Entscheiddatum: 17.06.2013Publikationsdatum: 27.06.2013
BundesverwaltungsgerichtTribunal administratif fédéralTribunale amministrativo federaleTribunal administrativ federal Abteilung IIIC-1781/2011{T0/2}
Urteil vom 17. Juni 2013 Besetzung Richter Daniel Stufetti (Vorsitz),Richter Vito Valenti, Richter Stefan Mesmer, Gerichtsschreiberin Regula Hurter Urech. Parteien Wohlfahrtsfonds B._______Gruppe, vertreten durch lic. iur. Martin Hubatka, Rechtsanwalt, Seestrasse 6, Postfach 1544, 8027 Zürich ,Beschwerdeführer, gegen BVG- und Stiftungsaufsicht des Kantons Zürich (BVS), Neumühlequai 10, Postfach, 8090 Zürich, Vorinstanz . Gegenstand BVG (Teilliquidation),Verfügung vom 17. Februar 2011.
A. Der Wohlfahrtsfonds B._______Gruppe mit Sitz in T._______ (Wohlfahrtsfonds oder Beschwerdeführer) ist eine Stiftung gemäss Art. 80 ff. ZGB. Gemäss Art. 2 der Stiftungsurkunde vom 14. Dezember 2006 (StU [act.1/4]) bezweckt er die Vorsorge zugunsten der Arbeitnehmer der B._______Gruppe sowie deren Hinterbliebenen gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod. Der Wohlfahrtsfonds untersteht der Aufsicht der BVG- und Stiftungsaufsicht des Kantons Zürich (BVS, vormals Amt für berufliche Vorsorge und Stiftungen des Kantons Zürich [Vorinstanz]).
B. Mit Beschluss vom 13. März 2006 setzte der Stiftungsrat des Wohlfahrtsfonds das bis heute geltende Anlagereglement (Vorakten 11) in Kraft. An seiner Sitzung vom 13. November 2007 verabschiedete der Stiftungsrat die Richtlinien für freiwillige Abfindungen bei Entlassungen aus wirtschaftlichen Gründen (Vorakten 6) sowie das Reglement über die Rückstellungspolitik gültig ab 1. November 2007 (act. 1/12) und das Teilliquidationsreglement gültig ab 1. Januar 2006, welches nach Anpassung einiger Punkte von der Vorinstanz mit Verfügung vom 17. Dezember 2008 genehmigt wurde (act. 1/16, 1/17). Im Weiteren beschloss der Stiftungsrat die Durchführung einer Teilliquidation infolge Stilllegung eines angeschlossenen Arbeitgebers mit Stichtag 31. Dezember 2007 (vgl. Protokoll vom 22. November 2007, Traktandum 5 und 6 [act. 1/11]).
C.
Die Vorinstanz stiess im Zuge ihrer Reglementsprüfungen und Einsichtnahmen in die Jahresberichterstattungen von 2007 und 2008 auf technische Rückstellungen und Wertschwankungsreserven des Wohlfahrtsfonds, welche nicht bzw. nicht in der ausgewiesenen Höhe hätten gebildet werden dürfen. In der Folge verlangte die Vorinstanz vom Wohlfahrtsfonds, er habe zu bestätigen, dass die Wertschwankungsreserven aufgelöst und im Rahmen der per 31. Dezember 2007 durchgeführten Teilliquidation als freie Mittel behandelt worden seien, möglicherweise seien auch die übrigen Rückstellungen aufzulösen und als freie Mittel zu behandeln. Der Wohlfahrtsfonds kam dieser Aufforderung nicht nach mit der Begründung, die Teilliquidation sei gemäss genehmigtem Reglement und gemäss geprüfter kaufmännischer Bilanz mit voll ausgewiesenen Wertschwankungsreserven durchgeführt worden, und ob auf Wertschwankungsreserven zu verzichten sei, müsse noch geklärt werden.
D.
D.a Am 2. November 2010 gab die Vorinstanz dem Wohlfahrtsfonds Gelegenheit, Stellung zu nehmen zum Entwurf einer Verfügung, mit welcher er angewiesen werden sollte, die Rückstellungen für den Beitrag an die Pensionskasse komplett und die Wertschwankungsreserven teilweise aufzulösen, diese als freie Stiftungsmittel zu behandeln und zu verteilen. Der Wohlfahrtsfonds habe im Sinne der Gewährung des rechtlichen Gehörs seine Einwände bis 6. Dezember 2010 vorzubringen (Vorakten 28, 28/1).
D.b In seiner Stellungnahme vom 8. Dezember 2010 (Vorakten 25) vertrat der Stiftungsrat die Auffassung, es sei unverständlich, dass die Rückstellung für den Fall der Unterdeckung der Pensionskasse nicht zulässig sei, nur weil sie bisher nicht beansprucht werden musste, insbesondere auch im Hinblick auf die Versichertenstruktur der Pensionskasse und auf ihren Deckungsgrad von 100.4 % bei einem technischen Zins von 4 %. Was die Rückstellungen für freiwillige Abfindungen betreffe, so beruhten diese auf klaren, vom Stiftungsrat beschlossenen verbindlichen Richtlinien und würden seit Jahren an alle aus wirtschaftlichen Gründen entlassenen Mitarbeitenden ausgerichtet, die Abfindungen müssten durch Wertschwankungsreserven abgesichert werden, ansonsten sei die Umsetzung des Sozialplans bei allfälligen zukünftigen Entlassungen gefährdet. Der Stiftungsrat sei überzeugt, seinen Verpflichtungen zur Umsetzung des Stiftungszwecks verantwortungsvoll nachgekommen zu sein und sein Ermessen innerhalb der gesetzlichen Vorschriften ausgeschöpft zu haben. Deshalb würde er eine Verfügung gemäss dem Entwurf vom 2. November 2010 nicht akzeptieren. Er sei aber an einer Aussprache mit der Vorinstanz sehr interessiert.
Demgegenüber sah die Vorinstanz keine Veranlassung für eine diesbezügliche Aussprache (Vorakten 24).
E.
Am 17. Februar 2010 (recte: 17. Februar 2011, vgl. act. 2 - 5) erliess die Vorinstanz die Verfügung mit dem Betreff "Teilliquidation per 31. Dezember 2007 / Aufsichtsrechtliche Massnahme gemäss Art. 62 Abs. 1 lit. d BVG / Weisung" (act. 1/2). Sie verfügte was folgt:
"I. Es wird festgestellt, dass die freien Mittel im Rahmen der Teilliquidation per 31. Dezember 2007 nicht gesetzeskonform ermittelt wurden.
II. Der Wohlfahrtsfonds wird angewiesen,
a) die in der geprüften Jahresrechnung per 31. Dezember 2007 ausgewiesenen "Rückstellungen für Beitrag an (...)" in der Höhe von Fr. 2'200'000.00 im Rahmen der durchgeführten Teilliquidation per 31. Dezember 2007 vollständig aufzulösen und wie freie Mittel zu behandeln;
b) die in der geprüften Jahresrechnung per 31. Dezember 2007 ausgewiesenen Wertschwankungsreserven in der Höhe von Fr. 1'443'400.00 im Rahmen der durchgeführten Teilliquidation per 31. Dezember 2007 bis auf eine Höhe zwischen Fr. 186'308.10 und Fr. 372'616.20 aufzulösen und wie freie Mittel zu behandeln;
c) für die sich daraus ergebenden freien Mittel einen Verteilungsplan gemäss Ziff. 5 des am 17. Dezember 2008 durch das Amt genehmigten Teilliquidationsreglements zu erstellen und durch den Stiftungsrat beschliessen zu lassen;
d) nach Vorliegen des Verteilungsplans das Informations- und Einspracheverfahren gemäss Ziff. 7 des Teilliquidationsreglements und Verfügung des Amts vom 17. Dezember 2008 durchzuführen;
e) nach Abschluss des Informations- und Einspracheverfahrens die Verteilung der freien Mittel nach Massgabe des Verteilungsplans und der Verfügung des Amts vom 17. Dezember 2008 zu vollziehen.
III. Den Mitgliedern des Stiftungsrats werden, für den Fall, dass der Stiftungsrat der Weisung gemäss Ziff. II nicht nachkommt, die Ausfällung einer Ordnungsbusse bis zu Fr. 4'000.00 (Art. 79 BVG) und weitere aufsichtsrechtliche Massnahmen, wie insbesondere die Suspendierung und die Absetzung, angedroht.
IV. Die Kontrollstelle wird angewiesen, den korrekten Vollzug der Verteilung der freien Mittel gemäss Ziff. II gegenüber dem Amt schriftlich zu bestätigen.
