MWST (Vermittlungsleistungen, Steuerperiode 2021).
Entscheiddatum: 01.11.2024Publikationsdatum: 27.12.2024
Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Entscheid angefochten beim BGer Abteilung I A-5117/2023
Urteil vom 1. November 2024 Besetzung Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Iris Widmer, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiber Roger Gisclon. Parteien A._______ AG, vertreten durch lic. iur. LL.M. Harun Can, Rechtsanwalt, und Dr. iur. Gerhard Schafroth, Rechtsanwalt,Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz. Gegenstand MWST (Vermittlungsleistungen, Steuerperiode 2021).
A. Die A._______ AG bezweckt laut Handelsregister u.a. die Erbringung von Dienstleistungen in der Finanzindustrie, wobei der Schwerpunkt in der Vermittlung von Hypothekarprodukten liegt.
B. Mit Schreiben vom 18. November 2020 gelangte die A._______ AG an die ESTV betreffend die steuerliche Qualifikation ihrer neu aufgenommenen Vermittlungstätigkeit. Sie vertrat darin die Ansicht, dass ihre Leistungen als Hypothekarvermittlerin gemäss Art. 21 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) nicht der Mehrwertsteuer unterliegen würden und sie nicht mehrwertsteuerpflichtig sei. Kern ihrer Tätigkeit sei die Vermittlung und das erfolgreiche Zustandekommen einer Finanzierung zwischen Privatkunden und Finanzierungspartnern. Sie bringe diese zwei Parteien zusammen und wirke auf sie ein, damit ein Vertrag zwischen ihnen abgeschlossen werde.
C. Mit Schreiben vom 23. Dezember 2020 antwortete die ESTV der A._______ AG, es bestehe ein Auftragsverhältnis zwischen ihr und dem kreditsuchenden Kunden, welcher sie beauftrage, mögliche Kreditgeber zu suchen. Dieses Auftragsverhältnis führe zur Ablieferungspflicht der vom Finanzinstitut an die A._______ AG ausbezahlten Provisionen, worauf der Kunde jedoch ausdrücklich verzichte. Die von der A._______ AG einbehaltene Provision entspreche somit einer Vergütung des kreditsuchenden Kunden. Bei finanziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR unterliegen würden, gelte ein Eigeninteresse als gegeben, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Kunde seinerseits auf eine Weiterleitung verzichte bzw. ob eine solche Weiterleitung tatsächlich erfolge. Die ESTV bejahte deshalb ein Eigeninteresse der A._______ AG am Abschluss des Kreditvertrages und kam ausserdem zum Schluss, dass bei dieser keine eigenständige Mittlertätigkeit vorliege und der Ausnahmetatbestand von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG demnach nicht erfüllt sei.
D. Auf Basis des seitens der A._______ AG in der Folge eingereichten Fragebogens zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht trug die ESTV die A._______ AG (fortan: Steuerpflichtige) gestützt auf Art. 10 MWSTG per 1. Januar 2021 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein.
E. Mit Schreiben vom 10. März 2021 nahm die Steuerpflichtige Stellung zum Schreiben der ESTV vom 23. Dezember 2020 und zur Frage, ob sie als Hypothekarvermittlerin von der Steuer ausgenommene Vermittlungsleistungen erbringt.
Im genannten Schreiben schildert die Steuerpflichtige den hier relevanten Sachverhalt anhand von konkreten Geschäftsfällen wie folgt: Kunden von ihr - der Steuerpflichtigen - seien meist natürliche Personen, welche eine Finanzierung für ein Einfamilienhaus oder Stockwerkeigentum zu Wohnzwecken suchen würden. In der Folge werde ein Vermittlungsvertrag zwischen ihr und den Kunden abgeschlossen. Sie - die Steuerpflichtige - nehme nach Analyse der Ausgangslage und Einsicht in die vollständige Dokumentation Kontakt mit den ihr bekannten kreditgebenden Instituten (meist Banken, Versicherungen oder Pensionskassen; nachfolgend «Finanzierungspartner») auf. Der jeweilige Finanzierungspartner bereite in der Folge einen internen Kreditantrag vor, welcher nach den ersten Besprechungen mit Vertretern von ihr - der Steuerpflichtigen - dem Credit Officer des Finanzierungspartners zum Entscheid vorgelegt werde. Sie - die Steuerpflichtige - handle z.B. mit dem Finanzierungspartner die Höhe der Hypothekarzinsen und die jährlich vom Kunden zu leistende Amortisation aus. Parallel dazu hole sie - die Steuerpflichtige - für den gleichen Kunden Finanzierungsofferten bei anderen Finanzierungspartnern ein. Sie gehe dann die Offerten mit dem Kunden durch, worauf sich dieser für einen der Finanzierungspartner entscheiden würde. In der Folge setze sie - die Steuerpflichtige - ein Meeting mit dem ausgewählten Finanzierungspartner an, welchem sie ebenfalls beiwohne. Nach diesem Treffen sei das Geschäft formell in die Wege geleitet und der Finanzierungspartner schliesse eine Hypothekarfinanzierung mit dem Kunden ab. Der Kunde bezahle für diese Vermittlungstätigkeit keine Entschädigung. Ihre Vermittlungsarbeiten würden vom Finanzierungspartner bezahlt, weil dieser ebenfalls einen Vermittlungsvertrag mit ihr - der Steuerpflichtigen - habe. Dies geschehe in ausdrücklicher Zustimmung des Kunden.
Abschliessend beantragte die Steuerpflichtige im Rahmen des Schreibens vom 10. März 2021, es sei schriftlich festzustellen, dass sie aufgrund der beschriebenen Vermittlungsleistungen ausgenommene Umsätze erziele oder - wenn die ESTV mit ihren Ausführungen nicht einverstanden sein sollte - sei ihr eine einlässlich begründete Feststellungsverfügung im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG zuzustellen.
F. Nachdem die ESTV mit Bezug auf das Schreiben der Steuerpflichtigen vom 10. März 2021 am 29. Oktober 2021 diverse Buchhaltungsunterlagen einverlangte, äusserte sich die Steuerpflichtige mit E-Mail vom 1. November 2021 zum Feststellungsinteresse und begründete ihren Standpunkt, wonach ein Feststellungsentscheid zu fällen sei.
G. Mit E-Mail vom 18. Januar 2022 erklärte die ESTV, dass ein Feststellungsinteresse nicht gegeben und somit ein Leistungsentscheid zu fällen sei.
