A 10 50
4. Kammer
URTEIL
vom 5. April 2011
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Steuerpfandrecht (Grundstückgewinnsteuer)
1. Mit Vertrag vom 23. März 2007 verkaufte die Stiftung … die Liegenschaft Nr. (486)474 (Haus „…“) in … an die … AG in … zum Preis von Fr. 3'800'000.--. Gemäss den vertraglich bestimmten Zahlungsmodalitäten waren Fr. 3'400'000.-- innert drei Tagen seit der schriftlichen Bestätigung des Tagebucheintrages im Grundbuch zahlbar, währenddem die restlichen Fr. 400'000.-- zur Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuern dienten. Diese Summe musste erst innert zehn Tagen seit Vorliegen der Grundstückgewinnsteuerveranlagungen des Kantons Graubünden und der Gemeinde Davos bezahlt werden (vgl. Ziff. II S. 5 des Kaufvertrags vom 23. März 2007). Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden errechnete am 22. Januar 2009 einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 1'826'600.-- und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 134'255.-- zuhanden der Verkäuferin. Am 24. März 2009 erfolgte die Veranlagung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer über ebenfalls Fr. 134'255.-- durch die Steuerverwaltung der Gemeinde Davos.
2. Die … AG verkaufte nach der Begründung von Stockwerkeigentum und Miteigentum einzelne Anteile am gekauften Grundstück weiter. Da die kommunale Grundstückgewinnsteuer nicht bezahlt wurde, erliess die Gemeinde Davos gegenüber den neuen Eigentümern am 19. März 2010 Pfandrechtsverfügungen auf ihren jeweiligen Grundstücken. Die Pfandrechte umfassen die quotenmässige Steuerforderung, die Kosten und Zinsen von 4% ab dem 22. Juni 2009. Unter anderem wurden die Grundstücke folgender Personen mit einem Pfandrecht belastet:
… (Stockwerkeigentum Nr. S56996) sowie … (Stockwerkeigentum Nr. S56999), Steuerforderung von Fr. 24'521.65, Kosten von Fr. 121.50 plus Zinsen, Pfandrechtsverfügung an die … AG (ehemalige Eigentümerin der Stockwerkeinheiten Nr. S56996 und S56999);
…, Steuerforderung von Fr. 10'502.10, Kosten von Fr. 52.-- plus Zinsen;
…, Steuerforderung von Fr. 13'754.40, Kosten von Fr. 68.10 plus Zinsen;
…, Steuerforderung von je Fr. 7'414.20 pro hälftigen Miteigentumsanteil, Kosten von je 36.70 plus Zinsen;
…, Steuerforderung von Fr. 34'248.45, Kosten von Fr. 169.65 plus Zinsen. Rechtsanwalt Dr. iur. … erhob im Namen der vorstehend genannten Personen sowie im Namen von … sowie … Einsprache gegen die Pfandrechtsverfügungen. Er beantragte, es sei festzustellen, dass die Pfandrechtsverfügungen nichtig seien. Der Steuerverwalter der Gemeinde Davos erliess am 23. Juni 2010 zwei Entscheide betreffend diese Angelegenheit. Auf die Einsprachen von …, …, … sowie … wurde nicht eingetreten, weil sie keine Vollmacht an Rechtsanwalt Dr. iur. … erteilt hatten. Die übrigen Einsprachen wurden abgewiesen und die angefochtenen Pfandrechtsverfügungen bestätigt.