V. Der Wohlfahrtsfonds hat die Destinatäre über den Inhalt dieser Verfügung umgehend zu informieren.
VII. Dem Wohlfahrtsfonds wird eine Gebühr von Fr. 2'000.00 auferlegt.
VIII. (Rechtsmittelbelehrung)."
Dabei stellte die Vorinstanz die in den Jahresrechnungen 2007 und 2006 ausgewiesenen technischen Rückstellungen einander gegenüber und machte geltend, sie habe zu überprüfen, ob und in welchem Umfang diese Reserven und Rückstellungen im Rahmen der durchgeführten Teilliquidation hätten aufgelöst und wie freie Mittel behandelt werden müssen, da der Wohlfahrtsfonds ausser einer Invalidenrente von jährlich Fr. 5'000.- keine verbindlichen Leistungsverpflichtungen gegenüber Destinatären habe.
E.a In Bezug auf die technischen Rückstellungen beanstandete die Vorinstanz im Wesentlichen, der Wohlfahrtsfonds erbringe nur freiwillige Leistungen, es sei denn die Leistungen erfolgten regelmässig, was hier aber nicht zutreffe, und es läge auch keine schriftliche Garantiezusage des Wohlfahrtsfonds zugunsten der Pensionskasse vor. Die fragliche Rückstellung stütze sich deshalb nicht auf anerkannte Grundsätze und sei ein Verstoss gegen das Transparenzgebot nach Art. 65a BVG. Bei Teilliquidationen verstosse die Bildung von allen erdenklichen Rückstellungen insofern gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, indem dadurch ein Teil des Vermögens durch den Fortbestand vereinnahmt werde, auch wenn dieser nicht mehr als der Abgangsbestand zur Äufnung beigetragen habe. Somit seien die Rückstellungen an die Pensionskasse nicht gerechtfertigt, sondern aufzulösen und wie freie Mittel zu behandeln.
E.b In Bezug auf die Wertschwankungsreserven beanstandete die Vorinstanz zusammenfassend, Lehre und Praxis würden gemeinhin zwischen 10 % und 20 % der Vermögensanlagen als angemessen betrachten, aber auch nur insoweit, als diesen Leistungsversprechen gegenüberstünden. Im vorliegenden Fall seien als Leistungsversprechen eine Invalidenrente von Fr. 5'000.- pro Jahr sowie Leistungen gemäss den Richtlinien für freiwillige Abfindungen bei Entlassungen aus wirtschaftlichen Gründen ausgewiesen. Dafür seien Wertschwankungsreserven von Fr. 1'443'400.- gebildet worden, was rund 77 % der Leistungsversprechen bzw. des Vorsorgekapitals und der Rückstellungen für freiwillige Abfindungen entspreche. Angemessen seien nach Lehre und Praxis Wertschwankungsreserven von Fr. 186'308.- bis maximal Fr. 372'616.-. Bei der Teilliquidation hätten die Wertschwankungsreserven bis auf diese Höhe aufgelöst und wie freie Mittel behandelt werden müssen.
F. Gegen diese Verfügung erhob der Wohlfahrtsfonds am 21. März 2011 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht (act. 1). Er beantragte die Aufhebung der angefochtenen Verfügung unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz. Er begründete seine Beschwerde im Wesentlichen wie folgt:
F.a Bei Teilliquidationen habe die Aufsichtsbehörde das Teilliquidationsreglement zu genehmigen, in die konkrete Teilliquidation einzugreifen habe sie erst bei Einsprache eines Destinatärs oder bei Widerhandlung des Stiftungsrates gegen das genehmigte Teilliquidationsreglement. Vorliegend bestreite auch die Vorinstanz nicht, dass weder das eine noch das andere vorlägen, weshalb sie nicht in die Teilliquidation eingreifen durfte. Die Weisungen II. c bis e in der angefochtenen Verfügung bedeuteten eine Kompetenzüberschreitung durch die Vorinstanz und seien deshalb aus formellen Gründen aufzuheben.
F.b Was die Wertschwankungsreserven betreffe, sei deren Zielwert seit 2005 mit dem Praktikeransatz bestimmt worden, was weder von der Vorinstanz noch von der Kontrollstelle bemängelt worden sei. Auch die Berichterstattung 2007 habe die Vorinstanz dem Grundsatz nachvollziehen können und damit auch die Wertschwankungsreserve für 2007 genehmigt. Die Auskunft müsse die Vorinstanz sich anrechnen lassen, weshalb die Weisung II lit. b in der angefochtenen Verfügung aus formellen Gründen aufzuheben sei. Bei der Bestimmung der Wertschwankungsreserven räumten die Fachrichtlinien Swiss GAAP FER 26 den Wohlfahrtsfonds ein grösseres Ermessen ein, die Wohlfahrtsfonds könnten, müssten aber nicht auf die Bildung von Wertschwankungsreserven verzichten. Damit sollten nicht bestehende Leistungsversprechen sondern die Anlagen gesichert werden. Dabei seien die vom Beschwerdeführer gebildeten Wertschwankungsreserven von zwischen 10 % und 25 % den Gegebenheiten angepasst, es sei nicht ersichtlich, inwiefern dabei eine Rechtsverletzung im Sinne einer Ermessensüberschreitung vorliegen solle. Die Weisung II lit. b in der angefochtenen Verfügung sei deshalb auch aus materiellen Gründen aufzuheben.
F.c Bei den Rückstellungen an die Pensionskasse handle es sich um Ermessensleistungen, freiwillig gesprochene Leistungen würden aber zu Rechtsansprüchen, die in der Bilanz zurückzustellen seien. Die in einem Rückstellungsreglement garantierte Leistung habe den gleichen Stellenwert wie eine schriftliche Garantiezusage. Ziff. 5 des Rückstellungsreglements sei eben ein solches Garantieversprechen zugunsten der Pensionskasse, für den Fall der Unterdeckung bzw. verminderter Risikofähigkeit, im Umfang von 10 % des Deckungskapitals. Da diese seit 2002 nicht mehr in Unterdeckung geraten sei, habe seither keine Notwendigkeit zur Überweisung einer entsprechenden Sicherheit an die Pensionskasse bestanden. Der Einwand der Vorinstanz, es hätten von 2000 bis 2009 keine Übertragungen stattgefunden, gehe deshalb fehl. Diese Garantieleistung des Beschwerdeführers zugunsten der Pensionskasse entspreche dem Stifterwillen und sei bereits in den Reglementen von 1949 und 1977 festgehalten. Hätte der Beschwerdeführer den entsprechenden Betrag direkt an die Wertschwankungsreserve der Pensionskasse übertragen, so wäre dies von der Vorinstanz nicht gerügt worden, obschon auch bei diesem Vorgehen keine freien Mittel entstanden wären. Die Weisung II lit. a in der angefochtenen Verfügung sei deshalb zu Unrecht erfolgt und darum aufzuheben.
G. Am 1. Juni 2011 (act. 8) erfolgte die Vernehmlassung der Vorinstanz. Sie beantragte die Abweisung der Beschwerde und die Bestätigung der angefochtenen Verfügung, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdeführers. Zur Begründung verwies sie im Wesentlichen auf die angefochtene Verfügung. Im weiteren bestritt sie, dass die Einsichtnahme der Aufsichtsbehörde in die Berichterstattung der Kontrollstelle bzw. in die Jahresrechnung eine Genehmigung darstelle, dafür fehle die gesetzliche Grundlage, und somit liege nicht eine Auskunft mit Vertrauensschutzrelevanz vor. Im Weiteren bestritt sie, dass das Rückstellungsreglement des Beschwerdeführers eine schriftliche Garantiezusage an die Pensionskasse sei, denn die verminderte Risikofähigkeit der Pensionskasse bestehe seit Jahren, ohne dass der Beschwerdeführer eine entsprechende Übertragung veranlasst habe, zudem seien drei der vier Stiftungsratsmitglieder des Beschwerdeführers zugleich im Stiftungsrat der Pensionskasse vertreten und somit könne der Stiftungsrat des Beschwerdeführers willkürlich über den Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Garantieleistung entscheiden, ferner sei mit dem Wesen einer Garantie nicht vereinbar, dass die Pensionskasse im Bedarfsfall ihre Ansprüche anmelden kann, und schliesslich fänden sich in den Akten keinerlei Hinweise darauf, dass Ziff. 5 des Rückstellungsreglements eine schriftliche Garantiezusage an die Pensionskasse darstellen.
