Berufliche Vorsorge Abzug der Beiträge, Vorsorgegrundsätze

Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 88/1999 vom 30. März 2000

Grundsatz der Kollektivität: Selbständigerwerbende dürfen, wenn sie der Vor- sorgeeinrichtung ihres Personals angeschlossen sind, keinem anderen Vorsorge- plan unterstellt sein als ihre Mitarbeiter. Spezielle Vorsorgepläne sind nicht des- wegen unzulässig, weil das Kader nur aus einer einzigen Person besteht; sie müs- sen aber derart ausgestaltet sein, dass sie auf jedes neue Kadermitglied angewen- det werden könnten. Ein Selbständigerwerbender kann keine steuerlich anerkannte Kaderversicherung abschliessen, wenn er offensichtlich niemals Kaderpersonal an- stellen wird.

Grundsatz der Planmässigkeit: Das blosse Ansammeln eines individuell zuteil- baren Sparguthabens ist im Bereich der beruflichen Vorsorge (im Gegensatz zur Säule 3) nicht zulässig.

Arbeitgeberbeitragsreserven: Sie dürfen aufwand- und steuerwirksam gebildet und verbucht werden, wenn sie das übliche Ausmass des Fünf- bis Sechsfachen der jährlichen Arbeitgeberbeiträge nicht übersteigen und wenn sie endgültig dem Vor- sorgezweck verfallen sind.

I. Sachverhalt

1. Die Rekurrentin ist an der H .- Str. 12 in M/BL wohnhaft und von Beruf Au- genärztin. Seit 1992 führt sie eine Praxis als Augenärztin im Kanton Basel-Stadt und ist damit kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Sinne von § 1 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 des Gesetzes über die direkten Steuern des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend StG) im Kanton Basel-Stadt beschränkt steuerpflichtig.

2. Die Rekurrentin hat in ihrer Steuererklärung pro 1995 ein Einkommen aus selb- ständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. 202'887 .- deklariert. Dies gestützt auf die Bilanz per 31. Dezember 1995 sowie die Gewinn- und Verlustrechnung 1995 ihrer Praxis.

3. Mit Schreiben vom 17. Dezember 1996 hat die Steuerverwaltung die Rekur- rentin um folgende Angaben und Belege gebeten: Detail Abschreibungen, Detail transitorische Passiven, Detail berufliche Vorsorge Fr. 81'650.95 (inkl. detaillierte Übersicht Versicherungsleistungen/Prämienkosten Arbeitnehmer / Arbeitgeber, Po- lice). Die Rekurrentin hat daraufhin mit Schreiben vom 20. Januar 1997 und 26. Fe- bruar 1997 diverse Unterlagen eingereicht, aus denen Folgendes zu entnehmen ist:

aa) Seit Eröffnung ihrer Praxis hat die Rekurrentin sich und ihre Angestellte im Rahmen des Obligatoriums der Säule 2a versichert. Gemäss Versicherungsver- zeichnissen vom 1. Januar 1995 sind für das hier massgebende Jahr 1995 die Ange- stellte mit einem versicherten Lohn in der Höhe Fr. 19'139 .- (jährlicher Grundlohn von Fr. 42'419 .- abzüglich Koordinationsabzug von Fr. 23'280 .- ) und die Rekur- rentin mit einem Lohn in der Höhe von Fr. 46'590 .- (dem im Rahmen der Säule 2a maximal versicherbaren Lohn) versichert gewesen.

bb) Gemäss Vorsorgekonzept vom 1. September 1995 hat die Rekurrentin neu eine «umhüllende» - sprich die obligatorische und die ausserobligatorische Vor- sorge umfassende Kasse - bei der «W.»-Stiftung führen lassen (vgl. Reglement x.xx «rot» für Arbeitgeber und Geschäftsleitung resp. «weiss» für Arbeitnehmer). Bei dieser Kasse hat sie ihren Lohn im Betrage von Fr. 196'560 .- (maximaler anrechenbarer Grundlohn im Umfange des dreifachen Koordinationsbeitrages von Fr. 23'280 .- zuzüglich Fr. 150'000 .- abzüglich Koordinationsabzug von Fr. 23'280 .- ), jenen der Angestellten im Betrage von Fr. 19'451 .- (jährlicher Grund- lohn von Fr. 42'451 .- abzüglich Koordinationsabzug von Fr. 23'280 .- ) versichern lassen.

