VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 15 26
4. Kammer
VorsitzRacioppi
RichterStecher, Meisser
AktuarSimmen
URTEIL
vom 30. August 2016
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
A._____ AG,
und
Eheleute B._____,
alle vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Rudolf Kunz,
Beschwerdeführer
gegen
Gemeinde X._____,
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Gian Reto Zinsli,
Beschwerdegegnerin
betreffend Lenkungsabgabe
1. Am 28. November 2014 kauften die Eheleute B._____ zu je hälftigem Miteigentum das aus zwei Wohnungen bestehende Chalet C._____ (Liegenschaft Nr. 489) in der Gemeinde X._____ für Fr. 2'850'000.-- mit Besitzantritt per 1. Januar 2015.
2. Am 12. Februar 2015 reichte die A._____ AG als Bauherrin im Auftrag der Eheleute B._____ ein Baugesuch und ein Gesuch um eine vorläufige Beurteilung im Sinne von Art. 41 KRVO ein. Im Wesentlichen sollten die zwei bestehenden Wohnungen zu einer einzigen, grösseren Wohnung zusammengelegt und im Innern des Gebäudes einige Umbauarbeiten vorgenommen werden.
3. Das Gesuch um vorläufige Beurteilung wurde vom Gemeindevorstand X._____ am 24. Februar 2015 behandelt. Im entsprechenden Vorentscheid wurde unter anderem festgehalten, dass die Nettowohnfläche gemäss Auflage des Grundbuchinspektorats maximal 260 m2 betragen und die Liegenschaft nur eine Wohnungseinheit umfassen dürfe. Die Nettowohnfläche werde mit 259.42 m2 ausgewiesen. Die anrechenbare Bruttogeschossfläche (BGF) bleibe unverändert. Weiter wurde ausgeführt, dass das Bauprojekt weder unter das Gesetz über die Kontingentierung von Zweitwohnungen und die Erhebung einer Lenkungsabgabe (ZwG) noch unter die eidgenössische Verordnung über Zweitwohnungen falle.
4. Mit Beschluss vom 7., mitgeteilt am 8. April 2015, erteilte der Gemeindevorstand die Baubewilligung für das ersuchte Bauvorhaben (Ziff. 1 der Baubewilligung) und stellte den Grundeigentümern, den Eheleuten B._____ gleichzeitig eine Lenkungsabgabe von Fr. 700.-- pro m2 für die Erweiterung von 143.93 m2 der Erdgeschosswohnung, total somit Fr. 100'751.--, in Rechnung (Ziff. 8 der Baubewilligung). Der Gemeindevorstand erwog, die anrechenbare BGF bleibe mit 373.92 m2 unverändert. Es würden zwei Wohnungen zu einer Wohnung zusammengelegt. Somit falle das Bauprojekt nicht unter die eidgenössische Verordnung über Zweitwohnungen, wohl aber unter das ZwG. Das Bauprojekt sei von der Kontingentierung gemäss Art. 3 Abs. 3 lit. b ZwG befreit. Gemäss Art. 11 Abs. 2 lit. a und Art. 12 Abs. 1 lit. b ZwG sei das Bauprojekt der Lenkungsabgabe unterstellt. Die Zusammenlegung der beiden Wohnungen impliziere eine Erweiterung der BGF der Erdgeschosswohnung. Für diese Erweiterung von 143.93 m2 sei eine Lenkungsabgabe von Fr. 700.-- pro m2 BGF vor Baubeginn zu entrichten.
5. Dagegen erhoben die A._____ AG und die Eheleute B._____ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 11. Mai 2015 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgenden Anträgen:
"1. Ziff. 8 der Baubewilligung der Gemeinde X._____ vom 7. April 2015, mitgeteilt am 8. April 2015, betreffend Bauprojekt 2015/Nr. 2104, X._____, Chalet C._____, Umbau in Einfamilienhaus, sei aufzuheben.
2. Verfahrensrechtliche Anträge
a) Das Verfahren sei zu sistieren, bis die Gemeinde X._____ über das Wiedererwägungsgesuch in der vorliegenden Streitsache entschieden hat.
b) Es sei ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdegegnerin."