H. Im Rahmen verschiedener E-Mail-Korrespondenz bat die ESTV die Steuerpflichtige um Einreichung weiterer Unterlagen, u.a. den Jahresabschluss und sämtliche Konti für die Steuerperiode 2021.
I. Mit Verfügung vom 28. Juli 2023 hielt die ESTV fest, dass die Steuerpflichtige per 1. Januar 2021 subjektiv steuerpflichtig sei und zu Recht auf diesen Zeitpunkt in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden sei. Weiter verfügte die ESTV, dass die Steuerpflichtige für die Steuerperiode 2021 eine Steuernachforderung von CHF 15'006.- zuzüglich Verzugszins von 4 % ab dem 15. Oktober 2021 zu bezahlen habe.
J. Mit Eingabe vom 12. September 2023 erhob die Steuerpflichtige (fortan: Beschwerdeführerin) Einsprache (Sprungbeschwerde) gegen die Verfügung der ESTV vom 28. Juli 2023 und stellt die folgenden Anträge:
Diese Einsprache gegen die Verfügung der ESTV vom 28. Juli 2023 sei in Anwendung des Art. 83 Abs. 4 MWSTG als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten.
Die hier angefochtene Verfügung der ESTV vom 28. Juli 2023 sei aufzuheben.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
Aus der Beschwerdebegründung geht - soweit hier wesentlich - hervor, dass strittig und zu klären sei, ob sie - die Beschwerdeführerin - subjektiv steuerpflichtig geworden sei, verbunden mit der Frage, ob die von ihr erbrachten Leistungen steuerbar oder von der Steuer ausgenommen seien (Beschwerde, Rz. 20). Wie aus ihrer Erfolgsrechnung 2021 und aus der angefochtenen Verfügung hervorgehe, seien die einzigen Umsätze von ihr - der Beschwerdeführerin - im Jahr 2021 Vermittlungsumsätze aus der Vermittlung von Hypothekardarlehen. Diese Umsätze würden vorliegend den Streitgegenstand bilden (Beschwerde, Rz. 27). Es sei bundesrechtswidrig, die Vermittlungsgebühren als steuerbar zu qualifizieren. Die Verfügung der ESTV sei deshalb aufzuheben und anzuerkennen, dass ihre Vermittlungsleistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG von der Steuer ausgenommen seien und sie im Jahr 2021 nicht steuerpflichtig sei (Beschwerde, Rz. 133 f.).
K. Mit Schreiben vom 21. September 2023 leitete die ESTV die Einspra-che/Sprungbeschwerde im Sinne des Verfahrensantrags der Beschwerdeführerin an das Bundesverwaltungsgericht weiter.
L. Mit Vernehmlassung vom 6. November 2023 beantragt die ESTV, die Sprungbeschwerde vom 12. September 2023 gegen ihre Verfügung vom 28. Juli 2023 sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen.
M. Auf die einzelnen Vorbringen in den Eingaben der Parteien sowie die Akten wird - soweit dies für den Entscheid wesentlich ist - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.
1.2 Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. Art. 81 Abs. 1 MWSTG).
1.3 Vorliegend ist vorab im Rahmen der Eintretensfrage zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Sprungbeschwerde erfüllt sind.
1.3.1 Verfügungen der ESTV müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine «angemessene» Begründung enthalten (Art. 82 Abs. 2 MWSTG). Gemäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG können solche Verfügungen innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Einsprache hingegen gegen eine «einlässlich» begründete Verfügung der ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (sog. Sprungbeschwerde; Art. 83 Abs. 4 MWSTG; ausführlich: Urteile des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 1.2.1, A-1912/2021 vom 10. Juni 2021 E. 2.2 ff., A-427/2021 vom 15. März 2021 E. 2.1 ff.).
1.3.2 Die Vorinstanz ist dem Antrag der Beschwerdeführerin, die vorliegende Einsprache als Sprungbeschwerde ans Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten, nachgekommen (Art. 83 Abs. 4 MWSTG).
Die angefochtene Verfügung der Vorinstanz ist im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG einlässlich begründet. Die Sprungbeschwerde vom 12. September 2023 ist damit als solche entgegenzunehmen. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit auch funktional zuständig.
1.4 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie hat diese zudem form- und fristgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG).
Auf die Beschwerde ist demnach einzutreten.
1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a - c VwVG).
2.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und entweder (Bst. a) mit diesem Unternehmen Leistungen im Inland erbringt oder (Bst. b) Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland hat.
Von der Steuerpflicht ist unter anderem befreit, wer innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als CHF 100'000.- Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Art. 21 Abs. 2 MWSTG von der Steuer ausgenommen sind (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).
Die Befreiung von der Steuerpflicht greift «ex lege», sobald das nach Art. 10 Abs. 1bis MWSTG erforderliche Unternehmen betrieben wird. Mit Betreiben des Unternehmens wird der Unternehmensträger zum Steuersubjekt des MWSTG. Sobald die Befreiungstatbestände - wie die oben genannte Umsatzlimite - nicht oder nicht mehr erfüllt sind, tritt die obligatorische Steuerpflicht ein, das heisst, das Unternehmen muss sich mehrwertsteuerlich registrieren lassen (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5378/2023 vom 15. Mai 2024 E. 2.4.1; Regine Schluckebier, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 10 MWSTG N. 103).
2.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
2.3
2.3.1 Vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer aufgrund des Vorliegens eines Leistungsverhältnisses grundsätzlich erfasst, aber von der Mehrwertsteuer ausgenommen (und damit nicht steuerbar), sind u.a. bestimmte Umsätze im Bereich des Geld- oder Kapitalverkehrs (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG).
Dazu gehören namentlich die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG). Zum Kreditgeschäft, das in dieser Vorschrift erwähnt ist, gehört namentlich das Hypothekargeschäft. Als Kreditgewährung wird herkömmlicherweise die Hingabe von Kapital zur Nutzung verbunden mit der Begründung eines Rückzahlungsanspruchs bezeichnet. In welcher Form das Kapital zur Verfügung gestellt wird, kann angesichts der zahlreichen Arten von Kreditgeschäften nicht entscheidend sein. Die Kreditgewährung wird üblicherweise mit der Bezahlung von Zinsen entgolten, welche infolge der Steuerausnahme nicht zu versteuern sind (Urteile des BVGer A-4487/2019, A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 2.3.1, A-5651/2013 vom 18. September 2014 E. 2.3.1).
