteht, so dass sie objektiv erkennbar der selbständigen Erwerbstätigkeit tatsächlich dienen (vgl. das Urteil des Bundesgerichts vom 3. Oktober 2000, publ. in: NStP 54, S. 140). In der Folge präzisierte das Bundesgericht seine Rechtspre- chung und führte aus, dass eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Unternehmen des Steuerpflichtigen und der Kapitalgesellschaft für eine Zuordnung der Aktien noch nicht genüge. Massgebendes Kriterium sei der Wille des Betreffen- den, seine Beteiligungsrechte konkret dazu zu nutzen, um das Geschäftsergebnis sei- nes eigenen Unternehmens zu verbessern. Dies kann namentlich der Fall sein, wenn er seine Beteiligung an einer in einem anderen Wirtschaftszweig tätigen Aktienge- sellschaft für eine Zusammenarbeit nutzt und dadurch eine wirtschaftlich ergiebige Diversifikation seines Stammunternehmens anstrebt (vgl. Praxis 90, 2001, S. 988 ff., E. 4 c.).

4. a) Im Folgenden ist zu prüfen, ob das zur Diskussion stehende Darlehen über Fr. 182'000 .- an die «A. GmbH» dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen der Rekurrenten zuzurechnen ist. Eine erfolgswirksame Rückstellung in Bezug auf die- ses Darlehen ist nur möglich, falls es sich um Geschäftsvermögen handelt. Dazu sind zunächst folgende Feststellungen tatsächlicher Art zu treffen:

aa) Die Rekurrentin betreibt seit mehreren Jahren eine Einzelunternehmung ... . In den Jahren 1997 bis 2000 schrieb die Firma jeweils fünfstellige Verluste, einzig im Jahre 2001 wurde ein Gewinn von Fr. 31'385 .- ausgewiesen.

bb) In der Jahresrechnung 2000 wurde unter dem Anlagevermögen erstmals eine Beteiligung mit der Bezeichnung «A. R. USA» in Höhe von Fr. 192'000 .- aufge- führt, welche steuerneutral durch Einlagen aus dem Privatvermögen finanziert worden war. Im Rahmen der Jahresrechnung 2001 wies die Rekurrentin unter dem

Anlagevermögen folgende Positionen aus: «Beteiligung A. GmbH» über Fr. 10'000 .- , «Darlehen A. GmbH» über Fr. 182'000 .- sowie «Kto. Krt. A. GmbH» über Fr. 39'391.80. Auch diese Posten des Jahres 2001 wurden steuerneutral abge- wickelt. In der Jahresrechnung 2002 wurde unter dem Anlagevermögen Folgendes ausgewiesen: «Beteiligung A. GmbH» über Fr. 10'000 .- , «Darlehen A. USA M. F.» über Fr. 182'000 .- sowie «Kto. Krt. A. GmbH» über Fr. 147'861.65. Zudem wurde im Rahmen der Erfolgsrechnung eine erfolgswirksame Rückstellung auf Darlehen von Fr. 100'000 .- ausgewiesen, welche die Steuerverwaltung nicht zuliess und beim Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit aufrechnete.

cc) Die Firma «A. GmbH» mit Sitz in Basel hat unter anderem folgenden Zweck: ... Die Gesellschaft kann sich an Unternehmen ähnlicher Art beteiligen und Grundstücke erwerben, verwalten und veräussern. Die Gesellschaft wurde ... 2002 ins Handelsregister eingetragen und durch Gesellschafterversammlung vom ... 2003 aufgelöst. Die Rekurrentin hat eine Stammeinlage von Fr. 10'000 .- geleistet und ist Geschäftsführerin sowie Liquidatorin mit Einzelunterschrift. Das in der Jahresrech- nung 2001 aufgeführte Darlehen «A. GmbH» in Höhe von Fr. 182'000 .- wurde in der «A. GmbH» nicht verbucht.