Das Bauvorhaben mit der Zusammenlegung zweier Wohnungen innerhalb der bestehenden Gebäudehülle sei keine Erweiterung im Sinne des ZwG. Es fehle an einem Tatbestand, der die Lenkungsabgabe auslöse. Auch Art. 12 ZwG, der von der Befreiung von der Lenkungsabgabe handle, sei nicht einschlägig. Von der Lenkungsabgabe befreit könne nur ein Tatbestand sein, der der Lenkungsabgabe unterstehe. Vorliegend fehle es an einem Tatbestand, der der Lenkungsabgabe unterstehe, weshalb auch keine Befreiung von derselben möglich sei. Des Weiteren verletze der angefochtene Entscheid auch den Vertrauensschutz.
6. Am 20. Mai 2015 stimmte die Gemeinde X._____ dem Sistierungsantrag der Beschwerdeführer zu, worauf der Instruktionsrichter das Verfahren mit prozessleitender Verfügung vom 22. Mai 2015 bis zum 30. Juni 2015 sistierte.
7. Am 2. Juli 2015 teilten die Beschwerdeführer dem streitberufenen Gericht mit, dass die Gemeinde X._____ mit Entscheid vom 30. Juni 2015 das beschwerdeführerische Wiedererwägungsgesuch abgewiesen habe, soweit sie darauf eingetreten sei. Gleichzeitig stellten sie dem Gericht den entsprechenden Entscheid zu und ersuchten um Fortsetzung des Verfahrens.
8. Die Gemeinde X._____ (nachfolgend Beschwerdegegnerin) beantragte am 20. Juli 2015 − nachdem der Instruktionsrichter das Verfahren am 3. Juli 2015 fortgesetzt und der Gemeinde Frist zur Einreichung der Vernehmlassung angesetzt hatte − die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden könne. Begründend führte sie im Wesentlichen aus, dass der Umbau altrechtlicher Wohnungen der Lenkungsabgabe unterliege, wenn die BGF pro Wohnung nicht gleich bleibe (Umkehrschluss aus Art. 12 lit. b ZwG). Art. 12 Abs. 2 ZwG (recte: Art. 11 Abs. 2 ZwG) sehe vor, dass insbesondere die dort aufgeführten Sachverhalte der Lenkungsabgabe unterstellt seien. Damit sei klargestellt, dass die Aufzählung nicht abschliessend sei. Vorliegend würden sich die Bauten auf Veränderungen innerhalb des Gebäudes beschränken und über den reinen Unterhalt oder eine reine Erneuerung hinausgehen. Im Wesentlichen bestünden die Umbauarbeiten darin, dass aus den bisherigen zwei Wohnungen eine Wohnung gemacht werde. Damit läge nicht der Fall vor, wo durch den Umbau pro altrechtliche Wohnung die bis dahin bestehende BGF der betreffenden Wohnung gleich bleibe. Nur ein solcher Fall sei gemäss Art. 12 lit. b ZwG von der Lenkungsabgabe befreit. Vielmehr läge hier der Fall vor, dass eine Wohnung auf Kosten der anderen vergrössert werde. Dieser Fall sei gemäss Art. 12 ZwG nicht vollständig von der Lenkungsabgabe befreit, sondern nur im Umfang der vorbestehenden BGF der betreffenden Wohnung. Im Umfang der neu dazukommenden BGF sei eine Lenkungsabgabe geschuldet. Damit habe der Gesetzgeber verhindern wollen, dass bestehende Wohnungen in mehrere kleinere Wohnungen aufgeteilt bzw. mehrere Wohnungen zu einer grösseren Wohnung zusammengelegt werden könnten. Auch aus der Entstehungsgeschichte von Art. 11 und 12 ZwG gehe hervor, dass bei einem Umbau einer altrechtlichen Wohnung, bei dem die BGF dieser Wohnung vergrössert werde, eine Lenkungsabgabe anfalle. Betreffend Vertrauensschutz fehle es an einer Grundlage. Der Vorentscheid gebe dem Gesuchstellenden weder einen Anspruch auf Erteilung der Baubewilligung noch binde er die entscheidende Behörde bei der Beurteilung des ordentlichen Baugesuchs.
