Schenkungs- bzw. Nachlasssteuer (Vorempfang)

A 09 3

4. Kammer

URTEIL

vom 12. Mai 2009

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

betreffend Schenkungs- bzw. Nachlasssteuer (Vorempfang)

1. Der heute 65-jährige … jun. (Jrg. 1944) wuchs in … auf, wo auch seine Eltern zeitlebens ansässig waren. Er zog 1959 in den Kanton Zürich, wo er seine Lehre absolvierte und seither auch wohnhaft und steuerpflichtig war. Er erhielt über die Jahre von seinem Vater … sen. (Jrg. 1923) ohne Gegenleistung total Fr. 436'000.-- (1982 Fr. 180'000.-- vom Vater ausdrücklich als Erbvorbezug bezeichnet; 1983/84 Fr. 70'000.--; 1997/98 Fr. 136'000.-- und 1999/2000 Fr. 50'000.-- ebenfalls vom Vater ausdrücklich als Vorempfang deklariert). Nach einem Orientierungsschreiben vom 01.10.2008 über die auf den 01.01.2008 erfolgte Abschaffung der Nachlasssteuer für direkte Nachkommen und die Absteuerung der früheren Vorempfänge (vor 2001) gemäss Übergangsbestimmung von Art. 188f Steuergesetz des Kantons Graubünden (StG), erfolgte mit Datum vom 06.11.2008 die entsprechende Veranlagung des Gesamtbetrages mit einem Steuerbetrag von Fr. 17'440.--. Die dagegen erhobene Einsprache wurde von der Steuerverwaltung mit Entscheid vom 15.01.2009 mangels Eintritts der 5-jährigen Verjährung, welche (erst) am 01.01.2008 zu laufen begonnen habe, abgewiesen.

2. In seiner frist- und formgerecht erhobenen Beschwerde vom 16.02.2009 beantragte … jun. die Nichtigerklärung der Veranlagung (06.11.2008) und des Einspracheentscheides (15.01.2009); evtl. deren Aufhebung; subevtl. die Feststellung der Verwirkung des Rechts für die Veranlagung der Erbvorempfänge zwischen 1982 und 2000. Über irgendwelche Steuerfolgen, welche die erwähnten Schenkungen in Graubünden nach sich ziehen könnten, sei er nie orientiert worden. Immerhin liege die letzte Schenkung schon 8 Jahre zurück. Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) sei verletzt, da einerseits bisher weder ein Tarif noch irgendwelche Berechnung angegeben und andererseits im Einspracheverfahren auf die vorgebrachten Rügen mit keinem Wort eingegangen worden sei. Solche unter einer massiven Verletzung des rechtlichen Gehörs ergangenen Entscheide seien als nichtig zu betrachten. Die Verjährung von 5 Jahren sei zudem pro Zahlungsfall, den sein Vater der Steuerverwaltung sicherlich gemeldet habe und auch hätte rechtzeitig besteuert werden können, separat eingetreten, weshalb die pauschale Begründung für einen einzigen Vorgang völlig ungenügend sei und die angefochtenen Entscheide aufzuheben seien. Nachdem die letzte Zahlung spätestens im Jahr 2000 erfolgt sei, sei die Verjährung nach Art. 125 StG zweifellos eingetreten und eine rückwirkende Erhebung erweise sich als ausgeschlossen. Die steuerbegründenden Tatbestände seien mit den einzelnen Zahlungen eingetreten. Die Inkraftsetzung einer Steuerbestimmung könne auf keinen Fall den steuerbegründenden Tatbestand bilden. Art. 125 StG werde durch die Auslegung der Steuerverwaltung Gewalt angetan, was als willkürlich zu betrachten sei. Dies erscheine umso stossender, als mit der Revision 2008 die direkten Nachkommen gerade von der Steuer befreit würden. Das gesetzliche Wiederaufleben einer Steuerforderung würde schliesslich gegen das Gebot von Treu und Glauben verstossen.