3. Gegen diese Einspracheentscheide erhob Rechtsanwalt Dr. iur. … im Namen von …, …, …, …, … sowie … am 25. August 2010 Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Er beantragte, die kommunale Steuerveranlagung vom 24. März 2009 und die Einspracheentscheide vom 23. Juni 2010 seien infolge Nichtigkeit aufzuheben. Nichtigkeit könne jederzeit geltend gemacht werden. Im vorliegenden Fall ergebe sich die Nichtigkeit der entsprechenden Entscheide aufgrund der fehlenden Zuständigkeit der kommunalen Steuerverwaltung. Sofern die Nichtigkeit nicht bejaht werde, sei die 30-tägige Rechtsmittelfrist gegen Einspracheentscheide betreffend Pfandrechtsverfügungen eingehalten. Die Veranlagungsverfügung könne im Pfandrechtsverfahren erneut in Frage gestellt werden, weshalb auch die kommunale Steuerveranlagung vom 24. März 2009 wegen fehlender Zuständigkeit angefochten werde. Materiellrechtlich führten die Beschwerdeführer aus, dass die Verwaltung der Stiftung … und die … AG davon ausgegangen seien, dass mit der kantonalen Verfügung vom 22. Januar 2009 die gesamte Grundstückgewinnsteuer veranlagt worden sei. Nach Art. 6 Abs. 4 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuer (GKStG) würden Veranlagung und Steuerbezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer durch die kantonale Steuerverwaltung erfolgen. Das GKStG finde seit dem 1. Januar 2009 Anwendung. Deshalb gelte es auch für Veranlagungen und Steuerbezugsentscheide, welche nach dem 1. Januar 2009 erfolgt seien. Somit enthalte das GKStG eine lückenlose Übergangsregelung, was bedeute, dass für dem Gesetz widersprechende Übergangsbestimmungen kein Raum bleibe. Im vorliegenden Fall habe die Regierung am 22. Dezember 2009 auf Verordnungsebene mit Rückwirkung auf den 1. Januar 2009 Art. 69a der Ausführungsbestimmungen zur Steuergesetzgebung (ABzStG; BR 720.015) erlassen. Diese Bestimmung besage, Veranlagungen und Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer, deren steuerbegründender Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten sei, würden durch die zuständige Gemeinde erfolgen. Nach Ansicht der Beschwerdeführer leide diese Verordnungsbestimmung an vier Fehlern. Erstens sei das GKStG auf Veranlagungen und Steuerbezugsentscheide anwendbar, die im Jahre 2009 getroffen worden seien. Das Gesetz verweise nicht auf den steuerbegründenden Tatbestand, was nicht durch eine Verordnung geändert werden könne. Zweitens seien Übergangsregeln wichtige Bestimmungen, deren Erlass sich der Gesetzgeber vorbehalte und die nicht in einer Verordnung festgelegt werden könnten. Drittens könne sich die Regierung nicht in analoger Anwendung auf Art. 192 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG) abstützen, welcher weitere Übergangsbestimmungen durch Verordnung zulasse, wenn sie aus rechtlichen oder administrativen Gründen zwingend geboten seien oder wenn die sofortige uneingeschränkte Anwendung des neuen Rechts zu übermässigen Härten führen würde. Diese Voraussetzungen seien vorliegend nicht erfüllt. Viertens sei schliesslich die Rückwirkung der Übergangsbestimmung um beinahe ein Jahr nach drei Jahren des Inkrafttretens des GKStG verfassungsrechtlich unzulässig.
4. In ihrer Vernehmlassung beantragte die Beschwerdegegnerin, auf die Beschwerde von … sei nicht einzutreten, weil für sie bereits ein eigenständiges Verfahren vor Verwaltungsgericht (vgl. Verfahren A 10 49) laufe. Ebenfalls nicht einzutreten sei auf die Beschwerde von …, weil für ihn immer noch die Vollmacht fehle. Im Übrigen stellte die Beschwerdegegnerin den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen. Begründend führte sie aus, entgegen den heutigen Behauptungen der Beschwerdeführer sei den Parteien des Kaufvertrages vom 23. März 2007 stets bewusst gewesen, dass mit der Verfügung vom 22. Januar 2009 nur die kantonale und nicht auch die kommunale Grundstückgewinnsteuer veranlagt worden sei. Die Parteien hätten nämlich gemäss ihren vertraglichen Formulierungen zwei Veranlagungen erwartet (vgl. Ziff. II S. 5 des Kaufvertrages vom 23. März 2007). Zudem habe die kantonale Verfügung keinen Zweifel daran offen gelassen, dass mit dem Steuerbetrag von Fr. 134'255.