9. Am 26. August 2015 hielten die Beschwerdeführer replicando an ihren Anträgen fest. Die beschwerdegegnerische Auslegung, wonach die Zusammenlegung zweier Wohnungen innerhalb eines Gebäudes als Erweiterung der grösseren von beiden gelte, sei willkürlich und widerspreche Wortlaut und Systematik des Gesetzes. Das Gesetz regle den Tatbestand der Zusammenlegung zweier Wohnungen innerhalb des Gebäudes nicht, womit es bereits an einem die Lenkungsabgabe auslösenden Tatbestand fehle. Das Legalitätsprinzip verlange, dass eine Besteuerung unterbleibe, wenn ein Lebenssachverhalt weder durch Auslegung noch grammatikalisch unter eine Gesetzesnorm zu subsumieren sei. Art. 11 Abs. 2 ZwG erfasse zwar auch altrechtliche Wohnungen, jedoch nur mit der BGF der Erweiterung. Das Gesetz definiere die Erweiterung in Art. 2 Abs. 16 ZwG als Vergrösserung eines bestehenden Gebäudes ausserhalb der Gebäudehülle. Da die Zusammenlegung innerhalb der Gebäudehülle nicht unter den Begriff der Erweiterung subsumiert werden könne, fehle es vorliegend an der Umschreibung des steuerpflichtigen Tatbestands im Gesetz. Der Hinweis der Beschwerdegegnerin auf die Entstehungsgeschichte des ZwG sei nicht überzeugend. Der Gesetzgeber habe klar festgehalten, dass altrechtliche Wohnungen nur erfasst werden sollten, wenn die BGF einer altrechtlichen Wohnung über die Gebäudehülle hinaus erweitert werde. Die Beschwerdegegnerin bringe vor, dass sich der Gesetzgeber geirrt habe, indem er irrtümlicherweise davon ausgegangen sei, dass auch die Vergrösserung einer Wohnung innerhalb der Gebäudehülle als Erweiterung erfasst werde. Dieser Irrtum sei nicht glaubhaft, zumal sich die Beschwerdegegnerin gegen die ausdrückliche Definition der Erweiterung im eigenen Gesetz wende. Der Gemeinderat habe altrechtliche Wohnungen nur bei der Erweiterung bestehender Wohnungen einer Lenkungsabgabe unterwerfen wollen. Selbst wenn sich die Beschwerdegegnerin tatsächlich geirrt haben sollte, sei dieser Irrtum unbeachtlich. Denn was der Gesetzgeber aus Unachtsamkeit oder Unkenntnis nicht geregelt habe, dürfe auch nicht durch analoge Anwendung anderer Normen besteuert werden. Hier bleibe die BGF gleich und es läge keine Erweiterung vor, weshalb der Umbau gemäss klarem Gesetzeswortlaut keine Abgabe auslöse. Es deute nichts darauf hin, dass der kommunale Gesetzgeber die Zusammenlegung zweier Wohnungen ohne Erhöhung der BGF mit der Lenkungsabgabe habe erfassen wollen. Das Schweigen des Gesetzgebers dürfe als qualifiziertes Schweigen interpretiert werden. Im Übrigen seien vor der Baubewilligung Investitionen getätigt worden und auch nach dem Vorbescheid seien Architektenkosten sowie weitere Aufwendungen für Fachplaner und Ingenieure angefallen. Bei anderslautender Auskunft hätten die Beschwerdeführer das Projekt unter Umständen anders geplant bzw. andere Aufträge erteilt.
10. Am 28. September 2015 hielt die Beschwerdegegnerin duplicando an ihren Anträgen fest. Es liege ein Umbau vor, weshalb der Fokus auf Art. 12 lit. b ZwG liege. Befreit sei pro altrechtlicher Wohnung nur die bis dahin bestehende BGF der betreffenden Wohnung. Art. 12 lit. b ZwG erfülle die Anforderungen an das Legalitätsprinzip. Auch aus dem Vorentscheid könnten die Beschwerdeführer nichts zu ihren Gunsten ableiten. Die Voraussetzungen für den Vertrauensschutz seien nicht gegeben.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie im Wiedererwägungsentscheid vom 23., mitgeteilt am 30. Juni 2015, wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1. Gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) beurteilt das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Gemeinden, soweit diese nicht bei einer anderen Instanz angefochten werden können oder nach kantonalem oder eidgenössischem Recht endgültig sind. Die angefochtene kommunale Verfügung vom 7., mitgeteilt am 8. April 2015, mit welcher die Beschwerdegegnerin die Baubewilligung für das ersuchte Bauvorhaben erteilt und gleichzeitig den Eheleuten B._____ eine Lenkungsabgabe von Fr. 700.-- pro m2 für die Erweiterung von 143.93 m2 der Erdgeschosswohnung (total Fr. 100'751.--) in Rechnung gestellt hat, ist weder endgültig noch kann sie bei einer anderen Instanz angefochten werden. Folglich stellt sie ein taugliches Anfechtungsobjekt für ein Verfahren vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden dar. Auch wenn die angefochtene Verfügung "bloss" der Bauherrschaft, mithin der A._____ AG, zugestellt wurde, sind unstrittig auch die Eheleuten B._____ von der Verfügung berührt und weisen ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung auf (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. Streitig und zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der von der Beschwerdegegnerin verfügten Lenkungsabgabe von gesamthaft Fr. 100'751.--.