cc) Darüber hinaus hat sich die Rekurrentin per 1. September 1995 ihren Lohn in der Höhe von Fr. 358'000 .- (Grundlohn von Fr. 400'000 .- abzüglich Koordi- nationsbeitrag von Fr. 42'000 .- ) und den Lohn ihrer Angestellten im Umfange von Fr. 731 .- (Grundlohn von Fr. 42'731 .- abzüglich Koordinationsbeitrag von Fr. 42'000 .- ) bei einer als «SB-Plan» bezeichneten Versicherung (Reglement y.yy «blau») nochmals versichern lassen. Im Rahmen dieses «SB-Planes» (Versiche- rungsvertrag zz.zz.C) hat sie für die «Absicherung» ihres Lohnes im Jahre 1995 Prä- mien in der Höhe von Fr. 43'982 .- (Fr. 14'660 .- Jahresprämie und Fr. 29'322 .- Ein- maleinlage) geleistet. Für ihre Angestellte (Versicherungsvertrag ww.ww C) hat die Rekurrentin Prämien von insgesamt Fr. 90 .- (Fr. 30 .- Jahresprämie und Fr. 60 .- Ein- maleinlage) geleistet.

4. a) Die Steuerverwaltung hat folgende Beiträge per 1. September 1995 nicht zum Abzug zugelassen: Fr. 14'660 .- , Fr. 29'322 .- , Fr. 30 .- , Fr. 60 .-. Zudem sind die Fr. 18'800 .- betreffend Arbeitgeberarbeitsreserven nicht als Aufwand akzeptiert worden. Insgesamt hat die Steuerverwaltung Fr. 62'872 .- an Beiträgen für die Per- sonalvorsorge nicht akzeptiert.

b) Betreffend Konto 4071 AHV-Inhaber hat die Steuerverwaltung bezüglich Auf- lösung TP Rückstellungen von Fr. 30'000 .- , Fr. 8'325 .- Nachtrag AHV 95 berück- sichtigt und demzufolge Fr. 21'675 .- aufgerechnet.

c) Die Steuerverwaltung hat dem ausgewiesenen Reingewinn von Fr. 202'887.55 somit folgende Aufrechnungen hinzugerechnet .... ; dies hat neu einen Reingewinn von Fr. 288'596.55 ergeben. In der Folge davon ist das im Kanton Basel-Stadt steu- erbare und satzbestimmende Einkommen pro 1995 auf Fr. 280'257 .- festgesetzt worden. Darüber ist die Rekurrentin mit der Steuerausscheidung vom 11. März 1997

orientiert worden. Die entsprechende Veranlagung für die kantonalen Steuern ist der Rekurrentin am 20. März 1997 zugestellt worden.

5. Gegen diese Veranlagung vom 20. März 1997 hat die Rekurrentin mit Schrei- ben vom 16. April 1997 Einsprache erhoben (betreffend Fahrzeugkosten hat die Re- kurrentin die Aufrechnung in der Höhe von Fr. 1'162 .- akzeptiert). Mit Entscheid vom 11. Dezember 1997 hat die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gutge- heissen ... . Im Übrigen hat die Steuerverwaltung die Einsprache jedoch abgewie- sen.

6. Gegen diesen Einspracheentscheid vom 11. Dezember 1997 richtet sich der vorliegende Rekurs vom 7. Januar 1998 sowie die - innert mehrmals erstreckter Frist - am 31. März 1998 eingereichte Rekursbegründung. Die Rekurrentin führt aus, dass das von ihr im Rahmen der «W.»-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge vereinbarte Vorsorgekonzept sowohl vorsorgerechtlich als auch steuerrechtlich kor- rekt sei und deshalb die notwendigen Beitragsleistungen steuerrechtlich abzugsfä- hig seien. Die Aufrechnungen der Beiträge an die berufliche Vorsorge in der Höhe von Fr. 62'872 .- sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen pro 1995 entspre- chend von Fr. 258'582 .- auf Fr. 195'710 .- zu reduzieren. Auf die Einzelheiten ih- rer Begründung wird, soweit erforderlich in den nachfolgenden Erwägungen einge- gangen.