-- nur die kantonale Grundstückgewinnsteuer abgedeckt sei. Dies ergebe sich aus dem in der entsprechenden Veranlagung angegebenen Steuersatz von 15% bei einem Veräusserungspreis von Fr. 3'800’000.--, was der gesetzlichen Berechnung der kantonalen Grundstückgewinnsteuer entspreche. Ausserdem brachte die Beschwerdegegnerin vor, mit dem GKStG sei hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer neues materielles und formelles Recht geschaffen worden, das ab dem 1. Januar 2009 Anwendung finde. Für vorher erzielte Steuergewinne würden somit die früher zuständigen Verwaltungsbehörden und die früher massgebenden materiellen Bestimmungen anwendbar bleiben. Selbst wenn der vorliegende Fall unter dem Aspekt des Übergangsrechts beurteilt würde, wäre die kommunale Zuständigkeit für die Veranlagung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer und den Erlass der Pfandrechtsverfügungen zu bejahen. Da dem GKStG in Bezug auf die streitige Frage in übergangsrechtlicher Hinsicht keine Regelung entnommen werden könne, sei das StG beizuziehen. Art. 181 (recte 187) Abs. 1 StG bestimme, dass für die zeitliche Abgrenzung des Geltungsbereichs des Gesetzes der Zeitpunkt massgebend sei, in welchem der steuerbegründende Tatbestand eingetreten sei. Dies bedeute, dass sich die Zuständigkeit für die Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer nicht aus dem GKStG, sondern aus den altrechtlichen Normen herleite. Zum gleichen Ergebnis würden auch die allgemeinen übergangsrechtlichen Grundsätze gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung führen. Mit dem GKStG sei nämlich eine Vereinheitlichung der Grundstückgewinnsteuer in materieller und formeller Hinsicht vorgenommen worden. Wo materielle und formelle Bestimmungen eine Einheit bilden würden, kämen die neuen Verfahrensbestimmungen nicht sofort zur Anwendung, sondern erst wenn das materielle Recht anwendbar werde. Der Vollzug altrechtlicher Konstellationen wäre für die neu zuständige kantonale Steuerverwaltung in Anbetracht der unterschiedlich ausgestalteten kommunalen Regelungen zur Grundstückgewinnsteuer gar nicht durchführbar. Deshalb seien die Gemeinden in Fällen, in denen der steuerbegründende Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten sei, wie bislang für die Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer zuständig. Die ratio legis von Art. 6 Abs. 4 GKStG bestätige dieses Prinzip. Was das Verbot der echten Rückwirkung betreffe, machte die Beschwerdegegnerin geltend, bei Art. 69a ABzStG handle es sich nicht um neues, von Art. 6 Abs. 4 GKStG abweichendes Recht, sondern lediglich um eine Präzisierung der bestehenden Zuständigkeitsordnung für altrechtliche Konstellationen. Somit entfalte Art. 69a ABzStG überhaupt keine Rückwirkung und erweise sich als rechtmässig.
5. Die kantonale Steuerverwaltung, welche zum vorliegenden Verfahren beigeladen wurde, beantragte in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde. Im Wesentlichen stützte sie sich auf die gleichen Argumente wie die Beschwerdegegnerin.
6. Im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels anerkannte Rechtsanwalt Dr. iur. …, dass … nicht durch ihn vertreten werden. Zusätzlich brachten die Beschwerdeführer in ihrer Replik vor, dass sie die kommunale Veranlagungsverfügung vom 24. März 2009 nicht nur wegen Unzuständigkeit der Beschwerdegegnerin, sondern auch wegen Unbegründetheit anfechten würden. Die Stiftung … habe das Ziel verfolgt, die Grundstücke, auf denen sie seit Jahrzehnten die … geführt habe, zu verkaufen und die Klinik an einem anderen Ort weiterzuführen. Zu ihrem Areal hätten verschiedene Liegenschaften gehört, welche betriebswirtschaftlich eine Einheit gebildet hätten. Deshalb hätte der mit dem Verkauf des Grundstückes „…“ an die … AG erzielte Gewinn mit Verlusten aus späteren Liegenschaftsverkäufen verrechnet werden müssen. Insgesamt würde sich ein Nettoverlust ergeben, womit sich sowohl die Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Beschwerdegegnerin als auch diejenige des Kantons als sachlich ungerechtfertigt erweisen würden.