2.3.2
2.3.2.1 Gemäss der Praxis der ESTV versteht man unter Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a - e MWSTG die Tätigkeit einer in dieser Funktion auftretenden Mittelsperson, die darin besteht, auf den Abschluss eines Vertrages im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs zwischen zwei Parteien hinzuwirken, ohne selber Partei des vermittelten Vertrages zu sein und ohne ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages zu haben. Die Vermittlung ist als eigenständige Mittlertätigkeit auszuüben. Sie muss sich von den typischen vertraglichen Leistungen der Parteien des vermittelten Vertrages unterscheiden und sich auf einzelne Umsatzgeschäfte beziehen. Inhaltlich kann die Vermittlung u.a. darin bestehen, einer Vertragspartei die Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Vertragspartei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Ein tatsächlicher Vertragsabschluss ist nicht vorausgesetzt. Der Vermittler bringt also zwei Parteien zusammen und wirkt auf sie ein, damit sie einen Vertrag abschliessen, wobei sein Beitrag von einer gewissen Adäquanz ist.
Bei finanziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR unterliegen (u.a. Retrozessionen), gilt ein Eigeninteresse nach der Praxis der ESTV als gegeben, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Kunde seinerseits auf eine Weiterleitung verzichtet beziehungsweise ob eine solche Weiterleitung tatsächlich erfolgt (vgl. zum Ganzen: MWST-Branchen-Info 14 Finanzbereich vom Januar 2010 [fortan: MBI 14], Ziff. 5.10.1 [publiziert am 7. November 2013]).
Liegt eine Vermittlertätigkeit im obigen Sinne vor, ist gemäss der Praxis der ESTV für deren steuerliche Behandlung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a - e MWSTG nicht entscheidend, wie das Entgelt festgelegt wird (MBI 14, Ziff. 5.10.3 [publiziert am 23. Februar 2015]).
Diese Verwaltungspraxis wird u.a. anhand der folgenden Beispiele veranschaulicht (MBI 14, Ziff. 5.10.3 [publiziert am 23. Februar 2015]):
Beispiel 1: Der inländische Kreditvermittler X informiert seinen inländischen Kunden K über die Kreditkonditionen einzelner Finanzinstitute, füllt das Antragsformular aus und stellt dieses dem Finanzinstitut zu. Im gleichen Zusammenhang erbringt X dem Kunden K auch Beratungsleistungen nebensächlichen Charakters. Der Kunde K muss X nichts bezahlen. Stattdessen erhält X vom inländischen Finanzinstitut eine Provision. X handelt als blosser Kreditvermittler; die ihm ausgerichtete Provision ist von der Steuer ausgenommen.
Beispiel 3: Im Hinblick auf den Bau eines Eigenheims lässt der inländische Kunde K vom Inländer X eine umfassende Finanzanalyse und -planung erstellen. X informiert und berät den Kunden K gleichzeitig über die Produkte verschiedener Finanzinstitute. Auf Wunsch des Kunden K stellt X auch den Kontakt zu einem inländischen Finanzinstitut her. Da die steuerbare Leistung die blosse Vermittlungsleistung überwiegt, unterliegt das gesamte Entgelt für die Tätigkeit der Steuer. Dies gilt auch für eine allfälligerweise vom Finanzinstitut ausgerichtete Provision.
2.3.2.2 Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann die Vermittlung im Sinne der Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a - e MWSTG im Rahmen einer direkten oder indirekten Stellvertretung erfolgen. Beim Entscheid darüber, ob eine von der Steuer ausgenommene Vermittlung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a - e MWSTG vorliegt, ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung massgebend, dass eine Person kausal auf den Abschluss eines Vertrages im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs zwischen zwei Parteien hinwirkt, ohne selber Partei des vermittelten Vertrages zu sein und ohne ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages zu haben (BGE 145 II 270 E. 4.5.4; Urteile des BGer 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021 E. 10.3.2, 2C_996/2019 vom 30. Juni 2020 E. 5.2 ff., 2C_1096/2018 vom 19. September 2019 E. 5.3; Urteile des BVGer A-5793/2022 vom 18. Juni 2024 E. 2.2.2, A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 2.5.1; vgl. auch Niklaus Honauer et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 4. Aufl. 2024, Rz. 1383 ff.).
2.3.2.3 Im Rahmen seiner Auslegung des Vermittlungsbegriffes gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a - e MWSTG orientierte sich das Bundesgericht u.a. stark an den Regelungen und der Rechtsprechung der Mitgliedstaaten der EU (BGE 145 II 270 E. 4.5.3). Gemäss den seitens des Bundesgerichts zitierten Urteilen des EuGH bezieht sich der genannte Vermittlungsbegriff auf eine Tätigkeit, die von einer Mittelsperson ausgeübt wird, die nicht den Platz einer Partei eines Vertrages über ein Finanzprodukt einnimmt und deren Tätigkeit sich von den typischen vertraglichen Leistungen unterscheidet, die von den Parteien solcher Verträge erbracht werden. Denn die Vermittlungstätigkeit ist eine Dienstleistung, die einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. Sie kann u. a. darin bestehen, der Vertragspartei die Gelegenheiten zum Abschluss eines solchen Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Zweck dieser Tätigkeit ist es also, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schliessen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat (Urteile des EuGH vom 13. Dezember 2001 C-235/00 CSC Financial Services, Slg. 2001 J-10237 Rz. 39 bzw. vom 5. Juli 2012 C-259/11 DTZ Zadelhoff vof, Slg. 2012 I-00000 Rz. 27).
2.3.2.4 Im Urteil A-2094/2022 vom 22. November 2022 hielt das Bundesverwaltungsgericht mit Verweis auf das Urteil des BGer 2C_638/2020 vom 25. Februar 2021 (betreffend Umsatzabgabe) fest, dass das Kriterium des fehlenden «Eigeninteresses am Inhalt des Vertrages» im Sinne des Vermittlungsbegriffs nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a - e MWSTG ein wirtschaftlicher Gesichtspunkt sei und somit unter einem solchen zu analysieren sei, welches Interesse die vermittelnde Person am Geschäft gehabt habe, auf dessen Abschluss sie hingewirkt habe. Der vermittelnden Person müsse durch den Inhalt des Vertrags ein Vorteil zukommen (Urteil des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 2.5.2). Weiter hielt das Bundesverwaltungsgericht fest, dass die ESTV nach Treu und Glauben an ihre publizierte Praxis gebunden sei, wonach bei finanziellen Zuwendungen, die der Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR unterliegen würden, das Eigeninteresse des Vermittlers als gegeben gelte. Bestehe allerdings keine Herausgabepflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR, bedeute dies e contrario nicht, dass per se kein Eigeninteresse seitens des Vermittlers vorliegen könne. Das Bundesverwaltungsgericht liess aber offen, ob diese Ablieferungspflicht ein geeignetes Kriterium zur Abgrenzung des Eigeninteresses ist (Urteil des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 2.5.3 und E. 3.2.6; Honauer et al., a.a.O., Rz. 1392).