7. In ihrer Vernehmlassung vom 8. Oktober 1998 beantragt die Steuerverwaltung, den Rekurs abzuweisen. Ihre Begründung ergibt sich, soweit erforderlich, ebenfalls aus den nachfolgenden Erwägungen.

8. In Ihrer Replik vom 30. November 1998 führt die Rekurrentin aus, dass be- züglich Kollektivität, Planmässigkeit und Gleichheit zwischen ihr selbst und ihrer Angestellten keinerlei Unterschiede bestünden. Die Steuerverwaltung hat mit Schreiben vom 3. Dezember 1998 auf ihr Recht zur Duplik verzichtet.

9. Eine mündliche Verhandlung hat nicht stattgefunden.

II. Entscheidungsgründe

1. Die Rekurrentin beantragt, dass das von ihr im Rahmen der «W.»-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge vereinbarte Vorsorgekonzept sowohl vor- sorgerechtlich als auch steuerrechtlich korrekt sei und deshalb die notwendigen Beitragsleistungen zum Abzug zugelassen werden müssten. Die Aufrechnungen der Beiträge an die berufliche Vorsorge von Fr. 62'872 .- sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen sei von Fr. 258'582 .- auf Fr. 195'710 .- zu reduzieren.

Der Sachverhalt ist unbestritten. Bestritten ist hingegen, ob das von der Rekur- rentin im Rahmen der «W.»-Stiftung vereinbarte Vorsorgekonzept (für die obliga-

torische berufliche Vorsorge) sowohl vorsorgerechtlich als auch steuerrechtlich kor- rekt ist und folglich die notwendigen Beitragsleistungen abzugsfähige Gewin- nungskosten darstellen. Ferner ist bestritten, ob die Arbeitgeberbeitragsreserven von insgesamt Fr. 18'800 .- pro 1995 zum Abzug zuzulassen sind.

2. a) Gemäss § 45 Abs. 1 lit. c StG können die nach Gesetz, Statuten oder Regle- ment geleisteten Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der be- ruflichen Vorsorge sowie Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus den ihr gleich- gestellten anderen Vorsorgeformen im Sinne und im Umfang der Normen des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom reinen Einkommen abgezogen werden.

b) § 18 Abs. 1 Vo StG sieht vor, dass für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Bei- träge die Vorschriften des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlasse- nen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) sowie die Bestimmungen der dazugehörenden bundesrätlichen Verordnungen massgebend sind.

c) Die Art. 80 ff. des BVG beruhen auf dem Prinzip, die Beiträge für die zweite Säule steuerfrei zu lassen, dagegen die Leistungen zu besteuern (vgl. Höhn/Wald- burger, Steuerrecht, Band II, § 44 N. 10, 8. Auflage, Bern 1999). Gemäss Art. 81 BVG gelten die Beiträge der Arbeitgeber an Vorsorgeeinrichtungen bei den direk- ten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden als Geschäftsaufwand. Ausserdem sind die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz oder Regle- ment geleisteten Zuwendungen an Vorsorgerichtungen ebenfalls bei den direkten Steuern abziehbar. Voraussetzung hierfür ist, dass der Zuwendungsempfänger eine registrierte Einrichtung der beruflichen Vorsorge sei; zudem müssen die Beiträge unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienen. Sodann müssen die Grundsätze der Kollektivität (Solidarität), der Planmässigkeit, der Angemessenheit und der relati- ven Gleichbehandlung beachtet werden (Höhn/Waldburger, a.a.O., N 20).

d) Weiter sieht Art. 44 Abs. 1 BVG vor, dass sich Selbständigerwerbende bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer versichern lassen kön- nen. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit dieser Beiträge ist, dass die Vorsorge- einrichtung die Grundsätze der kollektiven Personalvorsorge erfüllt (vgl. Höhn/ Waldburger, a.a.O., N 25; Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, Ziff. 7.4, 6. Auflage, Bern 1995; Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 30. Januar 1986). Wenn sich Selbständigerwerbende der Vorsorgeeinrichtung ihres Personals anschliessen, dürfen sie sich im überobligatorischen Bereich keine abweichenden Versicherungsbedingungen zugestehen lassen: Die zusätzliche Vor- sorge der Selbständigerwerbenden im Bereiche der Säule 2b ist stets in Form eines umhüllenden Vorsorgeplanes für sämtliche Mitarbeiter des Unternehmens vorzuse- hen. Es ist aus steuerrechtlicher Sicht ausgeschlossen, dass der Selbständigerwer- bende sich innerhalb derselben Vorsorgeeinrichtung für den überobligatorischen Teil einem anderen Vorsorgeplan als sein Personal einräumen lässt (vgl. Martin Stei- ner, Überobligatorische berufliche Vorsorge und Steuerrecht, in StR 1989, S. 361 ff.). Dies würde eine unzulässige «à la carte»-Lösung darstellen (vgl. Konferenz