2. a) In Ziff. 8 der Baubewilligung vom 7., mitgeteilt am 8. April 2015, auferlegte die Beschwerdegegnerin den Grundeigentümern (Eheleute B._____) eine Lenkungsabgabe von Fr. 700.-- pro m2 für die Erweiterung von 143.93 m2 der Erdgeschosswohnung, total somit Fr. 100'751.--. Bei dieser Lenkungsabgabe handelt es sich unstrittig um eine öffentliche Abgabe (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, § 1 S. 3 mit weiteren Hinweisen). Aus dem Legalitätsprinzip im Abgaberecht folgt, dass öffentliche Abgaben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen, so dass den rechtsanwendenden Behörden kein übermässiger Spielraum verbleibt und die möglichen Abgabepflichten voraussehbar und rechtsgleich sind. Die formell-gesetzliche Grundlage, d.h. der in einem im verfassungsmässig vorgeschriebenen Gesetzgebungsverfahren zustande gekommene generell-abstrakte Erlass, muss zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen sowie den Gegenstand und die Bemessung einer Abgabe enthalten (vgl. Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV; SR 101]). Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Gesetzgeber die Kompetenz zur Festlegung einer Abgabe an eine nachgeordnete Behörde delegiert (BGE 136 I 142 E.3.1 mit weiteren Hinweisen). Davon wird nur für Kanzlei- und für gewisse andere Gebühren eine Ausnahme gemacht, wenn das Mass der Abgabe durch überprüfbare verfassungsrechtliche Prinzipien (Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip) begrenzt wird und nicht allein der Gesetzesvorbehalt diese Schutzfunktion erfüllt (BGE 140 I 176 E.5.2). Dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Steuer kommt im Abgaberecht die Bedeutung eines verfassungsmässigen Rechts zu, dessen Verletzung selbständig, unmittelbar gestützt auf Art. 127 Abs. 1 BV gerügt werden kann (Blumenstein/Locher, a.a.O., § 1 S. 15 f.).
b) Die Beschwerdegegnerin hat im Hinblick auf eine geordnete und nachhaltige bauliche Entwicklung und mit Rücksicht auf die begrenzten Baulandreserven − noch bevor das Schweizer Stimmvolk am 11. März 2012 die Initiative „Schluss mit uferlosem Bau von Zweitwohnungen“ angenommen hat, mit welcher der Anteil von Zweitwohnungen am Gesamtbestand der Wohneinheiten und der für Wohnzwecke genutzten Bruttogeschossflächen einer Gemeinde auf höchstens 20 % beschränkt wurde − den Zweitwohnungsbau mit einer Kontingentierung beschränkt und zusätzlich mit einer Lenkungsabgabe belastet. Zu diesem Zweck erliess die Beschwerdegegnerin das Gesetz über die Kontingentierung von Zweitwohnungen und die Erhebung einer Lenkungsabgabe (ZwG; Nr. 4.20.00) vom 23. Oktober 2011, welches mit der Genehmigung durch die Regierung des Kantons Graubünden am 8. Mai 2012 in Kraft getreten ist. Beim ZwG handelt es sich unstrittig um einen im verfassungsmässig vorgeschriebenen Gesetzgebungsverfahren zustande gekommenen Erlass und damit um ein Gesetz im formellen Sinn. Wie nachfolgend dargestellt sind darin sowohl das Abgabeobjekt als auch das Abgabesubjekt und auch die Bemessungsgrundlage geregelt (vgl. Art. 11 ZwG). Die Anforderungen an das Legalitätsprinzip sind damit offenkundig erfüllt. Noch nicht beantwortet ist damit aber die Frage, ob der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt eine Lenkungsabgabe auslöst bzw. ob vorliegend überhaupt ein Abgabeobjekt vorliegt.
3. a) Die für die vorliegend zu beantwortende Frage der Rechtmässigkeit der von der Beschwerdegegnerin verfügten Lenkungsabgabe massgeblichen Bestimmungen des ZwG lauten wie folgt:
Art. 1 Zweck
1 Die Gemeinde beschränkt im Hinblick auf eine geordnete und nachhaltige bauliche Entwicklung und mit Rücksicht auf die begrenzten Baulandreserven den Zweitwohnungsbau mit einer Kontingentierung und belastet diesen mit Lenkungsabgaben.