H. Am 29. August 2011 erfolgte die Replik des Beschwerdeführers (act. 14). Er bestätigte seine Ausführungen und Begründungen in der Beschwerde vom 21. März 2011. Dabei blieb er auf seinem Standpunkt, wonach die Vorinstanz sich die Prüfung Stichproben entgegenhalten müsse; ferner sei nicht ersichtlich, was die Vorinstanz unter einem Garantiefall verstehe; was die Zusammensetzung des Stiftungsrats betreffe, sei eine Kollision zwischen den Interessen der Pensionskasse und des Beschwerdeführers nicht ersichtlich, vielmehr sei es für den Garantienehmer von Vorteil, wenn seine Stiftungsräte auch beim Garanten Einsitz hätten, das Rückstellungsreglement führe sachliche Kriterien auf, welche willkürliche Entscheidungen verhindern könnten; was die Anmeldung der Ansprüche der Pensionskasse betreffe, so müsse deren Stiftungsrat in jedem Fall beschliessen, wie hoch die Garantieleistung durch den Beschwerdeführer sein solle, dieses Vorgehen stehe einer Garantie nicht entgegen.
I. In der Duplik vom 29. September 2011 (act. 16) hielt die Vorinstanz an ihrem Antrag auf Abweisung der Beschwerde und Bestätigung der angefochtenen Verfügung fest. Für die Begründung verwies sie auf die Verfügung sowie auf ihre Beschwerdeantwort vom 1. Juni 2011.
J. Den mit Zwischenverfügung vom 25. März 2011 (act. 2) einverlangten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- hat der Beschwerdeführer am 13. April 2011 (act. 6) einbezahlt.
K. Auf die Ausführungen der Parteien wird - sofern erforderlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Dazu gehören die Verfügungen der Aufsichtsbehörden im Bereiche der beruflichen Vorsorge nach Art. 74 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Al-ters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG, SR 831.40), dies in Verbindung mit Art. 33 Bst. i VGG. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt in casu nicht vor.
Anfechtungsgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Verfügung der BVG- und Stiftungsaufsicht des Kantons Zürich vom 17. Februar 2010 (recte: 2011, vgl. vorne E), welche ohne Zweifel eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG darstellt. Die Beschwerde gegen diese Verfügung ist frist- und formgerecht eingegangen (Art. 50 und 52 VwVG). Der Beschwerdeführer hat vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen, ist durch die angefochtene Verfügung als direktbetroffener Verfügungsadressat besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an der Änderung oder Aufhebung der angefochtenen Verfügung (Art. 48 VwVG). Damit ist er zur Beschwerde legitimiert. Nachdem auch der eingeforderte Kostenvorschuss in der gesetzten Frist geleistet wurde (vgl. vorne J), ist auf das ergriffene Rechtsmittel einzutreten.
3.1 Das Bundesverwaltungsgericht prüft grundsätzlich die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich der Überschreitung oder des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit, wenn nicht eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat (Art. 49 VwVG).
3.2 Da sich die Kognition in oberer Instanz nur verengen, nicht aber erweitern kann, gilt es zu beachten, dass die Aufsichtstätigkeit im Bereich der beruflichen Vorsorge als Rechtskontrolle ausgestaltet ist (vgl. Isabelle Vetter-Schreiber, Berufliche Vorsorge, Kommentar, Zürich 2009 Art. 62 N. 1), weshalb sich auch das angerufene Gericht - in Abweichung von Art. 49 Bst. c VwVG - auf eine Rechtskontrolle zu beschränken hat, soweit Entscheide des Stiftungsrates zu überprüfen sind (BGE 135 V 382 E. 4.2, Urteil BGer 9C_756/2009 vom 8. Februar 2010 E. 5).
Im vorliegenden Fall hat der Stiftungsrat des Beschwerdeführers die technischen Rückstellungen und Wertschwankungsreserven festgelegt, wofür er gemäss Art. 49a BVV 2 zuständig ist. Da der Stiftungsrat sein Ermessen innerhalb der Schranken, die sich aus Verfassung, Gesetz, Statuten und Reglementen ergeben, frei ausübt, ist im vorliegenden Verfahren lediglich zu prüfen, ob die umstrittenen Rückstellungen und Reserven rechtmässig sind, mit Einschluss der Prüfung auf Ermessensmissbrauch und auf Ermessensüberschreitung, nicht aber auf deren Angemessenheit. Nicht zu prüfen ist hingegen, ob unter Einbezug der vorliegend bestrittenen Rückstellungen und Wertschwankungsreserven die Teilliquidation per 31. Dezember 2007 korrekt durchgeführt worden ist.
4.1 Für die Qualifikation des Beschwerdeführers - sie ist massgebend für die auf den Beschwerdeführer anzuwendenden Rechtsregeln - ist Art. 89bis ZGB beizuziehen. Dabei wird zwischen einerseits den sog. patronalen Wohlfahrtsfonds und andererseits den Personalfürsorgestiftungen, die auf dem Gebiet der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge tätig sind, unterschieden. Zu den typischen Wesensmerkmalen einer Personalfürsorgestiftung im Sinne von Art. 89bis Abs. 6 ZGB gehört, dass sie den beitragspflichtigen Destinatären planmässig Rechtsansprüche auf versicherungsmässige Leistungen (Rente, Kapital oder Kombinationen) beim Eintritt versicherter Risiken gewährt (Einrichtungen mit Versicherungscharakter). Demgegenüber handelt es sich bei patronalen Wohlfahrtsfonds um Vorsorgestiftungen, die ihren nicht beitragspflichtigen Destinatären blosse Ermessensleistungen gewähren (in Kapital- oder Rentenform), ohne festen Plan, ohne versicherbare Risikodeckung und ohne Rechtsanspruch, finanziert allein durch die Stifterfirma. Für patronale Wohlfahrtsfonds gilt die direkte Unterstellung unter Art. 89bis Abs. 6 ZGB nicht, was sich daraus ergibt, dass die zweite Säule in erster Linie dem Versicherungsgedanken Rechnung trägt. Die Rechtsfrage, ob eine Personalfürsorgestiftung ein patronaler Wohlfahrtsfonds oder eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 89bis Abs. 6 ZGB ist, beurteilt sich nach den Rechtsansprüchen der Destinatäre und der Finanzierung der Stiftungsaufgaben, was sich aus den Statuten ergibt (vgl. zum Ganzen BGE 138 V 346 E. 3.1 mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre, Urteil BGer 9C_193/2008 vom 2. Juli 2008 E. 3.3; Urteile des BVGer C-1102/2010 vom 19. November 2012 E. 7.1, C-1171/2009 vom 17. November 2011 E. 4.3.1, C-5780/2008 vom 25. Oktober 2011 E. 2.2.1).
4.1.1 Der Zweck des Beschwerdeführers kann insbesondere erfüllt werden durch die Erbringung von freiwilligen Zusatzleistungen zu den reglementarischen Vorsorgeleistungen bei Alter, Invalidität und Tod, die Erbringung von freiwilligen Einkaufsleistungen bei der reglementarischen Vorsorge der Arbeitnehmer, die Erbringung von Leistungen zur Finanzierung von Beiträgen und Versicherungsprämien an andere steuerbefreite Personalvorsorgeeinrichtungen, die zugunsten der Destinatäre bestehen; weiter bezweckt der Beschwerdeführer die Unterstützung der Arbeitnehmer und deren Hinterbliebenen in unverschuldeten Notlagen wie bei Krankheit, Unfall, Invalidität oder Arbeitslosigkeit, und er unterstützt Wohlfahrtsbetriebe, welche den Mitarbeitern der B._______Gruppe dienen, wie zum Beispiel die Kinderkrippe und die Kantine im Hirschen, oder welche innerhalb der Gemeinde zum Wohle aller dienen (Art. 2 StU). Destinatäre der Stiftung können alle Personen oder Institutionen sein, die zur B._______Gruppe gehören oder eine rechtliche oder wirtschaftliche Beziehung zu ihr haben (Art. 3 StU). Der Stiftungsrat kann über die Stiftungsorganisation und die Durchführung des Stiftungszwecks ein oder mehrere Reglemente erlassen; solange kein Reglement besteht, entscheidet er über die Verwendung der Stiftungsmittel nach pflichtgemässem Ermessen. Anspruch auf Leistungen haben die Destinatäre nur dann, wenn ihnen solche durch Beschluss oder Reglement ausdrücklich zugesichert worden ist (Art. 4 StU). Das Stiftungsvermögen besteht aus dem 1920 gewidmeten Anfangsvermögen von Fr. 600'000.- und ist seither durch weitere Zuwendungen, Vermögenserträge sowie durch die Übernahme der Vermögen des Wohlfahrtsfonds S._______ AG und der Fürsorgestiftung der A._______ AG gewachsen. Es wird geäufnet durch freiwillige Zuwendungen der B._______Gruppe und Dritter sowie durch die Erträgnisse des Stiftungsvermögens. Es ist unter Beachtung der bundesrechtlichen Anlagevorschriften nach anerkannten Grundsätzen zu verwalten (Art. 5 StU). Der Stiftungsrat leitet die Stiftung gemäss Gesetz, Stiftungsurkunde und Reglementen nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 7 StU).