staatlicher Steuerbeamter, Kommission BVG, Berufliche Vorsorge und Steuern, Anwendungsfall Fr. 65 .- Muri/Bern 1992).

3. a) Die Rekurrentin macht sinngemäss geltend, dass ihr Vorsorgekonzept in Sa- chen «umhüllende Versicherung» bei der «W.»-Stiftung vorsorgerechtlich und steuerrechtlich korrekt sei und deshalb auch die Beitragsleistungen in der Höhe von Fr. 8'613 .- steuerlich abzugsfähig seien.

b) Bei der umhüllenden Versicherung der Rekurrentin bestehen zwei separate Vorsorgereglemente: Das «rote» Reglement für Arbeitgeber und Geschäftsleitung, das «weisse» Reglement für Arbeitnehmer. Der Grund für diese gewählte Lösung dürfte in der vom BVG vorgeschriebenen paritätischen Verwaltung liegen. Dies wirft die Frage auf, ob das Erfordernis der Kollektivität erfüllt ist; für die Beant- wortung dieser Frage, müssten die der Steuerrekurskommission nicht vorliegenden Anschlussverträge konsultiert werden.

c) Spezielle Vorsorgepläne für das obere Kader eines Unternehmens sind nicht allein deswegen unzulässig, weil das obere Kader nur aus einer einzigen Person be- steht; Police und Reglement müssen derart ausgestaltet sein, dass sie auf jedes neue Kadermitglied angewendet werden könnten (vgl. Konferenz staatlicher Steuerbe- amter, a.a.O., Anwendungsfall Nr. 5). Entsprechend dürfte es unter den gleichen Voraussetzungen auch nicht grundsätzlich unzulässig sein, dass der Vorsorgeplan für die Angestellte, wie im Fall der Rekurrentin nur auf eine einzige Angestellte zur Anwendung gelangt. Ein Selbständigerwerbender kann jedoch keine steuerlich an- erkannte Kaderversicherung abschliessen, wenn er offensichtlich niemals Kader- Personal anstellen wird, das mit ihm zusammen eine Personalkategorie bilden könnte. Will daher ein Selbständigerwerbender eine überobligatorische Versiche- rung abschliessen, kann er das entweder mit seinem Personal oder bei einem Be- rufsverband tun. In jedem Fall müssen jedoch die Grundsätze der Kollektivität, der Planmässigkeit, der Angemessenheit und der Rechtsgleichheit eingehalten werden (vgl. Konferenz staatlicher Steuerbeamter, a.a.O., Anwendungsfall Nr. 65; Martin Steiner, Überobligatorische berufliche Vorsorge und Steuerrecht, in StR 1989, S. 361 ff.).

d) Ungeachtet der Frage, ob bei der umhüllenden Versicherung der Rekurrentin das Erfordernis der Kollektivität gewahrt ist, kann festgehalten werden, dass die umhüllende Versicherung hinsichtlich der Beitrags- und Leistungsordnung für die Rekurrentin und ihre Angestellte gleichwertige Bedingungen vorsieht. Für die Angestellte der Rekurrentin hat dies praktisch keine Auswirkungen, weil ihr Ein- kommen kaum je die obere Grenze des BVG-Maximums überschreiten dürfte. Die Wahrung dieser Gleichwertigkeit dürfte auch der Grund dafür sein, dass die Rekur- rentin im Rahmen der umhüllenden Versicherung ihr Einkommen nicht bis zu einem höheren Maximum versichern liess, hätte dies doch ohne Weiteres zur Qualifikation der betreffenden Versicherung als unzulässige Kaderversicherung ge- führt.

e) Die Steuerverwaltung hat jedenfalls aufgrund der Jahresergebnisse der Rekur- rentin in den Vorjahren auch die Angemessenheit der Beiträge an die umhüllende Versicherung in der Höhe von Fr. 8'613 .- (Prämien für 3 Monate, Jahresprämie Fr. 34'420 .- ) bejaht und daher diese auch zum Abzug zugelassen - zumal zumin- dest äusserlich - keine Kaderversicherung vorliegt.