Art. 2 Begriffe
12 Als altrechtliche Wohnungen gelten all jene Erst- und Zweitwohnungen, welche vor dem 1. Juli 2010 rechtmässig bewilligt oder von der Planungszone vom 1. Juli 2010 ausgenommen worden sind und keiner Erstwohnungsverpflichtung unterliegen.
16 Als Erweiterung gilt jede Vergrösserung eines bestehenden Gebäudes ausserhalb der Gebäudehülle.
17 Als Umbau gilt jede über den Unterhalt und die Erneuerung hinausgehende bauliche Veränderung innerhalb eines Gebäudes.
Art. 11 Lenkungsabgabe
1 Für die unter dem Regime des vorliegenden Gesetzes neu geschaffenen Zweitwohnungen erhebt die Gemeinde von den Eigentümer/innen der Baugrundstücke im Zeitpunkt des Baubeginns eine Lenkungsabgabe zwischen Fr. 400.-- und Fr. 1‘000.-- pro m2 BGF.
2 Der Lenkungsabgabe unterstellt sind insbesondere auch:
a) bei altrechtlichen Wohnungen die BGF der Erweiterung;
b) bei oder nach Wiederauf- oder Ersatzbau von freiwillig abgebrochenen altrechtlichen Wohnungen diejenige BGF einer Wohnung, für welche bis dahin noch keine Lenkungsabgabe bezahlt wurde, sobald diese Wohnung eine Handänderung im Sinne dieses Gesetzes erfährt. Schuldner/in ist der/die Veräusserer/in. Die Zahlungspflicht ist als öffentlich-rechtliche Eigentumsbeschränkung auf dem betreffenden Grundstück im Grundbuch anzumerken.
3 Zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Gesetzes beträgt die Höhe der Lenkungsabgabe für neu geschaffene Zweitwohnungen in der Wohn- und Gewerbezone CHF 400.-- pro m2 BGF. Für alle anderen Zweitwohnungen beträgt die Lenkungsabgabe CHF 700.-- pro m2 BGF. Der Gemeinderat kann die Höhe der Lenkungsabgabe innerhalb der unter Abs. 1 beschriebenen Bandbreite unter Berücksichtigung der Entwicklung der kommunalen Volkswirtschaft, des wirtschaftlichen Umfeldes sowie der Zweitwohnungs- und Hotelbautätigkeit neu festlegen.
4 Die Bandbreite der Lenkungsabgabe entspricht dem Zürcher Baukostenindex im Zeitpunkt der Rechtskraft der vorliegenden Bestimmung. Verändert sich der Index um jeweils 10% der Punkte, erhöht oder reduziert sich die Lenkungsabgabe ebenfalls um 10%.
Art. 12 Befreiung von der Lenkungsabgabe
1 Von der Lenkungsabgabe befreit sind:
a) die unveränderte Zuführung von altrechtlichen Wohnungen zur Zweitwohnungsnutzung;
b) bei Umbau von Wohnbauten pro altrechtlicher Wohnung die bis dahin bestehende BGF der betreffenden Wohnung;
c) bei Ersatzbau und Wiederaufbau von altrechtlichen Wohnungen pro altrechtliche Wohnung die bis dahin bestehende BGF der betreffenden Wohnung, aber nur solange, bis sie eine Handänderung im Sinne dieses Gesetzes erfährt;
d) deklarierte Zweitwohnungen in den Hotelzonen, welche nachgewiesenermassen für die Querfinanzierung von Hotels und hotelähnlichen Betrieben verwendet werden.
b) Gemäss Zweckartikel (Art. 1) will das ZwG im Hinblick auf eine geordnete und nachhaltige bauliche Entwicklung und mit Rücksicht auf die begrenzten Baulandreserven den Zweitwohnungsbau mit einer Kontingentierung beschränken und diesen mit Lenkungsabgaben belasten. Aus dem Zweckartikel lässt sich schliessen, dass das ZwG primär den Bau neuer Zweitwohnungen begrenzen will.