2.3.2.5 Die Praxis der ESTV, das Eigeninteresse bei einer Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR immer zu bejahen, stösst in der Lehre auf Kritik (vgl. z.B. Niklaus Honauer et al., a.a.O., Rz. 1394; Harun Can, Mehrwertsteuer auf Vermittlung von Hypotheken und Wertpapieren, in: Steuer Revue [StR] 76/2021, S. 443 ff., S. 452). Weiter halten dieselben Autoren dafür, dass in BGE 145 II 270 sowie im Urteil des BGer 2C_996/2019 vom 30. Juni 2020 die Vermittlungsleistung bejaht worden sei, obwohl die Vermittler ebenfalls eine grundsätzliche Ablieferungspflicht im Sinn von Art. 400 Abs. 1 OR für ihre Vermittlungsentschädigung gehabt hätten. Daher sei die Praxis der ESTV grundsätzlich nicht haltbar und sei in diesem Punkt anzupassen (vgl. Honauer et al., a.a.O., Rz. 1394; Can, a.a.O., S. 452).
2.4
2.4.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Felix Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 MWSTG N. 1).
Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5793/2022 vom 18. Juni 2024 E. 2.3.1).
2.4.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Es kann nur dann von einem einheitlichen, wirtschaftlich unteilbaren Ganzen ausgegangen werden, wenn eine Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 22).
Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.2). Die einheitliche Leistung ist somit entweder insgesamt als Lieferung oder als Dienstleistung zu qualifizieren. So stehen etwa bei gastgewerblichen Leistungen die Dienstleistungskomponenten im Vordergrund, während die Lieferungskomponenten (i.e. die Abgabe von Speisen und Getränken) dahinter zurücktreten (Urteil des BVGer A-5793/2022 vom 18. Juni 2024 E. 2.3.2; Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 24).
2.4.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-5793/2022 vom 18. Juni 2024 E. 2.3.3; Geiger, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N. 27).
2.4.4 Welche Konstellation - Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung - im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht. Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (Urteile des BVGer A-5793/2022 vom 18. Juni 2024 E. 2.3.4, A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.4.4).
2.5 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung und bildet regelmässig Ausgangspunkt der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs (Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 3.2, A-4487/2019, A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 2.4 und E. 3.5.2).
3.1 Aus den für den vorliegenden Sachverhalt relevanten Verträgen geht im Wesentlichen Folgendes hervor:
3.1.1 Einleitend besagt die Zusammenarbeitsvereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und den Kunden, dass die Beschwerdeführerin eine im Schweizer Markt tätige Hypothekenvermittlerin ist, die über Kooperationsverträge mit Banken, Versicherungen und Pensionskassen («Finanzierungspartner») verfügt. Mit Abschluss des vorliegenden Vertrages vereinbaren die Beschwerdeführerin und der Kunde künftig im Bereich Liegenschaftsfinanzierung zusammenzuarbeiten (Zusammenarbeitsvereinbarung, Ziff. 1).
Die Beschwerdeführerin erbringt gemäss Ziffer 2 der Zusammenarbeitsvereinbarung nach eigenem Ermessen folgende, nicht abschliessend aufgezählte Dienstleistungen für den Kunden:
Prüfung und Aufarbeitung der kompletten kundeneigenen Finanzierungsunterlagen
Einholung von Auskünften und Dokumenten gemäss separater Auftragsvollmacht
Erstellung eines persönlichen Hypothekarprofils
Analyse der kalkulatorischen nachhaltigen Tragbarkeit
Umfassende und kundenorientierte Finanzierungsberatung
Ermittlung eines geeigneten Finanzierungspartners
Verhandlung von Offerten von ermittelten Finanzierungspartnern
Vergleich, Weiterleitung und Unterstützung bei der Auswahl der Finanzierungsofferte
Begleitung während dem ganzen Finanzierungsprozess
Gemäss Ziffer 3 der Zusammenarbeitsvereinbarung unter dem Titel «Umfang der Zusammenarbeit» wird die Beschwerdeführerin vom Kunden beauftragt, kundeneigene Finanzierungsdossiers zu erstellen und anschliessend geeignete Finanzierungspartner für ein Liegenschaftsfinanzierungs-geschäft zu ermitteln. Hierfür stellt der Kunde der Beschwerdeführerin alle notwendigen Unterlagen und Informationen zur Verfügung. Die Beschwerdeführerin leitet die Finanzierungsdossiers in eigenem Ermessen an ausgewählte Finanzierungspartner zur Prüfung weiter. Dem Kunden wird hiermit zur Kenntnis gebracht, dass die Finanzierungspartner die von der Beschwerdeführerin im Rahmen des Liegenschaftsfinanzierungsgesuchs eingereichten Auskünfte und Unterlagen selbständig und unabhängig überprüfen und anschliessend entscheiden, ob dem Kunden eine Offerte zur Liegenschaftsfinanzierung unterbreitet wird. Der Kunde nimmt überdies zur Kenntnis, dass die Liegenschaftsfinanzierungsofferten ausschliesslich auf Basis der vom Kunden zur Verfügung gestellten Unterlagen und Informationen erfolgen. Sofern der Beschwerdeführerin zu Handen des Kunden mehrere Liegenschaftsfinanzierungsofferten unterbreitet werden, so nimmt die Beschwerdeführerin eine Evaluation vor und legt nach eigenem Ermessen ausgewählte Offerten dem Kunden vor. Der Kunde entscheidet mit Unterstützung der Beschwerdeführerin, ob und falls ja, welche Liegenschaftsfinanzierungsofferte er annehmen will. Die Beschwerdeführerin wird mit dem vom Kunden ausgewählten Finanzierungspartner Kontakt aufnehmen und sämtliche für den Vertragsabschluss erforderlichen Dokumente vorbereiten und den Kunden bis zum Vertragsschluss begleiten.