4.1.2 Diese statutarischen Bestimmungen lassen den Schluss zu, dass, in Übereinstimmung mit dem Beschwerdeführer und der Vorinstanz, der Beschwerdeführer als patronaler Wohlfahrtsfonds zu qualifizieren ist.
4.2 Im erwähnten BGE 138 V 346 hat das Bundesgericht entschieden, dass patronale Wohlfahrtsfonds vom Anwendungsbereich des Art. 89bis Abs. 6 ZGB (nachfolgend zitiert in der auch hier anwendbaren, bis Ende 2011 gültig gewesenen Fassung) nicht ausgenommen sind. Indes darf der darin stipulierte Kriterienkatalog nicht integral und strikt übertragen werden. Er ist auf patronale Wohlfahrtsfonds analog anzuwenden, wenn und soweit die BVG-Normen mit deren Charakter vereinbar sind. Einer solchen Analogie zugänglich sind grundsätzlich die BVG-Bestimmungen betreffend die Revisionsstelle (Art. 89bis Abs. 6 Ziff. 7 ZGB mit Verweis auf Art. 53 BVG), die Aufsicht (Art. 89bis Abs. 6 Ziff. 12 ZGB mit Verweis auf Art. 61, 62 und 64 BVG) sowie die Rechtspflege (Art. 89bis Abs. 6 Ziff. 19 ZGB mit Verweis auf Art. 73 und 74 BVG [E. 4.5, 4.6]). Ebenfalls analog anwendbar ist nach besagtem Grundsatzurteil Art. 89bis Abs. 6 Ziff. 9 ZGB mit Verweis auf Art. 53b BVG, der das Verfassen eines Teilliquidationsreglements vorschreibt (E. 5.6). Dies wird vom Beschwerdeführer denn auch nicht in Frage gestellt.
Mit Urteil 9C_125/2012 vom 12. Oktober 2012 hat das Bundesgericht ferner festgehalten, dass auch patronale Wohlfahrtsfonds ihre Anlagepolitik nachvollziehbar zu machen haben, weshalb patronale Wohlfahrtsfonds verpflichtet sind, ein Anlagereglement gemäss Art. 49a Abs. 2 Bst. a BVV 2 in Bezug auf die bei ihnen herrschende Sachlage zu erstellen und es der Aufsichtsbehörde zur Genehmigung vorzulegen (E. 3.5). Dafür spricht auch der am 1. Januar 2009 in Kraft getretene Art. 59 BVV 2, der explizit vorsieht, dass die Anlagebestimmungen (Art. 49 - 58a BVV 2) sinngemäss auf patronale Wohlfahrtsfonds anzuwenden sind (Urteil BVGer C-5780/2008 vom 25. Oktober 2011 E. 3.2), wobei der Verordnungsgeber bestätigt, dass es lediglich um eine analoge Anwendung gehen kann (BGer 9C_125/2012 a.a.O. E. 3.2). Somit bleibt die Möglichkeit bestehen, der Situation im Einzelfall Rechnung zu tragen und nicht alle Anlagebestimmungen tel quel zur Anwendung zu bringen (BGer 9C_125/2012 a.a.O. E. 3.3.1; Christina Ruggli-Wüest, Wohlfahrtsfonds heute: Ein Auslaufmodell, oder ...?, in: Schaffhauser/Stauffer [Hrsg.], BVG-Tagung 2009, Aktuelle Fragen der beruflichen Vorsorge, S. 171; Erläuterungen des Bundesamtes für Sozialversicherungen zur Änderung der BVV 2, ad Art. 59 BVV 2, in: Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 108 vom 27. Oktober 2008, Rz 665). Im vorliegenden Fall wird diese Auffassung von den Parteien grundsätzlich nicht Frage gestellt, der Beschwerdeführer hat denn auch ein Anlage- und ein Rückstellungsreglement erlassen und der Vorinstanz zur Prüfung eingereicht. Die Vorinstanz brachte zwar Bemerkungen an, indes ergibt sich aufgrund der Akten kein Anhaltspunkt, dass Rechtsmängel geltend gemacht worden wären. Damit wird von der Rechtmässigkeit der betreffenden Reglemente ausgegangen.
5.1 Der Beschwerdeführer rügt zunächst in verfahrensmässiger Hinsicht, die Vorinstanz habe mit ihrer Weisung zur Auflösung resp. teilweisen Auflösung der Rückstellungen und Wertschwankungsreserven und deren Überführung in die freien Mittel ihre Kompetenzen überschritten, da sie eingeschritten sei, obschon gegen die Teilliquidation keine Einsprache durch Destinatäre erfolgt sei und obschon auch der Stiftungsrat sich an das genehmigte Teilliquidationsreglement gehalten habe.
5.2 Gemäss Art. 62 Abs. 1 BVG (in Verbindung mit Abs. 2 und Art. 84 Abs. 2 ZGB) in der bis 31. Dezember 2011 geltenden und hier angesichts des Verfügungszeitpunktes anzuwendenden Fassung hat die Aufsichtsbehörde darüber zu wachen, dass die Vorsorgeeinrichtung die gesetzlichen und statutarischen Vorschriften einhält und dass das Stiftungsvermögen seinem Zweck gemäss verwendet wird, indem sie insbesondere die Übereinstimmung der reglementarischen Bestimmungen mit den gesetzlichen Vorschriften (einschliesslich Normen auf Verordnungsstufe) prüft (Bst. a), von den Vorsorgeeinrichtungen periodisch Berichterstattung fordert, namentlich über die Geschäftstätigkeit (Bst. b), Einsicht in die Berichte der Kontrollstelle und des Experten für berufliche Vorsorge nimmt (Bst. c), die Massnahmen zur Behebung von Mängeln trifft (Bst. d) sowie Streitigkeiten betreffend das Recht der versicherten Person auf Information beurteilt (Bst. e). Die Aufsichtsbehörde verfügt über weitreichende Kompetenzen präventiver und repressiver Art (Urteil BGer 9C_480/2011 vom 11. November 20011 E. 2.1, BGE 126 III 499 E. 3a S. 501). In reinen Ermessensfragen hat sich die Aufsichtsbehörde indessen grosse Zurückhaltung aufzuerlegen. Sie hat nur dann einzugreifen, wenn die Stiftungsorgane bei der Ausführung des Stifterwillens das ihnen zustehende Ermessen überschritten oder missbraucht haben, mit andern Worten, wenn ein Entscheid unhaltbar ist, weil er auf sachfremden Kriterien beruht oder einschlägige Kriterien ausser Acht lässt. Greift die Aufsichtsbehörde ohne gesetzliche Grundlage in den Autonomiebereich der Stiftungsorgane ein, so verletzt sie Bundesrecht (BGer 9C_2/2012 a.a.O. E. 5.5.1, BGE 111 II 97 E. 3 S. 99).
Als Massnahmen zur Behebung von Mängeln im Sinne von Art. 62 Abs. 1 Bst. d BVG stehen der Aufsichtsbehörde präventive und repressive Aufsichtsmittel zur Verfügung. Mittels des repressiven Handelns soll der rechtmässige Zustand wieder hergestellt werden, während die präventiven Mittel darauf ausgelegt sind, gesetzes- und statutenwidriges Verhalten der Vorsorgeeinrichtung durch eine laufende Kontrolle ihrer Geschäftstätigkeit zu verhindern.
5.2.1 Bei den präventiven Aufsichtsmitteln ist eine Teilnahme an der Willensbildung der Verwaltungsorgane begrifflich nicht vorausgesetzt. Eine allgemeine und voraussetzungslose Einflussnahme bereits auf das Zustandekommen von Entscheiden und Handlungen der Vorsorgeeinrichtung sowie die voraussetzungslose und allgemeine Beschränkung der Verfügung über deren Vermögen sind verboten. Die Willensbildung der Vorsorgeeinrichtung ist vielmehr Sache der Vorsorgeeinrichtung selber bzw. ihrer Organe. Aufsichtsmittel, die bereits das Zustandekommen von Handlungen der Vorsorgeeinrichtung unmittelbar beeinflussen oder sich gar an diesen beteiligen, verletzen den verwaltungsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismässigkeit und bei Vorsorgeeinrichtungen, insbesondere bei jenen in der Rechtsform der Stiftung, das von der Privatautonomie abgeleitete Prinzip der Stifterfreiheit (Isabelle Vetter-Schreiber, Staatliche Haftung bei mangelhafter BVG-Aufsichtstätigkeit, Zürich 1996, S. 61 f.; Christina Ruggli, Die behördliche Aufsicht über Vorsorgeeinrichtungen, Basel 1992, S. 62 f.).