3. In der Vernehmlassung beantragte die Steuerverwaltung (Vorinstanz) die Abweisung der Beschwerde. Bereits laut StG 1964 sei der Vorempfang auf Rechnung künftiger Erbschaft der Nachlasssteuer unterstellt gewesen, sowohl für im Kanton als auch ausserhalb des Kantons wohnhafte Personen (Art. 82 aStG). Mit dem revidierten StG 1987 seien neu Vorempfänge durch Ausserkantonale als sofort steuerbar erklärt worden (Art. 108 Abs. 3 aStG). Gleichzeitig sei für vollzogene und bislang aufgeschobene Erbvorbezüge unter Ehegatten eine Absteuerung per 31.12.2000 angeordnet worden, während die übrigen noch nicht besteuerten Erbvorbezüge zunächst weiterhin noch aufgeschoben geblieben seien (Art. 188f StG). Schliesslich sei auch die Nachlassbesteuerung für die Nachkommen auf den 01.01.2008 abgeschafft worden (Art. 107 Abs. 2 StG). Für die bereits ausgerichteten, aber noch nicht besteuerten Vorempfänge an Nachkommen sei eine Absteuerung mit dem Inkrafttreten dieser Teilrevision auf den 01.01.2008 angeordnet worden (Art. 188f StG). Somit gebe es Nachkommenvorempfänge durch Personen mit Wohnsitz im Kanton vor 2001 und solche durch Personen ohne Wohnsitz im Kanton vor 1987, welche bisher nicht besteuert worden seien, da der Abtreter im Jahr 2008 noch lebe. Diese würden nunmehr mit dem Inkrafttreten der Revision per 01.01.2008 besteuert, womit auch die ordentliche Verjährungsfrist erst ab jenem Datum zu laufen beginne mit Ende am 01.01.2013. Demzufolge sei der hier zu beurteilende Vorempfangssteuerfall auch noch nicht verjährt. Dies habe das Verwaltungsgericht in verschiedenen Urteilen so festgehalten und das Bundesgericht in einem Fall ausdrücklich bestätigt (VGE 515 und 516/95, VGU A 99 82 samt BG-Urteil 2P.109/2000, VGU A 03 56).

4. In der Replik hielt der Beschwerdeführer an seinen früheren Anträgen und Begründungen unverändert fest. Die Auslegung der Steuerverwaltung erweise sich als willkürlich und trage der Tatsache, dass Art. 125 StG gar keine Ausnahme von der 5-jährigen Verjährung vorsehe, überhaupt nicht Rechnung. Die Begründungen des Verwaltungsgerichts seien in sich widersprüchlich und das Bundesgericht habe nur eine Willkürprüfung nach früherem Organisationsgesetz (OG) vorgenommen. Auf jeden Fall gebe es keinen Grundsatz „in dubio pro fisco“. Die Steuerverwaltung habe es verpasst, die Veranlagungen rechtzeitig vorzunehmen.

5. In der Duplik wies die Vorinstanz daraufhin, dass sie nach den aStG 1964 und 1987 die früheren Abtretungen gar nicht hätte besteuern können, weil diese nach damaliger Rechtslage erst mit dem Tode des Zuwendungsempfängers hätten erfolgen können. Mit der Übergangsbestimmung von Art. 188f StG sei die Absteuerung dann zuerst auf den 31.12.2000, was durch das Verwaltungsgericht als zulässig erklärt worden sei, und später auf den 01.01.2008 festgelegt worden, was analog zu beurteilen sei.

Das Gericht zieht in Erwägung:

1. Vorab ist festzuhalten, dass sowohl die angefochtene Veranlagungsverfügung vom November 2008 als auch der vorliegend zur Beurteilung gestellte Einspracheentscheid vom Januar 2009 bloss rudimentär begründet wurden, was den Beschwerdeführer aber aktenkundig nicht daran hinderte, nachzuvollziehen, wie die Steuer an sich berechnet wurde und wie er den Einspracheentscheid sachgerecht anfechten musste. Damit darf eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) als geheilt betrachtet werden, zumal eigens noch ein doppelter Schriftenwechsel durchgeführt wurde. Auf die Beschwerde tritt das Gericht somit auch materiell ein. Die Vorinstanz wird jedoch darauf hingewiesen, dass sie im vorliegenden Fall die strittige Veranlagungsverfügung ohne Angabe der einzelnen Vorbezüge und ohne Steuersatz wirklich nur fragmentarisch begründete, was in Zukunft einer Verbesserung sicher zugänglich ist.