7. Die Beschwerdegegnerin und die Beigeladene führten in ihrer Duplik jeweils aus, die Anfechtung der kommunalen Veranlagungsverfügung vom 24. März 2009 wegen materieller Unbegründetheit stelle eine unzulässige Erweiterung des Rechtsbegehrens im Vorverfahren dar, weshalb nicht darauf eingetreten werden könne. Beide waren sich zudem einig, dass die Gewinnbesteuerung aus dem Liegenschaftsverkauf „…“ zu Recht erfolgt sei. In zeitlicher Hinsicht könne es sich bei den einzelnen Verkäufen wohl kaum um einen einheitlichen Vorgang gehandelt haben. Ausserdem habe das Grundstück „…“ nicht zum Betriebsgelände der Stiftung … gehört. Aus diesen Gründen könne der Verkauf der Liegenschaft „…“ nicht den nachfolgenden Verkäufen zugerechnet werden, weshalb der daraus erzielte Gewinn nicht mit dem späteren Verlust verrechnet werden könne.
Auf die weiteren Ausführungen in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1. Anfechtungsobjekte im vorliegenden Beschwerdeverfahren bilden die beiden Einspracheentscheide des Steuerverwalters der Gemeinde Davos vom 23. Juni 2010. Streitig und zu prüfen ist insbesondere die Frage, ob die Beschwerdegegnerin für die Veranlagung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer vom 24. März 2009 und den Erlass der Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 zuständig war. Zudem ist umstritten, ob die kommunale Veranlagungsverfügung sachlich gerechtfertig ist.
3. a) Das GKStG ist auf den 1. Januar 2007 in Kraft getreten und findet unter Vorbehalt von Art. 34 Abs. 3 GKStG per 1. Januar 2009 Anwendung (Art. 34 Abs. 2 GKStG). In Art. 31 Abs. 2 GKStG wird bezüglich der Anpassung der untergeordneten Gesetzgebung präzisiert, dass die Bestimmungen dieses Gesetzes ab dem 1. Januar 2009 direkte Anwendung finden und abweichenden Regelungen der Gemeinden, Landeskirchen und Kirchgemeinden vorgehen. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführer können sich die steuerpflichtigen Personen nicht bereits ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens per 1. Januar 2007, sondern erst ab dem Zeitpunkt der Anwendbarkeit per 1. Januar 2009 auf die kantonal vorgegebenen Normen berufen. Der Sinn des Auseinanderklaffens zwischen Inkrafttreten des GKStG und dessen Anwendbarkeit bestand darin, den Gemeinden genügend Zeit für die Umsetzung der Folgegesetzgebung und gleichzeitig Sicherheit bezüglich der kantonalen Gesetzgebung zu gewähren (A. von Rechenberg, Handkommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, Chur 2009, Art. 34 N. 2). Es ergibt sich, dass die Vorschriften bezüglich Inkrafttreten und Anwendung des GKStG klar und nachvollziehbar sind, aber keine echte Übergangsregelung darstellen. Eine Übergangsbestimmung enthalten die Schlussbestimmungen des GKStG nur in Art. 33 GKStG betreffend noch nicht besteuerte Erbvorbezüge an Ehegatten sowie an direkte Nachkommen. Es existieren dagegen keine übergangsrechtlichen Regeln, welche sich auf Art. 6 Abs. 1 GKStG (Vereinheitlichung der Grundstückgewinnsteuer in materieller Hinsicht) oder Art. 6 Abs. 4 GKStG (Neuregelung der Zuständigkeit für Veranlagung und Bezug der Grundstückgewinnsteuer, Vereinheitlichung in formeller Hinsicht) beziehen. Bevor eine entsprechende Gesetzeslücke angenommen wird, ist nach einer subsidiären Regelung zu suchen. Art. 1 Abs. 2 GKStG hält fest, dass die Bestimmungen des StG sinngemäss Anwendung finden, soweit das GKStG keine abweichende Regelung enthält. Da das GKStG auf die vorliegende Streitfrage keine Antwort bereithält, ist die allgemeine Übergangsbestimmung von Art. 187 Abs. 1 StG beizuziehen. Danach bestimmt sich das anwendbare Recht für nicht periodische Steuern – und damit auch für die Grundstückgewinnsteuer – nach dem Zeitpunkt, in welchem der steuerbegründende Tatbestand eingetreten ist. Bei der Grundstückgewinnsteuer wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird (Art. 42 Abs. 1 StG). Im vorliegenden Fall fand die Eigentumsübertragung am 13. April 2007 statt. Deshalb richtet sich die Zuständigkeit für die Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer nicht nach dem GKStG, sondern nach den altrechtlichen Normen.