5.2.2 Als repressive Aufsichtsmittel kommen unter anderem die Mahnung pflichtvergessener Organe, das Erteilen von Weisungen oder Auflagen in Frage, im Weiteren - soweit die Vorsorgeeinrichtung keinen Ermessensspielraum hat - auch die Aufhebung und Änderung von Entscheiden oder Erlassen der Stiftungsorgane, wenn und soweit diese gesetzes- oder urkundenwidrig sind, schliesslich auch die Abberufung und Neueinsetzung von Stiftungsorganen und Liquidatoren, die Ersatzvornahme durch Dritte auf Kosten der Stiftung oder die Einsetzung eines Beistandes oder eines interimistischen Stiftungsrates unter gleichzeitiger Enthebung des ordentlichen Stiftungsrates. Diese Aufzählung ist nicht abschliessend, und die Kantone können die Aufsichtsmittel in ihren kantonalen Ausführungserlassen regeln (Isabelle Vetter-Schreiber, a.a.O.; Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Auflage, Bern 2006, S. 65 f.). Auf Grund der gesetzlichen Bestimmungen steht fest, dass die Aufsichtsbehörde nur dann mittels Massnahmen repressiv eingreifen kann, wenn sie im Handeln der Vorsorgeeinrichtung einen Verstoss gegen gesetzliche oder statutarische Vorschriften erkennt. Die Aufsichtstätigkeit ist mithin als eine Rechtskontrolle ausgestaltet (Isabelle Vetter-Schreiber, a.a.O., S. 33 f. Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Auflage, Bern 2006, S. 667).
Damit liegt nicht schon dann ein Mangel vor, wenn die Aufsichtsbehörde in einer Sache anders entschieden hätte als die Vorsorgeeinrichtung; denn die Aufsichtsbehörde hat zu beachten, dass der Vorsorgeeinrichtung ein Ermessen zusteht. Diese ist ihrerseits an den vorgegebenen rechtlichen Rahmen gebunden und hat die allgemeinen Rechtsprinzipien wie etwa den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten. Im Weiteren muss die Vorsorgeeinrichtung ihr Ermessen gestützt auf die sachlich nahe liegenden Kriterien und den Verhältnissen des Einzelfalls angemessen und damit zweckmässig ausüben (Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, Bern 1997, N 24, 26 zu Art. 66 Abs. 1 VRPG).
5.3 Im vorliegenden Fall nahm die Vorinstanz im Rahmen ihrer Aufsichtstätigkeit erstmals im Schreiben vom 10. Dezember 2008 (act. 1/15) zur Berichterstattung 2007 bzw. zur Teilliquidation per 31. Dezember 2007 (Vorakten 31) Stellung zu den 2007 gebildeten Rückstellungen für die Pensionskasse und zu den Wertschwankungsreserven mit dem Vermerk, die Berechnungsgrundlagen für die Ermittlung seien im Anhang nicht aufgeführt, die nächste Berichterstattung sei entsprechend zu ergänzen. Auch seien das Rückstellungs- und Teilliquidationsreglement noch nicht eingereicht worden, weshalb in einem späteren Zeitpunkt auf die in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungen und auf die infolge Teilliquidation 2008 zur Auszahlung gelangten freien Mittel zurückgekommen werden könnte. Im Übrigen dürften technische Rückstellungen nur für Leistungsverpflichtungen vorgesehen werden, Rückstellungen für freiwillige Leistungen dagegen seien nur unter gewissen Bedingungen zulässig; technische Rückstellungen seien bei einer Teilliquidation nur geschützt, wenn sie in der Vergangenheit gebildet worden und in der Bilanz ausgewiesen seien. Mit Schreiben vom 11. März 2009 (Vorakten 2) betreffend Prüfung des Rückstellungsreglements brachte die Vorinstanz weitere Vorbehalte zur Bildung von Rückstellungen vor: technische Rückstellungen, die sich nicht auf fachlich anerkannte Grundsätze stützten, seien unzulässig, sie dürften nur für künftige Leistungsverpflichtungen vorgesehen werden und seien für freiwillige Leistungen nur dann zulässig, wenn diese mit einer gewissen Regelmässigkeit erbracht würden; andernfalls werde auf die bisher durchgeführten Teilliquidationen zurückgekommen und die bisher überwiesenen Anteile an den freien Mitteln, Rückstellungen und Reserven würden einer Überprüfung unterzogen. Zudem bestehe bezüglich der Wertschwankungsreserve ein Widerspruch zwischen Rückstellungsreglement und Anlagereglement, das Rückstellungs- bzw. Anlagereglement sei entsprechend zu überarbeiten und zusammen mit der nächsten Berichterstattung einzureichen. Im Schreiben vom 9. Dezember 2009 (act. 1/19) zur Berichterstattung 2008 hielt die Vorinstanz u. a. fest, dass bei einer allfälligen Teilliquidation die Wertschwankungsreserven im Umfang, in dem keine Leistungsverpflichtungen bestehen, aufzulösen und als freie Mittel zu behandeln seien. Der Beschwerdeführer habe das Rückstellungsreglement, wie von ihr im Schreiben vom 11. März 2009 dargelegt, zu ändern und ihr bis 26. Februar 2010 zur Prüfung zu unterbreiten. Mit Schreiben vom 24. Juni 2010 (Vorakten 33) zur Berichterstattung 2009 wies die Vorinstanz den Beschwerdeführer an, zu bestätigen, dass die Wertschwankungsreserven im Rahmen der durchgeführten Teilliquidation aufgelöst und als freie Mittel behandelt wurden; zudem verwies sie auf ihre Schreiben vom 11. März 2009 und 9. Dezember 2009 betreffend Bildung technischer Rückstellungen und den allfälligen Konsequenzen auf die bereits durchgeführten Teilliquidationen. Sie erachte eine Besprechung mit dem Präsidium des Beschwerdeführers, der neuen Kontrollstelle und allenfalls einem Pensionskassenexperten als angezeigt.
5.4 Art. 62 Abs. 1 Bst. d BVG schreibt den Aufsichtsbehörden in genereller Weise vor, Massnahmen zur Beseitigung von Mängeln zu treffen; daraus erhellt die Handlungspflicht der Aufsichtsbehörde, wenn sie Mängel erkennt, unbesehen davon, ob sie diese beispielsweise im Rahmen der jährlichen Rechnungsprüfung zunächst nicht erkannt oder trotz Erkennens darauf nicht reagiert hat (Urteil BGer 9C_846/2009 vom 5. Februar 2010 E. 5.2). Vorliegend handelte die Vorinstanz, nachdem sie die ihrer Auffassung nach bestehenden Mängel in der Vermögensverwaltung des Beschwerdeführers aufgrund von Reglementsprüfungen und Einsichtnahmen in die Jahresberichterstattungen erkannte und der Beschwerdeführer ihrer Aufforderung, die Mängel zu beheben, nicht befolgte. Damit hat die Vorinstanz mit ihren Weisungen, aufgeführt in Dispositivziffer II. lit. c bis lit. e der angefochtenen Verfügung, ihre Kompetenz nicht überschritten, sondern war dazu verpflichtet, die ihrer Auffassung nach passende Massnahme zu treffen. Demnach ist die Rechtmässigkeit der angefochtenen Verfügung auch in materieller Hinsicht zu prüfen.
6.1
6.1.1 Bei ihrer Weisung zur Auflösung der technischen Rückstellungen für die Beiträge an die Pensionskasse stützt sich die Vorinstanz zunächst auf Art. 89bis Abs. 6 Ziff. 15 ZGB i. V. m. Art. 65a Abs. 5 BVG i. V. m. Art. 47 BVV 2, wonach auf den Beschwerdeführer die Fachempfehlungen zur Rechnungslegung von Personalvorsorgeeinrichtungen Swiss GAAP FER 26 vom 1. Januar 2004 anzuwenden seien.
6.1.2 Wie bereits ausgeführt, ist Art. 71 BVG auch auf Wohlfahrtsfonds und damit auf den Beschwerdeführer analog anwendbar (vgl. vorne 4.2). Dementsprechend sehen die Fachempfehlungen zur Rechnungslegung von Personalvorsorgeeinrichtungen Swiss GAAP FER 26 vom 1. Januar 2004 (Swiss GAAP FER 26 [www.bsv.admin.ch/aufsichtbv/02024/02060/ index.html?lang=de, zuletzt besucht am 30. April 2013]) vor, dass sich der Standard auch für patronale Fonds und Finanzierungseinrichtungen der beruflichen Vorsorge eignet (Ziff. 1/12). Wie vorliegend die Jahresberichterstattungen seit 2005 zeigen, wird Swiss GAAP FER 26 vom Beschwerdeführer seit 2004 angewendet (vgl. Berichterstattung 2005 - 2009, act. 1/7, 1/9, 1/14, 1/20, 1/21, jeweils Anhang Ziff. 3). Im Grundsatz wird auch von der Vorinstanz nichts Gegenteiliges gesagt.