Laut Ziffer 4 der Zusammenarbeitsvereinbarung unter dem Titel «Provisionen» nimmt der Kunde zur Kenntnis, dass die Beschwerdeführerin im Rahmen der Vermittlung von Liegenschaftsfinanzierungsgeschäften Leistungen (Provisionszahlungen/Vermittlungskommission) von Finanzierungspartnern erhält, und dass die Leistungen der Finanzierungspartner volumenabhängig sind und zwischen 0.1 % bis 1.2 % des vermittelten Liegenschaftsfinanzierungsvolumens variieren können. Der Kunde verzichtet ausdrücklich und vollumfänglich, auf eine automatische Ausweisung der einbehaltenen Rückvergütungen. Der Kunde verzichtet hiermit zu Gunsten der Beschwerdeführerin zudem ausdrücklich und unwiderruflich auf die teilweise oder vollständige Weiterleitung, Anrechnung oder Verrechnung dieser Rückvergütung.
3.1.2 Aus dem bei den Akten liegenden Beispiel eines Vermittler-Vertrags zwischen der Beschwerdeführerin und einem Finanzierungspartner (hier: Bank) geht sodann vorab hervor, dass der Vermittler der Bank Kunden vermittelt, die bei dieser Bank Vermögenswerte deponieren oder Kredite aufnehmen. Für jeden auf diese Weise vermittelten Kunden eröffnet die Bank eine separate Geschäftsbeziehung. Die Beziehung zwischen der Bank und dem Kunden wird in einem separaten Vertrag nach den Richtlinien der Bank geregelt (Vermittler-Vertrag, «Allgemeine Rechte und Pflichten»).
Die Bank bezahlt dem Vermittler die im Anhang zu diesem Vertrag vereinbarte Provision. Dieser Anhang bildet einen integrierenden Bestandteil dieses Vertrages. Der Vermittler informiert seine Kunden über Art, Modalitäten und Elemente seiner Entschädigung. Die Bank hat das Recht, die Höhe der Entschädigungen jederzeit einseitig abzuändern. Die Änderung gibt sie dem Vermittler schriftlich und 30 Tage im Voraus in Form eines Vertragszusatzes bekannt (Vermittler-Vertrag, «Provisionen»). Gemäss Anhang des Vermittler-Vertrages beträgt die Provision für die Vermittlung von Festhypotheken 0.1 % pro Laufjahr, jedoch maximal 0.8 % und für die Vermittlung von Libor-Hypotheken 0.1 % pro Laufjahr, jedoch maximal 0.5 % (Vermittler-Vertrag, «Anhang»).
3.2 Im Rahmen ihrer Verfügung vom 28. Juli 2023 nahm die ESTV Bezug auf die Zusammenarbeitsvereinbarung, den Vermittler-Vertrag und die auf der Homepage der Beschwerdeführerin beschriebenen Leistungen (Verfügung der ESTV vom 28. Juli 2023 E. II.2.1.3). Auf der Homepage (...) (von der ESTV besucht am 22. März 2023) beschreibe die Beschwerdeführerin ihre Leistungen für die Kunden wie folgt:
Beratung: Unabhängige Beratung rund ums Thema Finanzierung.
Hypothekarprofil: Erstellen eines individuellen Hypothekarprofils.
Tragbarkeitsanalyse: Analyse der finanziellen Situation unter Berücksichtigung der gültigen Tragbarkeitsregeln.
Hypothekarmodell: Evaluation des für den Kunden am besten passenden Hypothekarmodells.
Offerten: Erstellen eines individuellen Hypothekardossiers und Unterbreiten der besten Offerten aus über 50 Anbietern.
Abschluss: Begleitung bei der Entscheidungsfindung und beim Abschluss der Hypothek.
Auf dieser Basis hielt die ESTV vorab fest, dass die Kunden entgegen den Angaben der Beschwerdeführerin für die von ihnen bezogenen Leistungen ein Entgelt bezahlen würden. Die Beschwerdeführerin vereinnahme von den Finanzierungspartnern Provisionen bzw. Kommissionen, welche aufgrund des Auftragsverhältnisses mit den Kunden gestützt auf Art. 400 OR Letzteren zustehen würden. Indem die Kunden ihren Anspruch an die Beschwerdeführerin abtreten würden, würden sie einen Vermögenswert für den Erhalt der besagten Leistungen aufwenden (Art. 3 Bst. f MWSTG). Es finde eine Verrechnung zwischen dem Anspruch der Beschwerdeführerin gegenüber ihren Kunden auf Bezahlung eines Honorars und dem Anspruch der Kunden gegenüber der Beschwerdeführerin auf Erstattung der Kommissionen der Finanzierungspartner statt (Verfügung der ESTV vom 28. Juli 2023 E. II.2.1.4.1).
Sodann führte die ESTV aus, dass die Tätigkeit der Beschwerdeführerin dem Beispiel 3 in Ziff. 5.10.3 der MBI 14 entspreche, d.h. die Analyse der Bedürfnisse bzw. die Beratung des einzelnen Kunden und nicht die Vermittlungsleistung stehe bei ihrer Tätigkeit im Vordergrund. Die steuerbare Beratungsleistung (samt Finanzanalyse) sei als Hauptleistung anzusehen, womit keine eigenständige Mittlertätigkeit vorliegen könne und die Leistungen der Beschwerdeführerin steuerbar seien (Verfügung der ESTV vom 28. Juli 2023 E. II.2.1.4.2).
Weiter nahm die ESTV Bezug auf ihre Praxis, wonach das Eigeninteresse bei finanziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR unterliegen würden, als gegeben gelte, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Kunde auf eine Weiterleitung verzichte beziehungsweise ob eine solche Weiterleitung tatsächlich erfolge. Die Praxis betreffend Ablieferungspflicht stütze sich auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtes, wonach indirekte Vorteile, die der Beauftragte infolge der Auftragsausführung erhalte (konkret: Retrozessionen bzw. Finder's Fees), der auftragsrechtlichen Ablieferungspflicht unterliegen würden (mit Verweis auf BGE 132 III 460 E. 4.1). In der Literatur sei in diesem Zusammenhang von einem Interessenskonflikt der Berater bzw. Vermögensverwalter die Rede bzw. davon, dass die Gefahr bestehe, dass durch Rückvergütungen falsche Anreize gesetzt würden, welche den Vermögensverwalter dazu verleiten könnten, nicht im Interesse der Kunden sondern im Eigeninteresse zu handeln. Insofern sei die in der Literatur geäusserte Annahme, dass der Beauftragte nach zivilrechtlichem Verständnis grundsätzlich in fremdem Interesse, nämlich dem seines Auftraggebers, handle, zu relativieren, zumindest aus der für die mehrwertsteuerliche Beurteilung massgebenden wirtschaftlichen Sicht. Somit erweise sich die Ablieferungspflicht als klares Indiz dafür, dass der Beauftragte ein wirtschaftliches Eigeninteresse am vermittelten Vertrag habe. Nach der Praxis der ESTV und der Rechtsprechung sei somit auch aufgrund des Eigeninteresses der Beschwerdeführerin eine von der Steuer ausgenommene Vermittlungsleistung im Finanzbereich zu verneinen (Verfügung der ESTV vom 28. Juli 2023 E. II.2.1.4.3).