b) Bis zum 1. Januar 2009 veranlagte der Kanton einzig die kantonale Grundstückgewinnsteuer. Anschliessend übernahmen die Gemeinden die veranlagten Faktoren und stellten ihre Steuer in Rechnung. Rund zwei Drittel der Gemeinden erhoben die Grundstückgewinnsteuer in der Höhe der Kantonssteuer. Die restlichen Gemeinden koppelten ihre Steuer an den Steuerfuss der Einkommens- und Vermögenssteuer oder kannten einen selbständigen Steuerfuss für die Grundstückgewinnsteuer. Somit waren die Gemeinden im Bereich der Grundstückgewinnsteuer autonom. Mit dem GKStG wurden die kommunalen Regeln auf kantonaler Ebene vereinheitlicht (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat, Heft Nr. 3/2006‑2007, S. 184 und 213; von Rechenberg, a.a.O., Art. 6 N. 3). In formeller Hinsicht wurde mit der Regelung von Art. 6 Abs. 4 GKStG die Zuständigkeit für die Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer auf die kantonale Steuerverwaltung übertragen. Nach bisherigem Recht lag diese – entsprechend ihrer umfassenden Steuerhoheit in diesem Bereich – bei den Gemeinden. Weil sich im vorliegenden Fall die Zuständigkeit nach den altrechtlichen Vorschriften bestimmt (vgl. Art. 187 Abs. 1 StG), war die Beschwerdegegnerin berechtigt, die kommunale Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen und die darauf basierenden Pfandrechtsverfügungen zu erlassen.
c) Die Beschwerdegegnerin begründete ihre Zuständigkeit in den Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 mit Art. 69a ABzStG, wonach Veranlagung und Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer, deren steuerbegründender Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten ist, durch die zuständige Gemeinde erfolgen. In diesem Zusammenhang machen die Beschwerdeführer geltend, dass Art. 69a ABzStG gegen das GKStG sowie das Verbot der echten Rückwirkung verstosse und damit ungültig sei. Diese Bestimmung wurde von der Regierung am 22. Dezember 2009 auf Verordnungsebene beschlossen und rückwirkend auf den 1. Januar 2009 in Kraft gesetzt. Wie vorstehend dargelegt, führt bereits die Anwendung von Art. 187 Abs. 1 StG zum Schluss, dass die Gemeinden für die Veranlagung und den Bezug der Grundstückgewinnsteuern zuständig sind, deren steuerbegründender Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten ist. Der Klarheit halber wurde dieser Grundsatz trotzdem in den ABzStG festgehalten (Protokoll Nr. 1251 zum RB vom 22. Dezember 2009, S. 3). Die Beschwerdeführer verkennen, dass es sich bei Art. 69a ABzStG nicht um neues, von Art. 6 Abs. 4 GKStG abweichendes Recht, sondern lediglich um eine Präzisierung der bereits bestehenden Zuständigkeitsordnung für altrechtliche Konstellationen handelt. Art. 69a ABzStG entfaltet demzufolge überhaupt keine Rückwirkung, weshalb sich diese mit dem übergeordneten kantonalen Recht völlig in Einklang stehende Bestimmung als rechtmässig erweist. Die Beschwerdegegnerin war gestützt auf Art. 6 Abs. 4 GKStG in Verbindung mit Art. 69a ABzStG berechtigt, die kommunale Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen und zu deren Sicherung Pfandrechtsverfügungen zu erlassen. Somit liegt die geltend gemachte Nichtigkeit der entsprechenden Verfügungen nicht vor.