Der unter der Marginalie *"Lenkungsabgaben"*stehende Art. 11 ZwG regelt sodann das Abgabeobjekt, das Abgabesubjekt sowie die hier nicht strittige Bemessungsgrundlage. Gemäss Art. 11 Abs. 1 ZwG wird die Abgabe von den Eigentümern der Baugrundstücke erhoben (Abgabesubjekt). Von der Lenkungsabgabe betroffen sind "unter dem Regime des vorliegenden Gesetzes neu geschaffene Zweitwohnungen" (Abgabeobjekt). Darunter kann man sowohl die Umnutzung von Erst- in Zweitwohnungen als auch den Bau von Zweitwohnungen verstehen. Gemäss Art. 11 Abs. 2 lit. a ZwG untersteht sodann auch die BGF der Erweiterung altrechtlicher Wohnungen der Lenkungsabgabe, wobei gemäss Art. 2 Abs. 16 ZwG jede Vergrösserung eines bestehenden Gebäudes ausserhalb der Gebäudehülle als Erweiterung gilt und gemäss Art. 2 Abs. 12 ZwG jene Erst- und Zweitwohnungen als altrechtliche Wohnungen gelten, welche vor dem 1. Juli 2010 rechtmässig bewilligt oder von der Planungszone vom 1. Juli 2010 ausgenommen worden sind und keiner Erstwohnungsverpflichtung unterliegen. Zudem lösen gemäss Art. 11 Abs. 2 lit. b ZwG auch der Wiederaufbau bzw. der Ersatzbau freiwillig abgebrochener altrechtlicher Wohnungen im Falle einer Handänderung eine Lenkungsabgabe aus.
Art. 12 ZwG regelt sodann gemäss der Marginalie "Befreiung von der Lenkungsabgabe", welche Fälle von Art. 11 ZwG trotzdem keine Lenkungsabgabe leisten müssen. Demnach sind von der Lenkungsabgabe befreit die unveränderte Zuführung von altrechtlichen Wohnungen zur Zweitwohnungsnutzung (Art. 12 lit. a ZwG), bei Umbauten von Wohnbauten pro altrechtlicher Wohnungen die bis dahin bestehende BGF der betreffenden Wohnung (Art. 12 lit. b ZwG), bei Ersatzbau und Wiederaufbau von altrechtlichen Wohnungen pro altrechtliche Wohnung die bis dahin bestehende BGF der betreffenden Wohnung, aber nur solange, bis sie eine Handänderung im Sinne dieses Gesetzes erfährt (Art. 12 lit. c ZwG) sowie deklarierte Zweitwohnungen in den Hotelzonen, welche nachgewiesenermassen für die Querfinanzierung von Hotels und hotelähnlichen Betrieben verwendet werden (Art. 12 lit. d ZwG).
c) Für den vorliegenden Fall einschlägig ist zunächst Art. 11 Abs. 2 lit. a ZwG, wonach bei der Erweiterung einer altrechtlichen Wohnung die BGF der Erweiterung ein Abgabeobjekt bildet. Art. 2 Abs. 16 ZwG definiert sodann unmissverständlich, dass als Erweiterung jede Vergrösserung eines bestehenden Gebäudes ausserhalb der Gebäudehülle gilt. Vorliegend erfolgt mit dem Zusammenschluss der beiden Wohnungen eine Erweiterung innerhalb der Gebäudehülle. Gemäss Baueingabeplänen soll das Dach zwar leicht angehoben und damit die Gebäudehülle angepasst werden. Einen Einfluss auf die BGF hat diese Anpassung indes nicht. Dementsprechend liegt vorliegend aber keine Erweiterung im Sinne von Art. 2 Abs. 16 ZwG und damit weder ein abgabebegründender Sachverhalt im Sinne von Art. 11 Abs. 2 lit. a ZwG noch allgemein ein abgabebegründender Sachverhalt gemäss Art. 11 ZwG vor. Damit ist es grundsätzlich nicht von Relevanz, welche Tatbestände gemäss Art. 12 ZwG von der Lenkungsabgabe befreit sind, denn Art. 12 ZwG befreit − gemäss Marginalie − gewisse Fälle, die gemäss Art. 11 ZwG eine Lenkungsabgabe begründen, ganz oder teilweise von der Abgabe. Von der Lenkungsabgabe befreit werden können indes nur Sachverhalte, welche gemäss Art. 11 ZwG überhaupt den Tatbestand des Abgabeobjekts erfüllen. Da im vorliegenden Fall − wie gesehen − kein Abgabeobjekt erfüllt wird, kommt Art. 12 ZwG gar nicht zur Anwendung. Aufgrund des klaren Wortlauts des Gesetzes und weil der zu beurteilende Sachverhalt kein Abgabeobjekt darstellt, ist vorliegend auch keine Lenkungsabgabe geschuldet. Bereits aus diesem Grunde erweist sich die Beschwerde als begründet, weshalb diese gutzuheissen ist.