6.2
6.2.1 Die Vorinstanz führt aus, gemäss Swiss GAAP FER 26 seien technische Rückstellungen jährlich nach anerkannten Grundsätzen zu bewerten und müssten im fachlichen Sinn aufgrund des Gesetzes und der Reglemente erforderlich sein. Gemäss den Fachrichtlinien für Pensionsversicherungsexperten sicherten technische Rückstellungen typischerweise Leistungsverpflichtungen gemäss Leistungsreglement oder beispielsweise gemäss einer schriftlichen Garantiezusage ab. Im vorliegenden Fall stelle das Rückstellungsreglement des Beschwerdeführers jedoch keine Garantiezusage an die Pensionskasse dar, insbesondere weil diese trotz verminderter Risikofähigkeit bisher keine Leistungen des Beschwerdeführers erhalten habe, auch hänge die Inanspruchnahme der Garantie einseitig vom Stiftungsrat des Beschwerdeführers ab.
6.2.2 Die Fachrichtlinien für Pensionsversicherungsexperten FRP 2006/2 (, zuletzt besucht am 30. April 2013) sehen vor, dass die Vorsorgeeinrichtung in Zusammenarbeit mit dem Experten für berufliche Vorsorge im Reglement gemäss Art. 48e BVV 2 festlegt, welche Vorsorgekapitalien und technischen Rückstellungen aufgrund des Vorsorgereglements sowie der Gesetzgebung notwendig sind. Im vorliegenden Fall ist unstrittig, dass der Beschwerdeführer ein patronal finanzierter Wohlfahrtsfonds ist und keine reglementarische Vorsorge betreibt. Demzufolge untersteht er einerseits nicht der Kontrolle nach Art. 53 Abs. 2 Bst. b BVG, kann also auf den Beizug eines Experten für berufliche Vorsorge verzichten. Andererseits gründet das Leistungsversprechen, welches die Bildung von technischen Rückstellungen rechtfertigt, nicht auf einem Vorsorgereglement, sondern erfordert eine andersgeartete Grundlage. Hier ist es zunächst direkt in der Stiftungsurkunde begründet: Gemäss Art. 2 bezweckt der Beschwerdeführer - auch - die Erbringung von Leistungen zur Finanzierung von Beiträgen und Versicherungsprämien an andere steuerbefreite Personalvorsorgeeinrichtungen, die zugunsten der Destinatäre bestehen (vgl. vorne 4.1.1). Dieser Zweck wurde übrigens bereits in der Stiftungsurkunde vom 8. Oktober 1986 (Vorakten 14) vorgesehen. Damit ist die Rückstellung für die Leistungen an die Pensionskasse durch einen zweiten Stiftungszweck - das statutarische Leistungsversprechen an die Pensionskasse - gedeckt. Auf diesen Zweck verweisen überdies die Reglemente des Beschwerdeführers von 1949 (vgl. Art. 2 c [act. 1/5]) und 1977 (vgl. Art. 1 b [act. 1/6]), wonach das Stiftungsvermögen ausdrücklich für die "Deckung von Defiziten der Wohlfahrtsbetriebe" verwendet werden kann. Eine besondere Garantiezusage wie von der Vorinstanz verlangt, ist daher nicht erforderlich.
6.3 Weiter befürchtet die Vorinstanz, es gereiche der Pensionskasse zum Nachteil, dass drei ihrer Stiftungsratsmitglieder zugleich im Stiftungsrat des Beschwerdeführers vertreten sind, weil so die Inanspruchnahme der Garantie einseitig von ihm abhänge und er willkürlich über den Zeitpunkt der Inanspruchnahme und der Leistungen entscheiden könne. Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Zunächst ist übereinstimmend mit dem Beschwerdeführer auf die reglementarischen Bestimmungen hinzuweisen, welche eine willkürliche Handhabung der Garantiezusagen verhindern. Sodann ist nicht ersichtlich, weshalb die betreffenden Stiftungsratsmitglieder einseitig das Wohl des Beschwerdeführers im Auge behalten sollten, hingegen die Interessen der Pensionskasse - einer registrierten Vorsorgeeinrichtung, welche die obligatorische berufliche Vorsorge durchführt - vernachlässigen wollten. Ebenfalls ist nicht ersichtlich, inwieweit es für die Pensionskasse von Vorteil wäre, Verhandlungen mit einem Stiftungsrat zu führen, der keine Beziehung zu ihr hat und somit auch nicht für ihr Wohl zuständig ist. Demgegenüber ist mit den Beschwerdeführer nichts dagegen einzuwenden, wenn die Stiftungsräte mit den Verhältnissen beider involvierten Stiftungen vertraut sind.
6.4
6.4.1 Was freiwillige Leistungen anbelangt, vertritt die Vorinstanz den Standpunkt, dafür seien Rückstellungen grundsätzlich nicht vorgesehen, da es keine zu sichernde Verpflichtung zur Leistungserbringung gebe, ausgenommen dann, wenn sie mit einer gewissen Regelmässigkeit erbracht würden oder werden sollten. Stelle sich heraus, dass keine Leistungen erbracht worden seien, so müssten die entsprechenden Rückstellungen aufgelöst werden, andernfalls würde dies gegen das Transparenzgebot gemäss Art. 65a BVG verstossen.
6.4.2 Die fragliche Rückstellung basiert auf einem vom Stiftungsrat erlassenen Reglement gemäss Art. 48e BVV 2, und sie wird seit 2007 in den von der Revisionsstelle geprüften Jahresrechnungen abgebildet. Damit sind das Transparenzgebot von Art. 65a BVG und das Gebot der Stetigkeit erfüllt. Insofern handelt es sich nicht um eine "wilde" Rückstellung, wovon die Vorinstanz offenbar auszugehen scheint. Im Übrigen erscheint die Erklärung des Beschwerdeführers, warum bisher keine Überweisung an die Pensionskasse getätigt wurde, einleuchtend. Es findet sich denn auch in keinem Prüfungsbericht der Revisionsstelle eine Beanstandung der Rückstellung für die Pensionskasse.
6.5
6.5.1 Schliesslich verweist die Vorinstanz auf den bei Teilliquidationen zu beachtenden Grundsatz der Gleichbehandlung. Unter Berufung auf BGE 131 II 514 macht die Vorinstanz geltend, der Gleichbehandlungsgrundsatz schliesse aus, dass Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des Fortbestandes alle erdenklichen Rückstellungen bildeten und so ein Teil des Vermögens durch den Fortbestand vereinnahmt würde, auch wenn sein Beitrag an die Äufnung nicht höher sei als derjenige des Abgangsbestands. Im vorliegenden Fall bestehe kein Fortbestands- oder Fortführungsinteresse, welches die Rückstellungen Pensionskasse rechtfertigen würden, weshalb sie im Rahmen der Teilliquidation aufzulösen seien.
6.5.2 Was den von der Vorinstanz zitierten Bundesgerichtsentscheid BGE 131 II 514 angeht, übersieht die Vorinstanz, dass bei der betreffenden Stiftung die Versicherten an der Äufnung der Mittel mitbeteiligt waren, dass es sich um eine Vorsorgeeinrichtung mit reglementarischen Leistungen handelte und dass überdies nicht alle Rückstellungen aufgelöst und anteilsmässig dem Abgangsbestand mitgegeben wurden (so die Rückstellung für künftige Lohnerhöhungen zugunsten des Fortbestandes und die Rückstellung für die Beitragsferien für den Arbeitgeber [vgl. E. 6.3]).
Demgegenüber ist die vorliegende Stiftung rein patronal finanziert, erbringt keine reglementarischen Leistungen und insbesondere sind die umstrittenen technischen Rückstellungen nicht zugunsten der Destinatäre des Beschwerdeführers gebildet worden, sondern sind ein Leistungsversprechen zugunsten der Pensionskasse. Es ist daher nicht ersichtlich, inwiefern durch die Bildung der Rückstellungen für die Pensionskasse der Abgangsbestand gegenüber dem Fortbestand benachteiligt sein sollte. Überdies geht aus den Berichterstattungen 2008 und 2009 hervor, dass nach abgeschlossener Durchführung der Teilliquidation per 2007 die Rückstellungen sogar nochmals erhöht wurden (vgl. act. 1/20 S. 16, 1/21 S. 19). Demzufolge kann erst recht nicht von einer Bildung der Rückstellungen zulasten des Abgangsbestandes der per 31. Dezember 2007 durchgeführten Teilliquidation ausgegangen werden.