3.3
3.3.1 Die Beschwerdeführerin verweist zur Begründung ihres Standpunktes, wonach es sich bei der von den jeweiligen Finanzierungspartnern an sie bezahlten Vermittlungsgebühr um ein Entgelt für eine von der Steuer ausgenommene Vermittlung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG handle, vorab auf das Beispiel 1 in Ziff. 5.10.3 der MBI 14. Sie und ihre Treuhänderin hätten sich auf diese Passage gestützt und seien darin zu schützen (Beschwerde, Rz. 28 f.).
Weiter hält die Beschwerdeführerin fest, dass zwischen ihr und den Kunden mangels Entgelts kein Leistungsverhältnis bestehe. Denn die Kunden würden für die Vermittlungsleistung nichts bezahlen und zusätzlich auf eine Weiterleitung des Vermittlungshonorars verzichten. Sie - die Beschwerdeführerin - erwarte kein Entgelt vom Kunden. Ein mehrwertsteuerrechtlich relevantes Leistungsverhältnis bestehe einzig mit den Finanzierungspartnern basierend auf dem entgeltlichen Vermittler-Vertrag. Damit sei vorliegend einzig die Vermittlungsleistung an die Finanzierungspartner zu beurteilen, weil nur diese unbestritten entgeltlich erfolge. Nachfolgend werde dargelegt, dass diese Vermittlungsleistung von der Steuer ausgenommen sei. Doch selbst wenn die Vermittlungen an die Kunden entgeltlich erfolgen würden (was hier nicht der Fall sei), müsste man sie ebenfalls als von der Steuer ausgenommen qualifizieren (Beschwerde, Rz. 50 ff.).
3.3.2 Sodann führt die Beschwerdeführerin aus, das Vorliegen einer von der Steuer ausgenommenen Vermittlung sei gegeben, da die dafür gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung notwendigen Voraussetzungen erfüllt seien.
3.3.2.1 Erstens wirke sie - die Beschwerdeführerin - kausal auf den Abschluss eines Vertrages im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs zwischen zwei Parteien hin (Beschwerde, Rz. 62 ff.).
3.3.2.2 Zweitens sei eine eigenständige Vermittlertätigkeit gegeben. Wie erwähnt (E. 3.3.1), erbringe die Beschwerdeführerin gegenüber den Kunden keine Leistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn, weil sie für die Vermittlung der Hypothek keine Entgeltserwartung gegenüber den Kunden habe. Damit liege keine Leistung vor (Art. 3 Bst. c MWSTG) und die Argumente der ESTV zu dieser Voraussetzung seien gar nicht relevant (Beschwerde, Rz. 75 ff.).
3.3.2.3 Drittens sei kein Eigeninteresse gegeben. Der BGE 145 II 270 lehne sich an die europäische Rechtsprechung an. Gemäss dieser bedeute Eigeninteresse nichts anderes, als dass der Vermittler nicht Partei des vermittelten Grundvertrags (hier der Hypothekarkredit) sei. Nur dies würde eine ausgenommene Vermittlung ausschliessen. Die Interessen des Vermittlers würden sich von den vertraglichen Interessen, welche die Parteien des Grundvertrages hätten, unterscheiden. Der «Swiss Finish», welchen die ESTV in der Verwaltungspraxis eingefügt habe, finde keine Grundlage in der europäischen Rechtsprechung. Auch die deutsche Rechtsprechung kenne den Zusatz der Ablieferungspflicht nicht. Die ESTV - so die Beschwerdeführerin weiter - definiere Eigeninteresse des Vermittlers als Ablieferungspflicht aus der Vermittlung. Damit höhle sie aber die durch den Gesetzgeber explizit verlangte Anlehnung an die europäische Rechtsprechung völlig aus. In vielen Fällen erhalte der Vermittler nicht vom Auftraggeber die Vermittlungsgebühr. Er erhalte sie von der Gegenpartei des Auftraggebers bei Vertragsabschluss des Grundvertrags. Aus dieser Tatsache zu schliessen, dass ein Eigeninteresse des Vermittlers (sprich ein vertragliches Interesse am Grundvertrag) bestehe, sei willkürlich. Der Vermittler werde nur tätig, wenn er entschädigt werde. Auch der Vermittler, welcher im BGE 145 II 270 unterlegen habe, habe ein Eigeninteresse an der Vermittlung. Trotzdem seien seine Vermittlungsleistungen von der Steuer ausgenommen. Damit habe ein Vermittler immer ein eigenes Interesse an der Vermittlung. Er habe aber rechtlich kein Eigeninteresse oder Vertragsinteresse am vermittelten Vertrag, weil er nicht Vertragspartei sei (Beschwerde, Rz. 78 ff.).
Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, dass es bei der Mäkelei aufgrund des Verweises von Art. 412 Abs. 2 OR auf Art. 400 OR immer eine Rechenschaftspflicht gebe. Der willkürliche Passus der ESTV in der Verwaltungspraxis, wonach bei finanziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR unterliegen würden, ein Eigeninteresse als gegeben gelte, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Kunde seinerseits auf eine Weiterleitung verzichte beziehungsweise ob eine solche Weiterleitung tatsächlich erfolge (mit Verweis auf MBI 14, Ziff. 5.10.1), habe zur Folge, dass aufgrund der Rechenschaftspflicht immer ein Eigeninteresse des Vermittlers gegeben sei und damit gar nie eine Vermittlung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG vorliegen könne. Dies sei klar bundesrechtswidrig (Beschwerde, Rz. 89 ff.).