2. a) Mit der Teilrevision des Steuergesetzes für den Kanton GR im 2007 (vgl. GRP 2006/2007, S. 410; mit RB 16.10.2007, worin die revidierte Fassung auf den 01.01.2008 in Kraft gesetzt wurde) wurde in Art. 107 Abs. 2 StG eine neue Bestimmung aufgenommen, wonach der überlebende Ehegatten, die direkten Nachkommen und der Konkubinatspartner von der Steuer (gemeint: Erbschafts-, Nachlass- und Schenkungssteuern) befreit sind, wobei die Stief- und Pflegekinder diesen gleichgestellt sein sollten. In der Übersicht der Vorinstanz vom 20.01.2009 (S. 5) zur besagten Anpassung wurde unter dem Titel „Nachlass- und Schenkungssteuer“ noch präzisierend ausgeführt, dass jene beiden Steuertypen zusammengelegt worden seien (StG 106-121). Als Folge der Befreiung der direkten Nachkommen und des Wechsels zu einem proportionalen Tarif seien die genannten Besteuerungssysteme vereinigt worden. Die unentgeltliche Vermögensübertragung zwischen Lebenden und auf den Todeszeitpunkt des Erblassers seien damit (mit Absicht) gleich geregelt worden. Die Schluss- und Übergangsbestimmung zur Neuregelung wurde dabei in Art. 188f Abs. 2 StG wie folgt stipuliert: „Die noch nicht besteuerten Erbvorbezüge an die Nachkommen und an diesen gleichgestellte Personen werden mit dem Inkrafttreten dieser Teilrevision besteuert.“ Während die Vorinstanz gestützt auf die bisherige Praxis (zu Art. 188f Abs. 1 StG) offenkundig davon ausgeht, dass sie die aufgelaufenen Erbvorbezüge von total Fr. 436'000.-- im Zeitraum von 1982 bis 2000 ab dem 01.01.2008 (bis zum 01.01.2013) noch abschöpfen bzw. besteuern dürfe, ist der Beschwerdeführer klar gegenteiliger Ansicht, wonach eine solche Abschöpfung nach dem Inkrafttreten der neuen Steuerbefreiungsvorschrift für direkte Nachkommen seit dem 01.01.2008 gerade nicht mehr zulässig sei; nicht anders sei auch die neue Schlussbestimmung in Art. 188f Abs. 2 StG zu verstehen.

b) Zunächst gilt es festzuhalten, dass die rechtlichen Ausführungen gemäss den erwähnten Entscheiden des Verwaltungsgerichts und Bundesgerichts auch für den vorliegenden Fall gelten, soweit es im Grundsatz um die Einhaltung von gesetzlichen Verjährungsfristen im Steuerrecht geht. Die Verjährungs- bzw. Verwirkungsvorschrift von Art. 125 StG ist jedoch jeweils stets im Zusammenhang und Gesamtkontext mit den konkreten Übergangsbestimmungen zur erfolgten Teilrevision zu interpretieren. Im Gegensatz zur Revision 2001, als die Absteuerung ausdrücklich laut Steuergesetz per 31.12.2000 zu erfolgen hatte (vgl. Art. 188f Abs. 1 StG), wurde in der Teilrevision 2007 die Absteuerung aber ausdrücklich „mit dem Inkrafttreten dieser Teilrevision“ angeordnet, d.h. also auf – wie die Steuerverwaltung in ihren Rechtsschriften auch mehrmals bestätigt - den 01.01.2008. In diesem Sinne wurde auch die Übergangsbestimmung im Gesetz über die Gemeinde- und Kirchensteuern (Art. 33/34 Abs. 3 GKStG) formuliert, wonach noch nicht besteuerte Erbvorbezüge an Ehegatten sowie an direkte Nachkommen per 01.01.2008 besteuert werden sollten. Für das Gericht folgt daraus, dass die bis zum 31.12.2007 noch nicht besteuerten Erbvorzüge (1982-2000) nach dem vorhersehbaren Inkrafttreten der Steuerbefreiung per 01.01.2008 für alle direkten Nachkommen – laut Art. 107 Abs. 2 i.V.m. Art. 188f Abs. 2 StG – nicht mehr zulässig sein kann, da die gesetzliche Grundlage für die Erhebung dieser Steuer exakt auf jenes Datum hin ersatzlos gestrichen wurde bzw. weggefallen ist.