4. a) Die Rekurrentin macht geltend, dass die «umhüllende Kasse» nicht ihr ge- samtes Gehalt abdecken würde. Es bestehe daher ein Bedürfnis nach einer zusätz- lichen Versicherung in der Form des «SB-Plan» bei der «W.»-Stiftung. Dieser Plan gelte gleichermassen für Arbeitgeber und alle Arbeitnehmer und würde folglich keine unzulässige Kaderversicherung darstellen. In einem Basis- und in einem Zusatzplan könnten dieselben Lohnbestandteile versichert sein. Angesichts des zu erwartenden AHV-Jahreseinkommens der Rekurrentin von Fr. 400'000 .- sei mit der reglementkonformen Festsetzung des versicherten Lohnes auf dieser Höhe den Anforderungen von Art. 3 Abs. 1 lit. b BVV 2 Genüge getan. Entsprechend sei die Jahresprämie (Fr. 14'660 .- für die Rekurrentin, Fr. 30 .- und Fr. 60 .- für die Ange- stellte) sowie die Einmaleinlage (Fr. 29'322 .- ), wie auch die Einmaleinlage pro 1995 zum Abzug zuzulassen.

b) Der «SB-Plan», welchen die Rekurrentin für sich und ihre Angestellte als zu- sätzliche, gemäss Ziff. 1.1.5 des Reglements «ausserhalb der obligatorischen beruf- lichen Vorsorge» stehende Altersvorsorge vorgesehen hat, deckt die im BVG vor- gesehenen Risiken: Alter, Tod und Invalidität ab. Aus dem Reglement ergibt sich jedoch, dass es nicht möglich ist, die Versicherungsleistungen in der Form einer Rente zu beziehen. Vielmehr geht es um das blosse Ansammeln eines den Destina- tären individuell zugeteilten bzw. zuteilbaren Sparkapitals, welches im Versiche- rungsfall ausbezahlt wird. Dies stellt jedoch keine berufliche Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenvorsorge im Sinne des BVG dar: Art. 13 bis 26 BVG sehen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen vor, die gemäss Art. 37 Abs. 1 BVG in der Regel als Rente ausgerichtet werden; nur ausnahmsweise ist auf Verlangen des Be- rechtigten eine Kapitalzahlung zu leisten (vgl. Art. 37 Abs. 2 BVG). Doch ist die Kapitalzahlung als Ausnahme gedacht, und die Möglichkeit, eine Rente zu bezie- hen, muss bestehen bleiben (vgl. BGE vom 16. Mai 1995, in StE 1998, B 72/14, S. 2 ff., vgl. Steinmann, Steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge bei der di- rekten Bundessteuer, in StR 1990, S. 469 ff.).

c) Beim «SB-Plan» der Rekurrentin handelt es sich um eine Sparlösung, welche richtigerweise der dritten Säule zuzurechnen wäre. Was berufliche Vorsorge ist, be- stimmt sich nach der einschlägigen Gesetzgebung und nicht nach der Formulierung der Stiftungsurkunde; diese kann nicht abweichend vom Gesetz umschreiben, wie eine Personalvorsorgeeinrichtung ihren Vorsorgezweck erfüllen kann (vgl. ASA 64, S. 152; StE 1995 B 25, S. 1 ff.).

d) Die Trägerin des «SB-Plans», die «W.»-Stiftung für die obligatorische beruf- liche Vorsorge, ist eine Einrichtung der zweiten Säule. Eine Berücksichtung der ge- leisteten Beiträge bei der gebundenen dritten Säule (Säule 3a) kommt daher nicht in