4. a) Die Pfandrechtsverfügung unterliegt gemäss Art. 133 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch (EGzZGB) den gleichen Einsprache- und Anfechtungsmöglichkeiten wie die gesicherte Forderung. Somit sind die Pfandeigentümer im Pfandrechtsverfahren berechtigt, nebst der Pfandsumme auch den Bestand und Umfang der an den Steuerschuldner ergangenen und durch das Pfandrecht gesicherten Forderung erneut in Frage zu stellen (PVG 2003 Nr. 13). Deshalb sind die Beschwerdeführer im vorliegenden Fall legitimiert, zusammen mit den Pfandrechtsverfügungen auch die ihnen zugrunde liegende kommunale Veranlagung zu beanstanden. Die kantonale Veranlagungsverfügung kann jedoch nicht Prozessthema bilden, weil sich die Pfandrechtsverfügungen nur auf die kommunale Grundstückgewinnsteuer beziehen.
b) Gemäss Art. 51 Abs. 2 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG) können die Parteien Rechtsbegehren, die sie im vorinstanzlichen Verfahren gestellt haben, nicht ausdehnen. Dies bedeutet, dass im Beschwerdeverfahren nicht mehr beantragt werden kann, als vor der Vorinstanz geltend gemacht worden ist. Das Vorbringen neuer Begründungen, welche das ursprünglich gestellte Rechtsbegehren zu stützen vermögen, ist hingegen zulässig (PVG 1994 Nr. 77). Im konkreten Fall haben die Beschwerdeführer im Einspracheverfahren den Antrag gestellt, es sei festzustellen, dass die Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 nichtig seien. Zusätzlich wird in der Replik nun geltend gemacht, dass die kommunale Veranlagungsverfügung vom 24. März 2009 sachlich unbegründet sei. Die Beschwerdegegnerin und die Beigeladene stellen sich auf den Standpunkt, dass darin eine unzulässige Ausdehnung des Rechtsbegehrens zu erblicken sei. Vorliegend verlangen die Beschwerdeführer in ihrer Replik im Kern nicht mehr als im vorausgegangenen Einspracheverfahren: Nämlich die Aufhebung der den angefochtenen Einspracheentscheiden vom 23. Juni 2010 zugrunde liegenden Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010. Im Gegensatz zum Einspracheverfahren berufen sie sich nicht mehr nur auf die Nichtigkeit der Pfandrechtsverfügungen, sondern auch auf die materielle Unbegründetheit der diesen vorausgegangenen kommunalen Veranlagungsverfügung, was aber nur eine Erweiterung ihrer Begründung darstellt. Da es sowohl im vorinstanzlichen Verfahren als auch im Beschwerdeverfahren im Kern darum geht, die Errichtung eines unmittelbaren gesetzlichen Pfandrechts zugunsten der Beschwerdegegnerin auf den Stockwerkeinheiten der Beschwerdeführer zu verhindern, ist ebenfalls zu prüfen, ob die kommunale Veranlagungsverfügung materiell begründet ist. Folglich handelt es sich dabei nicht um eine Ausdehnung des Rechtsbegehrens im Sinne von Art. 51 Abs. 2 VRG.
c) Die Beschwerdeführer machen insbesondere geltend, die kommunale Grundstückgewinnsteuer sei bereits in der kantonalen Veranlagung vom 22. Januar 2009 enthalten gewesen oder die Kaufvertragsparteien hätten das zumindest nach Treu und Glauben annehmen dürfen. Dies trifft jedoch aus mehreren Gründen nicht zu. Vor allem die vertraglich bestimmten Zahlungsmodalitäten (vgl. Ziff. II S. 5 des Kaufvertrages vom 23. März 2007) deuten darauf hin, dass die Parteien davon Kenntnis hatten, dass die kantonale und die kommunale Grundstückgewinnsteuer separat veranlagt würden. Gemäss ihren vertraglichen Formulierungen erwarteten die Kaufvertragsparteien nämlich zwei Veranlagungen, eine durch die kantonale und eine durch die kommunale Steuerverwaltung. Zudem waren im Kaufvertrag Fr. 400'000.-- für die Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuern vorgesehen. Dabei handelt es sich um mehr als das Doppelte des Steuerbetrages der kantonalen Veranlagung, welcher Fr. 134'255.-- beträgt. Schliesslich gab der Wortlaut der kantonalen Veranlagung überhaupt keinen Anlass dazu, anzunehmen, dass darin auch die kommunale Steuer enthalten sei. Es wird nämlich an keiner Stelle erwähnt, dass die kommunale Grundstückgewinnsteuer ebenfalls erfasst sei. Somit steht fest, dass die kantonale Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer nur den Anteil des Kantons betraf und den Parteien des Kaufvertrages jederzeit bewusst war, dass die Veranlagung der kommunalen Grundstückgewinnsteuer noch fehlte.