4. Im Steuerrecht, das der einzelnen steuerpflichtigen Person unter Umständen gewichtige und sich ständig wiederholende, periodische finanzielle Lasten auferlegt, spielt das Legalitätsprinzip eine ungemein wichtige Rolle. Hinsichtlich der Auslegung steuerrechtlicher Bestimmungen hat dies zur Folge, dass sich die Auslegung stärker als in anderen Rechtsbereichen am Gesetzeswortlaut zu orientieren hat. Denn der Gesetzeswortlaut ist für die steuerpflichtige Person die einzige Richtschnur, aus der sie die finanziellen Folgen im Abgabebereich herleiten kann. Eine steuerrechtliche Vorschrift bedarf daher nur dann der Auslegung, wenn ihr Wortlaut nicht klar ist oder wenn bei klarem Wortlaut Zweifel bestehen, ob er den wahren Sinn der Norm wiedergibt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, VB zu §§ 119 - 131 Rz. 21 f.). Vorliegend ist der Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen insofern klar, als dass eine Zusammenlegung zweier altrechtlicher Wohnungen innerhalb der Gebäudehülle kein abgabebegründender Sachverhalt im Sinne von Art. 11 Abs. 2 lit. a ZwG darstellt, da gemäss Art. 2 Abs. 16 ZwG als Erweiterung nur die Vergrösserung eines bestehenden Gebäudes ausserhalb der Gebäudehülle gilt. Da die Zusammenlegung zweier altrechtlicher Wohnungen innerhalb der Gebäudehülle somit nicht unter den Begriff der Erweiterung im Sinne von Art. 2 Abs. 16 ZwG subsumiert werden kann, stellt der zu beurteilende Sachverhalt kein Abgabeobjekt dar. Der Wortlaut des Gesetzestextes ist klar und es bestehen keine Zweifel daran, dass er den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Dementsprechend bedürfen die hier einschlägigen Bestimmungen − nach dem vorstehend Gesagten − grundsätzlich keiner Auslegung.
5. a) Selbst wenn zugunsten der Beschwerdegegnerin davon ausgegangen würde, dass der Wortlaut der einschlägigen Normen nicht klar ist bzw. dass Zweifel daran bestehen, ob der Wortlaut der massgeblichen Bestimmungen den wahren Sinn wiedergibt, ergäbe die Auslegung der einschlägigen Normen − wie nachfolgend dargestellt − keinen anderen Schluss.
b) Gemäss Lehre und Rechtsprechung hat jede Auslegung, d.h. jede Ermittlung von Sinn und Zweck einer Norm, vom grammatikalischen Element und damit vom Wortlaut des Gesetzestexts (inkl. Marginalie und dessen systematischer Stellung), wie er vernünftigerweise nach dem allgemeinen Sprachgebrauch zu verstehen ist, auszugehen. Ist der Wortlaut einer Bestimmung unmissverständlich und eindeutig und ergibt er zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung, so bleibt er massgebend, es sei denn, es ergebe sich zweifelsfrei, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Gründe hierfür können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Zweck der Vorschrift und aus ihrem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu §§ 119 - 131 Rz. 23 f.). Bei einer Auslegung, die über den auf den ersten Blick klaren Wortlaut einer Gesetzesbestimmung hinausgeht − wie dies die Beschwerdegegnerin vorliegend tut − ist aber Zurückhaltung geboten. Wer Texte formuliert, an die sich andere halten sollen, hat diese Texte mit Klarheit zu gestalten. Unklarheiten gehen zulasten desjenigen, der für die Textfassung verantwortlich ist, denn er hätte sich klarer ausdrücken sollen. Des Weiteren ist zu beachten, dass durch Analogieschluss weder neue Steuertatbestände noch neue Verfahrenspflichten geschaffen werden dürfen. Insbesondere darf eine zulässige Auslegung nicht zur unzulässigen Analogie führen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu §§ 119 - 131 Rz. 31 f.).