Frage und ist von der Rekurrentin auch nicht geltend gemacht worden. Ohnehin wür- den für die Rekurrentin, welche bereits nach BVG versichert ist, die umfangmässig sehr restriktiven Bestimmungen des Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 gelten (vgl. Stein- mann, a.a.O., S. 481 f.). Die Beiträge an den «SB-Plan» sind damit Zuwendungen an die freie Vorsorge, die Säule 3b, deren Prämienbeiträge steuerrechtlich nicht ab- zugsfähig sind.

e) Selbst wenn der «SB-Plan» eine eigentliche BVG-Versicherung darstellen würde, könnten die Beiträge aus folgenden Gründen nicht zum Abzug zugelassen werden:

aa) Soweit das im «SB-Plan» versicherte Einkommen sich mit dem in der um- hüllenden Versicherung versicherten Einkommen überschneidet, liegt eine doppelte Versicherung desselben Erwerbseinkommens vor.

bb) Grundsätzlich wäre es möglich, den über das Maximum der umhüllenden Ver- sicherung (Fr. 196'560 .- ) hinausgehenden Umfang des Lohnes der Rekurrentin bei einer Vorsorgeeinrichtung der zweiten Säule zu versichern und entsprechend die Beiträge beim Einkommen abzuziehen. Da es sich jedoch bei einer solchen Ver- sicherung um eine reine Kaderversicherung bei definitiv einem einzigen Kader- mitglied handeln würde, fehlte es am Erfordernis der Kollektivität (BGE 120 Ib, S. 199). Aus diesem Grund ist denn auch wohl der «SB-Plan» derart ausgestaltet, dass er scheinbar sämtlichen Arbeitnehmern zugute kommen sollte. So wurde der - offenbar willkürlich festgelegte - «Koordinationsabzug» auf einen Betrag fest- gelegt, der knapp unter dem Lohn der Arbeitnehmerin liegt. Auf diese Weise soll eine Kollektivität simuliert werden, ohne dass die für die Arbeitnehmerin zu entrich- tenden Prämien finanziell schwer wiegen. Es ist somit von Anfang an keine echte Kollektivität beabsichtigt worden. So muss die Personalwohlfahrt im Gegensatz zur privaten Vorsorge stets sämtliche Arbeitnehmer eines Unternehmens umfassen. Da jedoch die steuerrechtliche Abziehbarkeit der Beiträge von vornherein nur für den nicht mit der umhüllenden Versicherung überschneidenden Lohn in Frage käme, ist die Kollektivität des «SB-Plans» insgesamt zu verneinen. Es handelt sich in Wahrheit um eine zusätzliche individuelle Selbstvorsorge der Rekurrentin, die nicht über eine Einrichtung der zweiten Säule erfolgen kann (vgl. BGE 120 Ib, S. 199).

f) Schliesslich vermag auch der Einwand der Rekurrentin, die Steuerverwaltung habe bei der in der Zwischenzeit erfolgten - und auch rechtskräftig gewordenen - Veranlagung für das Steuerjahr 1996 keinerlei Aufrechnungen im Bereiche der Personalvorsorgebeiträge vorgenommen, nicht zu überzeugen. So hat die Rekur- rentin im Zusammenhang mit dem Steuerjahr 1996 - im Jahresabschluss per 31. De- zember 1996 - einen Aufwand für Personalvorsorge von Fr. 33'374.70 ausgewie- sen. Dieser Aufwand betrifft jedoch nur das Versicherungsverhältnis zz.zz A (um- hüllende Versicherung), welches von der Steuerverwaltung auch für das Jahr 1995 nicht beanstandet wurde. Bezüglich dem im vorliegenden Fall strittigen Versiche- rungsverhältnis zz.zz C («SB-Plan») hat die Rekurrentin für 1996 keinen Aufwand

mehr geltend gemacht, weil dieses per 1. Januar 1996 prämienfrei gestellt worden ist.

g) Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Steuerverwaltung zu Recht die Prämien in der Höhe von Fr. 44' 072 .- für den «SB-Plan» nicht zum Ab- zug zugelassen hat.