Folge man der europäischen Rechtsprechung, dann werde im grenzüberschreitenden Verkehr auch eine unterschiedliche Behandlung der Vermittlung vermieden. Folge man dieser nicht, dann verletze man Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG, worin festgehalten sei, dass das Mehrwertsteuersystem nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen solle. Dies sei bei der systematischen Auslegung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG zu berücksichtigen. Die Schweiz und Liechtenstein seien zu stark mit der EU verzahnt und es bestehe die Gefahr, dass dann ausländische Vermittler (oder ausländische Tochtergesellschaften von Schweizer Gruppen) die gleichen Vermittlungsdienstleistungen günstiger (ohne MWST) anbieten könnten als Schweizer Anbieter (Beschwerde, Rz. 94 f.).
Damit sei vorliegend auch begründet, dass sie - die Beschwerdeführerin - das Erforderliche getan habe, damit zwei Parteien einen Vertrag (hier: Hypothekarkredit) schliessen, an dessen Inhalt sie kein Eigeninteresse habe.
3.4 Im Rahmen ihrer Vernehmlassung vom 6. November 2023 nimmt die ESTV vorab u.a. nochmals Bezug auf die hier relevanten Verträge, i.e. die Zusammenarbeitsvereinbarung und den Vermittler-Vertrag. Weiter nimmt die ESTV Bezug auf die Argumentation der Beschwerdeführerin, wonach sie mangels Entgelt gegenüber den Kunden keine Leistungen im mehrwertsteuerlichen Sinne erbringe, womit die Argumente von ihr - der ESTV - hinsichtlich des Vorliegens einer eigenständigen Mittlertätigkeit gar nicht relevant seien. Wie schon in der Verfügung vom 28. Juli 2023 ausgeführt, hält die ESTV daran fest, dass (auch) zwischen der Beschwerdeführerin und den Kunden ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsverhältnis vorliege (Vernehmlassung, S. 3 ff.). Weiter führt sie in diesem Zusammenhang aus, dass keine eigenständige Mittlertätigkeit vorliege, da die Beratungsleistung im Vordergrund stehe. Sie zitiert hierzu einige Passagen aus der Homepage der Beschwerdeführerin, welche an dieser Stelle wie folgt paraphrasiert werden: Die Beschwerdeführerin nimmt zunächst mit ihren Kunden eine Analyse derer persönlichen Bedürfnisse vor. Gestützt darauf wird eine auf die Kunden zugeschnittene Hypothekarlösung erarbeitet. Mit gezielten Fragen soll das am besten geeignete Hypothekarmodell eruiert werden. Die Beschwerdeführerin verhandelt in der Folge mit ihren Finanzierungspartnern, präsentiert den Kunden die für sie passenden Offerten und unterstützt diese bei der Auswahl.
Weiter führt die ESTV aus, dass bei der Abklärung der Finanzierung eines Kaufs oder Baus einer Liegenschaft erfahrungsgemäss die steuerbare Beratungsleistung im Vordergrund stehe, welche weit über die blosse Vermittlung hinausgehe. Die ESTV verweist abermals auf die Homepage der Beschwerdeführerin und bringt vor, dass diese nicht lediglich mit der Suche nach potentiellen Finanzierungspartnern beauftragt werde. Für die Kunden werde u.a. ein individuelles Hypothekarprofil erstellt, die finanzielle Situation analysiert, das am besten passende Hypothekarmodell evaluiert und ein individuelles Hypothekardossier erstellt. Die Analyse der Bedürfnisse und die Beratung des einzelnen Kunden - und nicht die Vermittlungsleistung - stünden bei der Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Vordergrund. Die steuerbare Beratungsleistung (samt Finanzanalyse) sei als Hauptleistung anzusehen. Die Beschwerdeführerin trete gegenüber ihren Kunden nicht als Vermittlerin der Finanzierungspartner auf, sondern im Rahmen der Auftragserfüllung für die Kunden, indem sie für diese die passenden Finanzierungspartner suche. Darin könne keine eigenständige Mittlertätigkeit erblickt werden, da sie sich im Rahmen und im inneren Zusammenhang mit den Beratungsleistungen ergebe, wobei die Beratung klarerweise überwiege. Damit liege keine von der Steuer ausgenommene Leistung vor.
Betreffend Eigeninteresse am Inhalt des vermittelten Vertrages hält die ESTV fest, dass die Beschwerdeführerin bei der Erfüllung des Auftrages für die Kunden Provisionen von den Finanzierungspartnern erhalte. Diese würden der Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR unterliegen, weshalb das Eigeninteresse nach der Praxis der ESTV zu bejahen sei. Die Vergütung erfolge über den Verzicht auf die Herausgabe der Provisionen seitens der Kunden.
3.5 Gemäss den Parteivorbringen ist somit im Zusammenhang mit der Frage, ob die Beschwerdeführerin von der Steuer ausgenommene Vermittlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG erbringt, im Wesentlichen strittig und zu klären, ob eine eigenständige Mittlertätigkeit vorliegt und ob die Beschwerdeführerin ein Eigeninteresse am Inhalt der (vermittelten) Verträge hat.
3.5.1 Wie gesehen (E. 3.2 und 3.4), interpretiert die ESTV das im Internetauftritt sowie in den Vertragsunterlagen dargelegte Angebot der Beschwerdeführerin dergestalt, dass - im Sinne des Beispiels 3 in Ziff. 5.10.3 der MBI 14 - die Beratungsleistung im Vordergrund stehe und als Hauptleistung anzusehen sei, womit keine eigenständige Mittlertätigkeit vorliegen könne.
Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Sowohl aus der Zusammenarbeitsvereinbarung als auch aus der Darlegung der Dienstleistungen der Beschwerdeführerin auf ihrer Homepage (vgl. u.a. E. 3.2), geht eindeutig hervor, dass das Ziel der Vertragsbeziehung zwischen Kunde und Beschwerdeführerin immer darin besteht, dem Kunden eine möglichst günstige Hypothek zu vermitteln. Auch sämtliche Dienstleistungselemente, welche die ESTV als Beispiel für (allgemeine) Beratungsleistungen der Beschwerdeführerin nennt, dienen dem Zweck, dem Kunden letztlich eine auf ihn zugeschnittene Hypothek vermitteln zu können. Damit die Beschwerdeführerin effizient vermitteln kann, muss natürlich vorab geklärt werden, was die Bedürfnisse des Kunden sind und welches Hypothekarmodell am besten zu diesen Bedürfnissen passt (Art der Hypothek, u.U. Laufzeit usw.). Weiter muss die finanzielle Situation des Kunden erfasst und analysiert werden, um bspw. die Tragbarkeit der gewünschten Belehnung zu berechnen. Diese und weitere Angaben fliessen in das individuelle Hypothekardossier, welches den Finanzierungspartnern vorgelegt wird, damit Letztere in Kenntnis möglichst sämtlicher relevanten Daten auf den Kunden zugeschnittene Offerten unterbreiten können. Der Homepage und der Zusammenarbeitsvereinbarung ist sodann zu entnehmen, dass die Beschwerdeführerin nur bei erfolgter Vermittlung mittels Provision entschädigt wird. Damit steht vorliegend eindeutig die Mittlertätigkeit im Vordergrund. Alle «anderen Leistungen» dienen dieser höchstens zu.
