Gebundene Selbstvorsorge Säule 3a Fälligkeit der Vorsorgeleistungen, Zeitpunkt der Besteuerung Zuständigkeit zum Erlass von Einspracheentscheiden

Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 32/1995 vom 30. März 1995

Das bei einer Einrichtung der Säule 3a angelegte Vorsorgekapital kann ein Steuerpflichtiger nicht gestaffelt in Teilzahlungen beziehen. Ruft er einen Teil seines Vorsorgeguthabens ab, führt dies zur Fälligkeit und zur Besteuerung des gesamten Kapitals. Eine schrittweise Auflösung der Säule 3a frühestens fünf Jahre vor Er- reichen des AHV-Alters ist nur möglich, wenn der Steuerpflichtige Vorsorgeverträge mit mehreren Vorsorgeträgern abgeschlossen hat.

Gemäss Gesetz ist die Steuerverwaltung nicht nur für die Eröffnung von Veran- lagungsverfügungen, sondern auch für den Erlass von Einspracheentscheiden zu- ständig. Darin liegt kein Verstoss gegen den Verfassungsgrundsatz der richterlichen Unabhängigkeit. Beim Einspracheverfahren handelt es sich um ein verwaltungsin- ternes, nicht um ein verwaltungsexternes Rechtsmittelverfahren.

I. Sachverhalt

1. Gemäss zweier Meldungen über Kapitalleistungen der Vorsorgestiftung Spa- ren 3 der Basler Kantonalbank vom 28. und 30. Januar 1993 ist der Rekurrentin von ihrem am 22. Dezember 1985 eröffneten Säule 3a-Konto am 14. Oktober 1992 zu- nächst eine Summe von Fr. 25'000 .- und am 28. Januar 1993 auch noch der Rest- betrag in der Höhe von Fr. 19'812 .- ausbezahlt worden.

2. In der Steuererklärung pro 1992 hat die Rekurrentin lediglich eine steuerbare Kapitalabfindung von Fr. 25'000 .- deklariert. Die Steuerverwaltung hat jedoch die später bezogene Altersleistung in der Höhe von Fr. 19'812 .- ebenfalls der Abfin- dungsbesteuerung pro 1992 unterstellt und diese im Vermögen per 1. Januar 1993 aufgerechnet. Die entsprechende Veranlagung datiert vom 29. Juli 1993.

3. Mit Schreiben vom 26. August 1993 erhob die Rekurrentin dagegen Einspra- che, welche von der Steuerverwaltung mit Entscheid vom 8. Dezember 1993 abge- wiesen wurde.

4. Gegen diesen Entscheid hat die Rekurrentin mit persönlich abgegebenem Schreiben vom 6. Januar 1994 Rekurs erhoben. Darin beantragt die Rekurrentin, den Einspracheentscheid vom 8. Dezember 1993 aufzuheben und festzustellen, dass so- wohl die Veranlagung wie auch der darauffolgende Einspracheentscheid von der gleichen Instanz vorgenommen wurde, was der bundesgerichtlichen Rechtspre-

chung widerspreche. Die Aufrechnungen bei der Kapitalabfindungs- und bei der Vermögenssteuer seien rückgängig zu machen. Schliesslich sei ihr eine Parteient- schädigung auszusprechen und die o/e-Kosten der Steuerverwaltung zu überbinden. Auf die Einzelheiten der Rekursbegründung wird, soweit sie für den Entscheid von Belang sind, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

5. In ihrer Vernehmlassung vom 22. August 1994 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Ihre Begründung ergibt sich, soweit erforderlich, eben- falls aus den nachfolgenden Erwägungen.

6. Auf die Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels ist verzichtet worden. Eine mündliche Verhandlung hat nicht stattgefunden.

II. Entscheidungsgründe

1. Die Rekurrentin beantragt, den Einspracheentscheid vom 8. Dezember 1993 aufzuheben und festzustellen, dass sowohl die Veranlagung als auch der Einspra- cheentscheid entgegen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung von der gleichen In- stanz vorgenommen wurde. Im Weiteren seien die Aufrechnungen bei der Kapital- abfindungs- und bei der Vermögenssteuer rückgängig zu machen. Schliesslich sei ihr eine Parteientschädigung auszusprechen und die o/e-Kosten der Steuerverwal- tung zu überbinden.

Der Sachverhalt ist unbestritten.