5. a) Die Rekurrentin macht geltend, dass pro 1995 Fr. 18'800 .- für Arbeitge- berbeitragsreserven zum Abzug zuzulassen seien. So sei die Äufnung von Arbeit- geberbeitragsreserven zulässig, wenn ein vernünftiges Mass nicht überschritten werde: Die Konferenz staatlicher Steuerbeamter habe als normales Verhältnis das Fünf- bis Sechsfache der jährlichen Arbeitgeberbeiträge bezeichnet.

b) Die Steuerverwaltung hat die Abziehbarkeit der Zuwendung von Fr. 18'800 .- an die Arbeitgeberbeitragsreserven mit der Begründung verneint, dass es sich ge- mäss der Buchhaltung der Rekurrentin um eine Buchung zugunsten des Eigen- kapitals statt des Aufwandes handle. Ferner sei das Arbeitgeberbeitragsreservekonto der Rekurrentin bei der «W.»-Leben in deren Buchhaltung und im Wertschriften- verzeichnis nicht enthalten; aus der Verzinslichkeit dieses Kontos ergebe sich, dass es sich um ein normales Kontokorrent handeln würde. Diese Begründung der Steuerverwaltung vermag nicht zu überzeugen.

c) Entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung ist es geradezu das Haupt- merkmal der Arbeitgeberbeitragsreserven, dass für sie das Prinzip der Perio- dizität durchbrochen wird mit dem Ergebnis, dass die betreffenden Mittel bereits anlässlich ihrer Zuwendung an die Beitragsreserven und nicht erst mit der Fälligkeit der zu tilgenden Prämien als Aufwand verbucht werden können. Auch der Umstand, dass die Arbeitgeberbeitragsreserven auf einem zinstragenden Konto der Rekurren- tin geführt werden, spricht nicht gegen die steuerrechtliche Abziehbarkeit.

d) Voraussetzung für den Abzug der Arbeitgeberbeitragsreserven ist zum einen, dass die entsprechenden Beträge endgültig dem Vorsorgezweck verfallen sind, zum anderen darf ein bestimmtes Ausmass der Arbeitgeberbeitragsreserve nicht über- schritten werden (vgl. Konferenz staatlicher Steuerbeamter, a.a.O., Anwendungsfall Nr. 38; Höhn/Waldburger, a.a.O., N.24).

e) Die Prämien für das Jahr 1996 sind von der «W.»-Leben am 5. Dezember 1995 global - d.h. für sämtliche Vorsorgeverhältnisse - mit Fr. 79'706 .- in Rechnung gestellt worden. Am 27. Dezember 1995 hat die Rekurrentin Fr. 18'800 .- auf das Beitragsreservenkonto überwiesen. Wie sich aus dem Kontoauszug für das Jahr 1996 vom 9. Januar 1997 entnehmen lässt, sind aus dem Beitragsreservenkonto am 30. Januar 1996 Fr. 14'117.55 für die Begleichung der Prämien 1996 auf das Ver- tragskonto der Rekurrentin übertragen worden. Erst am 27. November 1996 ist der «SB-Plan» prämienfrei gestellt worden. Damit ist im Zeitpunkt der Zuwendung der Fr. 18'800 .- noch nicht eindeutig festgestanden, ob die entsprechende Äufnung der

Arbeitgeberbeitragsreserven der Erfüllung der Beitragspflicht an die umhüllende Versicherung oder an den «SB-Plan» dienen sollte.

f) Aus diesem Grund ist die Arbeitgeberbeitragsreserve im Zeitpunkt der Äuf- nung nicht unwiderruflich einem im Rahmen des BVG steuerbefreiten Vorsorge- zweckes gewidmet gewesen. Für die betreffende Begleichung der Arbeitgeber- beiträge ist daher am Grundsatz der Periodizität festzuhalten, auch wenn sie durch Auflösung der bereits 1995 gebildeten Reserve erfolgt ist. Die Steuerverwaltung hat daher im Ergebnis zu Recht die Arbeitgeberreserve in der Höhe von Fr. 18'800 .- pro 1995 nicht zum Abzug zugelassen. Der Rekurrentin muss es hingegen offen stehen, die teilweise Auflösung dieser Reserve nach dem Grundsatz der Periodizität im Jahre 1996 als steuerrechtlich abziehbaren Aufwand geltend zu machen.

6. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Steuerverwaltung die von der Rekurrentin geltend gemachten Abzüge von insgesamt Fr. 62'872 .- pro 1995 zu Recht verweigert hat. Der Rekurs ist demnach abzuweisen.

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird abgewiesen.