b) Zu den von den Rekurrenten geltend gemachten engen geschäftlichen Bezie- hungen der Rekurrentin zu Herrn M. F. und ihre angeführten Beratungsdienstleistun gen liegen keine Unterlagen vor. Auch allfällige Verträge zwischen der Einzelfirma N. und der Firma «A. GmbH» existieren gemäss Angaben der Rekurrenten nicht (vgl. den Rekurs vom 29. April 2005, S. 4). Dass das Darlehen an die «A. GmbH» aus geschäftlichen Gründen der Rekurrentin erfolgt ist und direkt ihrer Einzelfirma dient, haben die Rekurrenten ebenfalls nicht nachgewiesen. Die eingereichten Kopien von CD-Umschlägen der «A. GmbH», auf denen die Rekurrentin als «Exe- cutive Producer» aufgeführt wird, stellen keinen Bezug zu deren Einzelfirma her, was auf ein privates Engagement der Rekurrentin schliessen lässt.

c) In Bezug auf die buchmässige Behandlung als mögliches Indiz für die Zutei- lung zum Privat- oder Geschäftsvermögen ist festzuhalten, dass das Darlehen über Fr. 182'000 .- in der Jahresrechnung 2001 unter der Bezeichnung «A. GmbH» zu einem Zeitpunkt aufgeführt wurde, an dem die Firma «A. GmbH» noch gar nicht existierte. Auch wurde die das Darlehen betreffende Position in den Jahresrechnun- gen 2000 und 2001 steuerneutral wie ein Privatdarlehen verbucht. Erst als ein Misserfolg absehbar war, wurde in der erst am 5. Oktober 2003 erstellten Jahres- rechnung 2002 eine erfolgswirksame Rückstellung von Fr. 100'000 .- gebucht und das Darlehen als Geschäftsvermögen behandelt. Eine konsequente Verbuchung als Geschäftsdarlehen ist daher vorliegend nicht ersichtlich und somit auch kein Indiz auf das Vorliegen von Geschäftsvermögen.

d) Prüft man das zur Diskussion stehende Darlehen hinsichtlich seines Charak- ters als Beteiligung, so ist Folgendes festzustellen: Die Einzelfirma «A. GmbH» ist im Vertrieb von ... tätig, während die Rekurrentin als Consulter arbeitet. Daher kann aufgrund der vorliegenden Unterlagen nicht gesagt werden, dass das Darlehen der

Rekurrentin einen massgeblichen Einfluss auf ein in einer ähnlichen Branche täti- ges Unternehmen verleihen würde, so dass von einer einheitlichen Führung gespro- chen werden könnte. Auch ist nicht ersichtlich, dass die Rekurrentin mit dem Darle- hen eine Verbesserung ihres Firmenergebnisses im Sinne einer wirtschaftlich ergie- bigen Diversifikation angestrebt hätte.

e) Aus dem Gesagten ergibt sich, dass das Darlehen «A. USA M. F.» nicht er- kennbar der selbständigen Erwerbstätigkeit der Rekurrentin dient und daher nicht dem Geschäfts- sondern dem Privatvermögen der Rekurrenten zuzuweisen ist. Da auf Privatvermögen keine Rückstellungen gemacht werden können, hat die Steuer- verwaltung die von den Rekurrenten in der Jahresrechnung 2002 erfolgswirksam gebuchte «Rückstellung auf Darlehen» von Fr. 100'000 .- zu Recht bei deren Ein- kommen aufgerechnet.

5. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei dem in der Jahresrechnung 2002 aufgeführten Darlehen «A. USA M. F.» über Fr. 182'000 .- um Privatvermö- gen handelt. Die Steuerverwaltung hat folglich die von den Rekurrenten verbuchte «Rückstellung auf Darlehen» von Fr. 100'000 .- zu Recht bei deren Einkommen auf- gerechnet. Der Rekurs erweist sich daher als unbegründet und ist somit abzuweisen.

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird abgewiesen.