3.5.2 Hinsichtlich des Eigeninteresses am Inhalt des vermittelten Vertrages verweist die ESTV, wie gesehen, im Wesentlichen auf ihre Praxis, wonach bei einer Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR ein Eigeninteresse gegeben sei (E. 3.2 und E. 3.4). Diese Praxis stütze sich auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtes, wonach indirekte Vorteile, die der Beauftragte infolge der Auftragsausführung erhalte, der auftragsrechtlichen Ablieferungspflicht unterliegen würden. In der Literatur sei in diesem Zusammenhang von einem Interessenskonflikt der Berater bzw. Vermögensverwalter die Rede bzw. davon, dass die Gefahr bestehe, dass durch Rückvergütungen falsche Anreize gesetzt würden, welche den Vermögensverwalter dazu verleiten könnten, nicht im Interesse der Kunden, sondern im Eigeninteresse zu handeln (E. 3.2).
Eine von der Steuer ausgenommene Vermittlung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a - e MWSTG liegt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung vor, wenn eine Person kausal auf den Abschluss eines Vertrages im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs zwischen zwei Parteien hinwirkt, ohne selber Partei des vermittelten Vertrages zu sein und ohne ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages zu haben (E. 2.3.2.2). Gemäss den seitens des Bundesgerichts zitierten Urteilen des EuGH, an welchen es sich bei der Auslegung des Vermittlungsbegriffes gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a - e MWSTG orientiert, bezieht sich der genannte Vermittlungsbegriff auf eine Tätigkeit, die von einer Mittelsperson ausgeübt wird, die nicht den Platz einer Partei eines Vertrages über ein Finanzprodukt einnimmt und deren Tätigkeit sich von den typischen vertraglichen Leistungen unterscheidet, die von den Parteien solcher Verträge erbracht werden. Denn die Vermittlungstätigkeit ist eine Dienstleistung, die einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. Sie kann u. a. darin bestehen, der Vertragspartei die Gelegenheiten zum Abschluss eines solchen Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Zweck dieser Tätigkeit ist es also, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schliessen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat (E. 2.3.2.3).
Wie die Beschwerdeführerin zurecht vorbringt, werde sie nur tätig, wenn sie dafür entschädigt werde. Insofern habe sie zwar ein Eigeninteresse an einer erfolgreichen Vermittlung, jedoch kein Eigeninteresse am Inhalt des vermittelten Vertrags (E. 3.3.2.3). Diesem Vorbringen ist zuzustimmen. Es ist nicht ersichtlich, wie eine Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR automatisch bewirken sollte, dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des vermittelten Vertrages erlangt. Es kann zwar je nach Konstellation zutreffen, dass sich - wie die ESTV vorbringt - der Vermittler in einem Interessenskonflikt befindet, wenn der Kunde auf die Ablieferung verzichtet. Dieser Interessenskonflikt führt indes nicht zu einem Eigeninteresse am Inhalt des vermittelten Vertrages. Vielmehr kann ein solcher Interessenskonflikt dazu führen, dass der Vermittler das eigene Interesse an einer möglichst hohen Vermittlungsprovision höher gewichtet als das Interesse seines Kunden an einem für diesen möglichst vorteilhaften (vermittelten) Vertrag. Die Ablieferungspflicht nach Art. 400 Abs. 1 OR bzw. der Verzicht darauf hat somit allenfalls einen Einfluss auf die Höhe der Vermittlungsprovision, indessen ist aber zumindest vorliegend kein eigenes Interesse des Vermittlers am Inhalt des vermittelten Vertrags erkennbar. Im Übrigen ist im vorliegenden Fall auf Basis des Internetauftritts der Beschwerdeführerin und der Zusammenarbeitsvereinbarung ohnehin davon auszugehen, dass den Kunden jeweils mehrere Offerten vorgelegt werden. Diese entscheiden sich selbst für die für sie günstigste Offerte, was die Gefahr eines Interessenkonflikts auf Seiten der Beschwerdeführerin erheblich schmälert.
Die Provision, die die Beschwerdeführerin von den Finanzierungspartnern erhält, auf deren Weiterleitung die Kunden vertragsgemäss verzichten, ist somit nichts anders als das Entgelt für eine erfolgreiche Vermittlung. Diese Vermittlung ist im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG von der Steuer ausgenommen, zumal sämtliche diesbezüglichen Voraussetzungen erfüllt sind.
3.5.3 Nach dem Gesagten braucht auf die seitens der Parteien aufgeworfenen Fragen, inwiefern zwischen der Beschwerdeführerin und den Kunden und/oder den Finanzierungspartnern Leistungsverhältnisse im Sinne des MWSTG vorliegen (E. 3.2, 3.3.1, und 3.4), nicht weiter eingegangen zu werden.
Zusammenfassend ist die Beschwerde gutzuheissen und die angefochtene Verfügung der ESTV vom 28. Juli 2023 aufzuheben.
Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Parteientschädigung zu befinden.
5.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerdeführerin obsiegt vollumfänglich. Entsprechend hat sie keine Verfahrenskosten zu tragen. Der geleistete Kostenvorschuss von CHF 3'000.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
5.2 Im Rahmen ihres Obsiegens hat die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz.
Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 6.2). Die Parteientschädigung ist vorliegend mangels Kostennote praxisgemäss auf CHF 4'500.- festzusetzen.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Verfügung der ESTV vom 28. Juli 2023 wird aufgehoben.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von CHF 3'000.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von CHF 4'500.- zu bezahlen.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Jürg Steiger Roger Gisclon
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:
Zustellung erfolgt an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)