2. Die Rekurrentin rügt zunächst, dass die Veranlagung und der Einspracheent- scheid durch dieselbe Instanz angefertigt worden seien, was der bundesgerichtlichen Rechtsprechung widerspreche. Dieser Einwand ist nicht zu hören. Die massgeben- den Bestimmungen des baselstädtischen Steuergesetzes sind klar: § 14 Abs. 1 StG sieht vor, dass die Steuerverwaltung den Steuerbetrag grundsätzlich innert eines Jah- res seit Einreichung der vollständigen Steuererklärung definitiv festzusetzen hat. Ab- geschlossen wird die Taxation durch den Erlass einer Veranlagungsverfügung (vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 380). In § 17 Abs. 3 StG wird ferner bestimmt, dass Einsprachen von der Steuerverwaltung beur- teilt werden müssen.

Diesen unmissverständlichen Vorschriften folgend, hat die Steuerverwaltung am 29. Juli 1993 die Veranlagungsverfügung und am 8. Dezember 1993 den Einspra- cheentscheid erlassen. Inwiefern dieses Vorgehen der bundesgerichtlichen Recht- sprechung widersprechen soll, ist nicht ersichtlich. Nach herrschender und unbe- strittener Doktrin wird das Rechtsmittel der Einsprache im Steuerrecht definiert als die Eingabe an die Veranlagungsbehörde, mit welcher ein Zurückkommen auf die getroffene Veranlagungsverfügung verlangt wird. Damit soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die Veranlagungsbehörde auf allfällige Fehler in der Veranla-

gungsverfügung aufmerksam zu machen und eine Wiedererwägung der letzteren herbeizuführen (vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 382). Das Einspracheverfahren bildet demzufolge ein Bestandteil des Steu- erveranlagungsverfahrens, weshalb auch die nochmalige Beurteilung der Veranla- gung durch die gleiche Instanz nicht zu beanstanden ist. Zu beachten ist ferner, dass die Einsprache ein Rechtsmittel der verwaltungsinternen Rechtspflege darstellt. Im Gegensatz zu den für die verwaltungsexterne Rechtspflege zuständigen Instanzen verfügen die verwaltungsinternen Behörden über keine richterliche Unabhängigkeit. Die verfahrensrechtlichen Vorbringen der Rekurrentin erweisen sich demnach als unbegründet.

3.a) Die Rekurrentin macht im Weiteren geltend, die Aufrechnungen bei den Ka- pitalabfindungs- und den Vermögenssteuern betreffend der Säule 3a rückgängig zu machen. Sie habe nur die Auszahlung von Fr. 25'000 .- in Auftrag gegeben. Durch einen internen Fehler bei der Basler Kantonalbank sei aber auch der restliche Betrag des Vorsorgekontos ausbezahlt worden. Gehe das Säule 3a-Sparen weiter, so sei ent- gegen der Auffassung der Steuerverwaltung keine Liquidation möglich. Dies zeige sich deutlich bei der Möglichkeit, Teilbeträge zur Abzahlung von Hypothekardarle- hen zu beziehen. Die Steuerverwaltung übersehe ferner, dass die Säule 3a mitunter auf verschiedene Vorsorgekonten aufgeteilt werden könne und ein teilweiser Bezug des angehäuften Kapitals möglich sei. Gemäss Art. 4 BV müsse die gleiche Besteue- rung für alle Varianten gelten.

b) Im Bereich der gebundenen Selbstvorsorge können Altersleistungen bis zu fünf Jahre vor Erreichen des AHV-Alters ausgerichtet werden (Art. 3 Abs. 1 der Ver- ordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vor- sorgeformen vom 13. November 1985, BVV 3). Die Altersleistungen werden in dem Moment fällig, in dem der Versicherte das Leistungsbegehren stellt und dieses bei der Bankstiftung oder der Versicherungseinrichtung eingeht (vgl. Felix Richner, Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge und der gebun- denen Selbstvorsorge, in: ASA 62, 1994, S. 539 mit Hinweisen). Selbst wenn der Vorsorgenehmer nur einen Teil seines Vorsorgekapitals abruft, führt dies zur Fäl- ligkeit des gesamten Kapitals und zu den entsprechenden steuerlichen Konsequen- zen. Sobald also der Vorsorgenehmer innerhalb von fünf Jahren vor Erreichen des AHV-Alters die (zumindest teilweise) Auszahlung verlangt, wird steuerlich die Li- quidation der Säule 3a angenommen (vgl. Maute/Steiner, Steuern und Versicherun- gen, Muri-Bern 1992, S. 133). Die gestaffelte Ausrichtung der Altersleistungen stellt somit lediglich eine Auszahlungsmodalität dar, die steuerlich unbeachtlich ist (vgl. G. Steinmann, Tagesfragen, Erste Erfahrungen mit den beiden Kreisschreiben 1 und 2 der EStV vom 30. und 31. Januar 1986 über die berufliche Vorsorge und gebun- dene Selbstvorsorge, in: ASA 55, S. 193).