c) Jede andere Würdigung und Betrachtungsweise würde nämlich zu einer Missachtung des Gleichbehandlungsgebots der Steuerpflichtigen führen. Ausgehend von der Tatsache, dass der potentielle Erblasser (hier 86-jähriger Vater des Beschwerdeführers) im Jahre 2008 noch lebte, würde die Besteuerung des Vorempfangs beim Beschwerdeführer offenkundig eine krasse und sachlich durch nichts mehr zu rechtfertigende Ungleichbehandlung mit dem Rest des verbliebenen Nachlasses darstellen. In diesem Sinne würde z.B. eine Person, welche vor der Steuerbefreiung seit Januar 2008 in den Genuss eines oder mehrerer Erbvorbezüge kam, fiskalisch wesentlich schlechter gestellt, als diejenige Person, welche erst nach dem besagten Datum (01.01.2008) eine Schenkung oder einen genau gleich hohen Erbvorempfang vom künftigen Erblasser erhalten hätte. Nachdem im konkreten Fall indes erstellt ist, dass der potentielle Erblasser noch lebt, wäre es völlig ungerechtfertigt, künftige Erben allein wegen der erfolgten Gesetzesänderung per 01.01.2008 gestützt auf jenes Stichdatum nicht mit Vorbezügern vor dem 31.12.2007 gleichzustellen. Massgebend ist dazu einzig, dass der potentielle Erblasser am 01.01.2008 ohne Zweifel noch lebte und somit der Tatbestand, der unter dem alten Regime noch eine Steuerpflicht für Erbvorbezüge an direkte Nachkommen ausgelöst hätte, bis zum massgeblichen Zeitpunkt am 01.01.2008 (Inkrafttreten von Art. 107 Abs. 2 StG; darauf ab sofort Steuerbefreiung für alle gleichgelagerten Fälle) noch nicht erfüllt gewesen war. Nachdem die allgemeine Nachkommennachlasssteuerpflicht zu diesem Zeitpunkt abgeschafft worden ist, kann aber selbstverständlich auch die entsprechende Steuerpflicht für Vorempfänge keinen Rechtsbestand mehr haben. Darin wäre denn auch eine unzulässige Rückwirkung zu erblicken. Demnach kann die Frage des Beginns einer allfälligen Verjährungsfrist (wie die Vorinstanz behauptet ab 01.01.2008 bis 01.01.2013) aber bei der hier massgebenden Übergangsbestimmung keine Rolle mehr spielen. Der angefochtene Einspracheentscheid sowie die ihm zugrunde liegende Veranlagungsverfügung sind folglich als widerrechtlich aufzuheben, was zur Gutheissung der Beschwerde führt.

3. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten nach Art. 73 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG) der Vorinstanz aufzuerlegen. Überdies hat sie den anwaltlich vertretenen und obsiegenden Beschwerdeführer aussergerichtlich angemessen zu entschädigen, wozu auf die nachgereichte Honorarnote vom 27.04.2009 abstellt werden darf, worin detailliert ein Arbeitsaufwand von 19.3 Std. à Fr. 240.--/Std. (Fr. 4'632.--) plus Barauslagen (Fr. 94.--) und 7.6% Mehrwertsteuer (Fr. 359.20) aufgelistet wurde, was gesamthaft eine Parteientschädigung von Fr. 5'085.20 ergibt.

Demnach erkennt das Gericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheentscheid samt der ihm zugrunde liegenden Veranlagungsverfügung aufgehoben.

2. Die Gerichtskosten, bestehend

• aus einer Staatsgebühr von

Fr.

2'000.--

• und den Kanzleiauslagen von

Fr.

212.--

zusammen

Fr.

2’212.--

gehen zulasten des Kantons Graubünden (Steuerverwaltung) und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.

3. Der Kanton Graubünden (Steuerverwaltung) hat … aussergerichtlich mit Fr. 5'085.20 (inkl. MWST) zu entschädigen.

Auf die dagegen an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde am 5. Mai 2010 nicht eingetreten (2C_382/2009).