d) Zudem stellten sich die Beschwerdeführer in der Replik auf den Standpunkt, dass die Grundstückgewinnsteuer überhaupt nicht geschuldet sei. Die zum Areal der Stiftung … gehörenden Liegenschaften hätten betriebswirtschaftlich eine Einheit gebildet, weshalb der mit dem Verkauf des Grundstückes „…“ am 23. März 2007 erzielte Gewinn mit Verlusten aus späteren Verkäufen verrechnet hätte werden sollen. Diesbezüglich gilt es darauf hinzuweisen, dass die Stiftung … von den steuerbaren Veräusserungsgewinnen die in den letzten zehn Jahren eingetretenen Verluste aus der Veräusserung von Grundstücken im Kanton abziehen kann (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. c in Verbindung mit Art. 51 Abs. 1 StG). Es können grundsätzlich jedoch keine Gewinne mit späteren Verlusten verrechnet werden, wie dies vorliegend verlangt wird. Ausnahmsweise kann die Verrechnung von Verlusten mit vorher realisierten Gewinnen gewährt werden, wenn die einzelnen Verkäufe als einheitlicher Vorgang beurteilt werden (vgl. Art. 52 Abs. 2 StG). Die steuerliche Einheit verschiedener Grundstückverkäufe setzt unter anderem voraus, dass die veräusserten Liegenschaften eine wirtschaftliche Einheit gebildet haben (ZGRG 1997, S. 18 f.). Diesbezüglich ergibt sich, dass die Liegenschaft „…“ als nicht betriebsnotwendiges Grundstück im Gegensatz zu den später veräusserten Grundstücken „…“, „…“ und „…“ nicht zum Betriebsgelände gehört hat. Das Areal „…“ stellte ein reines Renditeobjekt dar und diente nicht unmittelbar dem Zweck der Stiftung … (Protokoll Nr. 09-866 der Sitzung des Kleinen Landrates der Landschaft Davos Gemeinde vom 20. Oktober 2009; vgl. auch Jahresbericht 2007 der Stiftung …, S. 3). Somit können die einzelnen verkauften Liegenschaften nicht als wirtschaftliche Einheit qualifiziert werden. Ausserdem können die Liegenschaftsverkäufe auch in zeitlicher Hinsicht nicht als zusammenhängender Vorgang betrachtet werden. Die Veräusserung des Grundstückes „…“ erfolgte im April 2007, währenddem die Grundstücke „…“ und „…“ erst im Oktober 2009 und das Mehrfamilienhaus an der „…“ im Februar 2010 veräussert wurden. Damit steht fest, dass zu Recht keine Verrechnung der späteren Verluste mit dem Gewinn aus dem Verkauf des Grundstückes „…“ erfolgt ist. Die Veranlagungsverfügung für die kommunale Grundstückgewinnsteuer vom 24. März 2009 ist somit nicht zu beanstanden.
5. Zusammenfassend erweisen sich die angefochtenen kommunalen Einspracheentscheide vom 23. Juni 2010 als korrekt, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten werden kann. Entsprechend dem Ausgang dieses Verfahrens werden die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG den unterliegenden Beschwerdeführern auferlegt. … sowie … sind nicht kostenpflichtig, weil der Rechtsvertreter nicht berechtigt war, in ihrem Namen ein Verfahren zu führen. Die restlichen Beschwerdeführer haften solidarisch für die Kosten (Art. 72 Abs. 2 VRG). Eine Parteientschädigung steht der obsiegenden Beschwerdegegnerin gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG nicht zu.
Demnach erkennt das Gericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2. Die Gerichtskosten, bestehend
Fr.
4'000.--
Fr.
371.--
zusammen
Fr.
4'371.--
gehen unter solidarischer Haftung zu je einem Viertel zulasten von … (1/4), … (1/4), … (1/4) sowie der … (1/4). Die entsprechenden Kostenanteile sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.
Die dagegen erhobene Beschwerde wurde vom Bundesgericht mit Urteil vom 7. Februar 2012 abgewiesen, soweit darauf einzutreten war (2C_674/2011).