6.6 Daraus ergibt sich, dass kein Anlass besteht, die vom Beschwerdeführer gebildeten technischen Rückstellungen zugunsten der Pensionskasse aufzulösen und als freie Mittel zu behandeln. Dementsprechend müssen sie auch nicht im Rahmen der per 31. Dezember 2007 durchgeführten Teilliquidation verteilt werden.
7.1 Die vorinstanzliche Weisung zur teilweisen Auflösung seiner Wertschwankungsreserve rügt der Beschwerdeführers zunächst in formeller Hinsicht. Die Einholung und Prüfung der jährlichen Berichterstattung durch die Aufsichtsbehörde stelle die Grundlage der Prüfung der Zweckerfüllung dar. Zwar sei sie keine Déchargeerteilung an die Stiftung, habe aber nicht nur informellen Charakter, die Aufsichtsbehörde müsse sich die Auskunft nach Treu und Glauben anrechnen lassen. Vorliegend habe die Vorinstanz in ihrem Schreiben zur Berichterstattung 2007 die Bildung der Wertschwankungsreserven zugelassen, einen Vorbehalt habe sie nur zu den freien Mitteln und den Rückstellungen gemacht. Somit handle es sich um eine konkrete Genehmigung der Wertschwankungsreserven, deren Ermittlungsmethode schon seit Jahren angewendet und nie beanstandet worden sei. Die Auskunft müsse die Vorinstanz sich anrechnen lassen, weshalb die Weisung II lit. b in der angefochtenen Verfügung schon aus formellen Gründen aufzuheben sei.
7.2
7.2.1 Die Aufsichtsbehörde hat, wie erwähnt, darüber zu wachen, dass die Vorsorgeeinrichtung die gesetzlichen und statutarischen Vorschriften einhält und dass das Stiftungsvermögen seinem Zweck gemäss verwendet wird, indem sie insbesondere Einsicht in die Berichte der Kontrollstelle und des Experten für berufliche Vorsorge nimmt (vgl. vorne E. 5.2).
7.2.2 Nach den aktenkundigen Schreiben zu den Berichterstattungen der Jahre 2004 bis 2006 (Vorakten 49, act. 1/8 1/10) zu beurteilen, äusserte sich die Vorinstanz dannzumal nicht zur Bildung und Berechnung der Wertschwankungsreserve des Beschwerdeführers. Dies änderte anlässlich der Einsichtnahme in die Berichterstattung von 2007 vom 10. Dezember 2008, worin die Vorinstanz den Beschwerdeführer um Bekanntgabe der Berechnungsgrundlagen der Wertschwankungsreserven bei der nächsten Berichterstattung bat (vgl. vorne E. 5.3). Aus dem Wortlaut dieses Schreibens lässt sich nun aber nicht auf ein Einverständnis mit der bisherigen Berechnungsmethode der Wertschwankungsreserve schliessen, insofern erscheint dieses Schreiben nicht als eine Auskunft an den Beschwerdeführer, die sich die Vorinstanz nach Treu und Glauben anrechnen lassen muss. Ohnehin stellt sich die Frage einer allfälligen Mitverantwortung der Vorinstanz für festgestellte Mängel erst dann - so das Bundesgericht im bereits zitierten Urteil 9C_846/2009 vom 5. Februar 2010 -, wenn die Fehler feststehen, sie kann nicht beurteilt werden, ohne dass das Ausmass der notwendigen Korrekturen bekannt wäre (E. 5.2). Überdies ist die Aufsichtsbehörde generell dazu verpflichtet, gestützt auf Art. 62 Abs. 1 Bst. d BVG Massnahmen zur Beseitigung von Mängeln zu treffen, wenn sie Mängel erkennt, unbesehen davon, ob sie diese beispielsweise im Rahmen der jährlichen Rechnungsprüfung zunächst nicht erkannt oder trotz Erkennens darauf nicht reagiert hat (vgl. vorne 5.4).
7.2.3 Daraus folgt, dass die Weisung zur teilweisen Auflösung der Wertschwankungsreserve des Beschwerdeführers gemäss II lit. b der angefochtenen Verfügung entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht bereits aus formellen Gründen aufzuheben ist. Somit bleibt zu prüfen, ob sie in materieller Hinsicht zu bestätigen ist.
7.3
7.3.1 Die Vorinstanz stützt ihre Weisung zunächst auf Swiss GAAP FER 26 Ziff. 15 4. Lemma, wonach Wertschwankungsreserven für die den Vermögensanlagen (inklusive Immobilien) zugrunde liegenden marktspezifischen Risiken gebildet werden, um die nachhaltige Erfüllung der Leistungsversprechen zu unterstützen. Sie macht dabei geltend, der Endzweck der Wertschwankungsreserven sei die nachhaltige Erfüllung der Leistungsversprechen, wozu auch regelmässig erbrachte oder zukünftig regelmässige Leistungen gehörten. Nach Auffassung des Beschwerdeführers sollten mit den Wertschwankungsreserven keine bestehenden Leistungsversprechen sondern die Anlagen gesichert werden.
7.3.2 Wertschwankungsreserven werden, wie die Vorinstanz richtig bemerkt und sich dabei auf Swiss GAAP FER 26 bezieht, für die den Vermögensanlagen (inklusive Immobilien) zugrunde liegenden marktspezifischen Risiken gebildet, um die nachhaltige Erfüllung der Leistungsversprechen zu unterstützen (BGer 2A.639/2005 vom 10. April 2006 E. 5.4). Wertschwankungsreserven sind aber von den Rückstellungen zu unterscheiden. Die Wertschwankungsreserve dient der Absicherung von Wertschwankungsrisiken der Vermögensanlagen. Die Vorsorgeeinrichtung hat die Bildung einer Wertschwankungsreserve und deren Zielwert in einem Reglement festzulegen. Dabei ist der Grundsatz der Stetigkeit zu beachten (Martina Stocker, Die Teilliquidation von Vorsorgeeinrichtungen, Peter Gauch [Hrsg.], Zürich 2012, S. 136). Wie das Anlagereglement vom 13. März 2006 und das Rückstellungsreglement ergeben, verfolgen zweifellos auch die vorliegend umstrittenen Wertschwankungsreserven den Zweck, die Schwankungen der Vermögensanlagen des Beschwerdeführers abzusichern.
7.4
7.4.1 Weiter macht die Vorinstanz geltend, gemäss Lehre und Praxis seien Wertschwankungsreserven in der Höhe von 10 % bis 20 % der Vermögensanlage als angemessen bezeichnet, wobei definitionsgemäss auch Leistungsverpflichtungen gegenüberstehen müssten. Aus Ziff. 15 5. Lemma von Swiss GAAP FER 26, wo vorgesehen ist, dass Einrichtungen ohne verbindliche Leistungszusagen auf Wertschwankungsreserven verzichten können, könne aber nicht abgeleitet werden, dass solche Einrichtungen in jedem Fall Wertschwankungsreserven bis 20 % der gesamten Vermögensanlagen bilden dürften. Dagegen wendet der Beschwerdeführer ein, Swiss GAAP FER 26 Ziff. 15.5. Lemma räume den Wohlfahrtsfonds ein weit grösseres Ermessen ein, indem sie auf die Bildung von Wertschwankungsreserven verzichten könnten aber eben nicht müssten. Die Fachrichtlinien Swiss GAAP FER 26 gäben den Vorsorgeeinrichtungen keine Methoden zur Bestimmungen der Wertschwankungsreserven vor, die vom Beschwerdeführer gebildeten Wertschwankungsreserven in der Höhe von 10 % bis 25 % der einzelnen Anlagekategorien seien den Gegebenheiten angepasst und es sei nicht ersichtlich, inwiefern dabei eine Rechtsverletzung im Sinne einer Ermessensüberschreitung vorliege.
7.4.2 Gemäss Vorinstanz und der mit ihr übereinstimmenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung werden nach Lehre und Praxis Wertschwankungsreserven in der Höhe zwischen 10 % und 20 % der Vermögensanlage als angemessen bezeichnet (vgl. BGE 131 II 525 E. 5.2 mit Hinweisen, Urteile BGer 9C_421/2009 vom 29. September 2009 E. 7.5, 2A.639/2005 vom 10. April 2006 E. 5.7). Unklar bleibt in diesem Zusammenhang der Schluss, den die Vorinstanz aus den zitierten "10 - 20 % der Aktiven" ihres Literaturhinweises in der angefochtenen Verfügung (vgl. S. 7 E. 3.2) zieht; in der Bilanz per 31. Dezember 2007 hält der Beschwerdeführer diese Vorgaben jedenfalls ein, indem ein Total an Aktiven von Fr. 11'709'656.95 und Wertschwankungsreserven von Fr. 1'443'400.- ausgewiesen werden (vgl. act. 1/14 S. 1).