c) Im vorliegenden Fall steht fest, dass die Rekurrentin am 14. Oktober 1992 Fr. 25'000 .- und am 28. Januar 1993 den Restbetrag von Fr. 19'812 .- von ihrem Säule 3a-Konto bei der Basler Kantonalbank bezogen hat. Die Rekurrentin hat sich das in ihrem Säule 3a-Konto geäufnete Kapital in der Höhe von insgesamt Fr. 44'812 .- also

in zwei Raten auszahlen lassen. Entsprechend der oben dargestellten Praxis ist ein- zig der Zeitpunkt der ersten Auszahlung massgebend, während der Zeitpunkt und die Umstände der zweiten Zahlung irrelevant sind. Im vorliegenden Fall ist durch den Bezug der ersten Rate am 14. Oktober 1992 das gesamte Kapital fällig gewor- den. Die Rekurrentin hat deshalb auch die damit verbundenen steuerlichen Konse- quenzen zu gewärtigen. In casu bedeutet dies, dass die Steuerverwaltung das ge- samte Betreffnis in der Höhe von Fr. 44'812 .- zu Recht der Abfindungsbesteuerung pro 1992 unterstellt und per 1. Januar 1993 dem Vermögen aufgerechnet hat.

d) Aus dem Vorbringen, dass bei einer Fortsetzung des Säule 3a-Sparens eine Li- quidation nicht möglich sei, kann die Rekurrentin nichts zu ihren Gunsten ableiten. So ist zwar in Übereinstimmung mit ihr festzustellen, dass ein Vorsorgenehmer seine Säule 3a innerhalb der letzten fünf Jahre vor Erreichen des AHV-Alters schrittweise liquidieren kann. Diese Möglichkeit setzt indessen voraus, dass der Vorsorgeneh- mer mit verschiedenen Vorsorgeträgern eine Säule 3a abgeschlossen hat (vgl. Maute/Steiner, a.a.O., S. 133). Dies trifft in casu jedoch nicht zu. Die Rekurrentin besass lediglich ein Säule 3a-Konto, und kann deshalb - mangels gleicher Aus- gangslage - die Regeln, welche für die Besteuerung bei mehreren Säule 3a-Konten gelten, nicht für sich in Anspruch nehmen.

e) Die Rekurrentin macht schliesslich geltend, dass man sich Vorsorgeguthaben aus der Säule 3a als Wohneigentumsförderung auch teilweise ausrichten lassen könne. Besteuert würde in diesem Fall nur der abgerufene und ausbezahlte Anteil. Dieser Hinweis ist zwar richtig (vgl. Maute/Steiner, a.a.O., S. 135). Er vermag der Rekurrentin jedoch ebenfalls nicht weiterzuhelfen. Sie übersieht nämlich, dass es sich bei den Zahlungen in der Höhe von Fr. 25'000 .- und Fr. 19'812 .- nicht um Bar- auszahlungen infolge Wohneigentumsförderung, sondern um Barauszahlungen innerhalb der letzten fünf Jahre vor Erreichen des AHV-Alters handelt, bei denen - wie erwähnt - steuerlich das gesamte Guthaben erfasst wird, auch wenn nur ein Teil davon ausbezahlt worden ist. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung der bei- den Auszahlungsgründe rechtfertigt sich dadurch, dass es sich bei den Leistungen, die im Rahmen der Wohneigentumsförderung erbracht werden, im Gegensatz zu den Barauszahlungen innerhalb der letzten fünf Jahre vor Erreichen des AHV-Alters eben gerade nicht um Altersleistungen handelt.

4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Steuerverwaltung mit dem Erlass einer Steuerveranlagung und der Behandlung der Einsprache keine Verfahrensvor- schriften verletzt hat. Im Weiteren ist das Guthaben aus der gebundenen Selbstvor- sorge in der Höhe von insgesamt Fr. 44'918 .- , von dem sich die Rekurrentin am 14. Oktober eine erste Rate auszahlen liess, zu Recht der Abfindungsbesteuerung pro 1992 unterstellt und per 1. Januar 1993 im Vermögen aufgerechnet worden. Der Re- kurs erweist sich somit als unbegründet und ist demnach abzuweisen.

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird abgewiesen.