Laut dem Beschwerdeführer werden die Wertschwankungsreserven nach dem Praktikeransatz gebildet. Die sogenannte Praktikermethode oder Methode der Pauschalreserven bildet die Bewertungsreserven in Prozenten pro Anlagekategorie. Die Höhe der einzelnen Reservequoten wird aufgrund des der Anlagekategorie zugrunde liegenden Risikos, der langfristigen historischen Volatilität, festgelegt. Durch Gewichtung anhand der effektiven Anlagestruktur ergibt sich der mittlere Prozentsatz der Schwankungsreserve (Katrin Wagner, Wertschwankungsreserven im Spannungsfeld zwischen Sicherheit und Ansprüchen der Destinatäre, Bern 2010, S. 124). Aus den aktenkundigen Jahresberichterstattungen 2004 bis 2009 (Vorakten 50.1, act. 1/7, 1/9, 1/14, 1/20, 1/21) ist zu folgern, dass der Beschwerdeführer seine Wertschwankungsreserven seit 2004 nach dieser Methode und in der von Lehre und Praxis als angemessen erachteten Bandbreite angelegt hat, mit unveränderten Prozentpunkten der einzelnen Anlagekategorien bis 2009 und in Übereinstimmung mit dem Anlage- und dem Rückstellungsreglement. Die Revisionsstelle hat denn auch nie eine Beanstandung zu den ausgewiesenen Wertschwankungsreserven und zur Methode ihrer Festlegung angebracht.
7.4.3 Nach Ziff. 15 5. Lemma von Swiss GAAP FER 26 kann bei Einrichtungen ohne verbindliche Leistungszusagen auf Wertschwankungsreserven verzichtet werden. Dabei ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass daraus nicht abzuleiten ist, es dürften solche Einrichtungen in jedem Fall Wertschwankungsreserven bis 20 % der gesamten Vermögensanlagen bilden. Gleichwohl untersagt diese Bestimmung den Wohlfahrtsfonds nicht, Wertschwankungsreserven zu bilden, etwas anderes behauptet auch die Vorinstanz nicht. Wie der Beschwerdeführer zutreffend ausführt, enthalten Swiss GAAP FER 26 keine Vorgaben für die Berechnung der Wertschwankungsreserve, abgesehen vom Beizug des Experten für berufliche Vorsorge, was aber bei Wohlfahrtsfonds nicht Bedingung ist (vgl. 6.2.2). Swiss GAAP FER 26 Ziff. 15 5. Lemma sagt somit nichts darüber aus, ob die Wertschwankungsreserven des Beschwerdeführers rechtmässig sind bzw. ob und gegebenenfalls bis zu welchem Betrag sie aufzulösen sind.
7.5
7.5.1 Die Vorinstanz ist generell der Auffassung, im Teilliquidationsfall dürften Wertschwankungsreserven definitionsgemäss immer nur im Umfang berücksichtigt werden, als sie zur Unterstützung der nachhaltigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung dienten, was darüber hinausgehe, sei nicht erlaubt und daher wie freie Mittel zu behandeln. Vorliegend würden per 31. Dezember 2007 ein Vorsorgekapital bzw. eine Rückstellung für die Invalidenrente von Fr. 67'081.- sowie Rückstellungen für freiwillige Abfindungen von Fr. 1'796'000.- ausgewiesen, demgegenüber sei eine Wertschwankungsreserve von Fr. 1'443'400.- ausgewiesen, was rund 77 % der Leistungsversprechen entspreche. Angemessen wäre jedoch ein Betrag von Fr. 186'308.10 bis maximal Fr. 372'616.20.
7.5.2 Die Wertschwankungsreserve bezieht sich, wie eingangs dargelegt, auf die Anlagen einer Vorsorgeeinrichtung, gewichtet nach dem Risiko des einzelnen Anlagetopfs (vgl. vorne 7.4.2). Auch die Wertschwankungsreserve des Beschwerdeführers wurde jeweils auf diesen Grundlagen berechnet, wie die Jahresberichterstattungen und die betreffenden Reglemente aufzeigen. Demgegenüber geht die Vorinstanz offensichtlich nicht von den zu sichernden Anlagen resp. Anlagekategorien aus, sondern von der Summe der Rückstellungen für die Leistungsversprechen des Beschwerdeführers. Dies lässt sich jedenfalls aus der Berechnung schliessen, welche die Vorinstanz ihrer Weisung zur teilweisen Auflösung der Wertschwankungsreserven zu Grunde legt: die Beträge von Fr. 186'308.10 bis maximal Fr. 372'616.20., welche sie als zulässige Wertschwankungsreserve berechnet, entsprechen 10 % bis 20 % von Fr. 1'863'081.-, was dem Total bestehend aus den Rückstellungen für die Invalidenrente bzw. das Vorsorgekapital von Fr. 67'081.- plus aus den Rückstellungen für freiwillige Abfindungen von Fr. 1'796'000.- entspricht. Die Wertschwankungsreserve wird indes, wie mehrfach aufgezeigt, eben nicht auf der Basis der Leistungen, der Leistungsversprechen oder der Rückstellungen für Leistungsversprechen berechnet, und demzufolge ist das von der Vorinstanz ermittelte Ergebnis nicht zutreffend. Demgegenüber hat der Beschwerdeführer, indem er die Wertschwankungsreserve auf Fr. 1'443'400.- festlegte und damit die Bandbreite von 10 % bis 20 % des Anlagevermögens einhielt, innerhalb des ihm zustehenden Ermessens gehandelt. Die gebildeten Wertschwankungsreserven sind daher nicht zu beanstanden.
7.6 Wie bereits der Name anzeigt, handelt es sich bei den Wertschwankungsreserven nicht um freie Mittel, sondern um einen Bilanzposten zur Absicherung des Risikos von Wertschwankungen der Vermögensanlagen (BGE 131 II 525 a.a.O.). Die vom Beschwerdeführer ermittelten Wertschwankungsreserven sind daher, entgegen der Vorinstanz, nicht als freie Mittel zu behandeln und dementsprechend auch nicht als solche im Rahmen der per 31. Dezember 2007 durchgeführten Teilliquidation zu verteilen.
8.1 Nach dem Gesagten erweisen sich somit die von der Vorinstanz beanstandeten Rückstellungen und Wertschwankungsreserven in Höhe und Bestand insofern als rechtmässig, als der Stiftungsrat des Beschwerdeführers innerhalb des ihm zustehenden Ermessens gehandelt hat, in Übereinstimmung mit dem in Stiftungsurkunde und Stiftungsreglementen statuierten Stiftungszweck sowie unter Einhaltung des Anlage- und des Rückstellungsreglements. Unbegründet erweist sich demgegenüber insbesondere die Kritik der Vorinstanz, diese Bilanzposten seien einzig im Hinblick auf die Teilliquidation per 31. Dezember 2007 gebildet worden, wodurch der Fortbestand zulasten des Abgangsbestandes übermässig bevorzugt werde (BGE 131 II 514 E. 6.3).
8.2 Die Anweisungen der Vorinstanz zur Auflösung der Rückstellung für die Pensionskasse und zur Auflösung der Wertschwankungsreserve bis zum Betrag von Fr. Fr. 186'308.10 bis maximal Fr. 372'616.20 sind daher nicht rechtmässig. Diese Erwägungen führen insgesamt zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung und damit zur Gutheissung der Beschwerde.
9.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG werden die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt, wobei die Vorinstanz gemäss Art. 63 Abs. 2 VwVG keine Verfahrenskosten zu tragen hat. Dem obsiegenden Beschwerdeführer ist demgegenüber der von ihm einbezahlte Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 5'000.- zurückzuerstatten.
9.2 Der anwaltlich vertretene obsiegende Beschwerdeführer hat laut Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 7 VGKE Anspruch auf eine Parteientschädigung. Wird keine Kostennote eingereicht, setzt das Gericht die Entschädigung auf Grund der Akten fest (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Vorliegend erweist sich eine Parteientschädigung unter Berücksichtigung des aktenkundigen notwendigen Aufwandes sowie der Verwendung der Arbeiten im Vorverfahren von Fr. 4'000.- inkl. Mehrwertsteuer (MWSt) zu Lasten der Vorinstanz als angemessen.
2.Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der vom Beschwerdeführer einbezahlte Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- wird ihm nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.Dem Beschwerdeführer wird zulasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.- (inkl. MwSt) zugesprochen.
4.Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr.\_\_\_\_\_\_\_; Gerichtsurkunde)
das Bundesamt für Sozialversicherungen
die Oberaufsichtskommission BVG
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Daniel Stufetti Regula Hurter Urech
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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