6. Vorliegend sind keinerlei Gründe ersichtlich, wonach der Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen nicht deren wahren Sinn wiedergeben soll. Insbesondere lassen sich − wie nachfolgend dargestellt − weder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen (vgl. nachstehend E.6a) noch aus dem Zweck der Vorschriften (vgl. nachstehend E.6b) noch aus deren Entstehungsgeschichte (vgl. nachstehend E.6c und 6d) entsprechende Hinweise entnehmen.
a) Aus der Systematik des Gesetzes lässt sich nichts zu Gunsten der Auffassung der Beschwerdegegnerin ableiten. Vielmehr spricht die Systematik des Gesetzes gerade gegen die beschwerdegegnerische Auffassung, wonach gestützt auf Art. 12 lit. b ZwG auch im Fall des Umbaus einer altrechtlichen Wohnung innerhalb der Gebäudehülle eine Lenkungsabgabe anfällt, sobald sich die BGF der entsprechenden Wohnung verändert. Wie gesehen liegt vorliegend nämlich weder ein abgabebegründender Sachverhalt im Sinne von Art. 11 Abs. 2 lit. a ZwG noch allgemein ein abgabebegründender Sachverhalt gemäss Art. 11 ZwG vor. Mangels eines Abgabeobjekts fällt denn auch keine Lenkungsabgabe an (vgl. vorstehend E.3c). Eine solche lässt sich − entgegen der beschwerdegegnerischen Auffassung − nicht auf Art. 12 lit. b ZwG stützen, da Art. 12 ZwG − gemäss Marginalie − gewisse Fälle, die gemäss Art. 11 ZwG eine Lenkungsabgabe begründen, ganz oder teilweise von der Abgabe befreit. Von der Lenkungsabgabe können indes nur Sachverhalte befreit werden, welche gemäss Art. 11 ZwG den Tatbestand des Abgabeobjekts erfüllen. Da vorliegend kein Abgabeobjekt erfüllt wird, kommt der Ausnahmetatbestand von Art. 12 ZwG nicht zur Anwendung. Die Systematik des Gesetzes spricht demnach offenkundig gegen die beschwerdegegnerische Auffassung, wonach gestützt auf Art. 12 lit. b ZwG auch im Fall des Umbaus einer altrechtlichen Wohnung innerhalb der Gebäudehülle eine Lenkungsabgabe anfällt, wenn die BGF pro Wohnung nicht gleich bleibt.
b) Inwiefern der Wortlaut der hier einschlägigen Bestimmungen nicht der Zweckvorstellung, welche mit den Rechtsnormen verbunden ist, entsprechen soll, ist weder ersichtlich noch wird dies seitens der Beschwerdegegnerin dargelegt. Wie gesehen bezweckt das ZwG gemäss dessen Art. 1 im Hinblick auf eine geordnete und nachhaltige bauliche Entwicklung und mit Rücksicht auf die begrenzten Baulandreserven die Beschränkung des Zweitwohnungsbaus mit einer Kontingentierung und die Belastung desselben mit einer Lenkungsabgabe. Weshalb aber der Umbau von zwei altrechtlichen Wohnungen ohne Zusammenlegung derselben keine Lenkungsabgabe auslösen soll, während der Umbau mit Zusammenlegung zweier altrechtlicher Wohnungen der Lenkungsabgabe unterstehen soll, ist nicht ersichtlich. Mit dem Sinn und Zweck der hier einschlägigen Normen bzw. mit den Wertungen, welche den einschlägigen Gesetzesbestimmungen zu Grunde liegen, lässt sich dies jedenfalls nicht begründen.
c) Entgegen der beschwerdegegnerischen Auffassung lässt sich der von der Beschwerdegegnerin geltend gemachte Sinn der hier einschlägigen Normen, wonach die Lenkungsabgabe auch bei einem Umbau einer altrechtlichen Wohnung innerhalb der Gebäudehülle geschuldet sei, wenn die BGF dieser Wohnung vergrössert werde, auch aus den Materialien nicht entnehmen. Weder an der vorberatenden Gemeindeversammlung vom 26. April 2011 noch an der anschliessenden Gemeinderatssitzung vom 28. April 2011 wurde eine allfällige Unterstellung unter die Lenkungsabgabe von Umbauten altrechtlicher Wohnungen innerhalb der Gebäudehülle bei gleichzeitiger Vergrösserung der BGF thematisiert. Jedenfalls steht in den eingereichten Protokollen (vgl. Beilagen der Beschwerdegegnerin [Bg-act.] 3 und 4) nichts dazu. Im Wiedererwägungsentscheid vom 23., mitgeteilt am 30. Juni 2015, hält die Beschwerdegegnerin sodann fest, dass auf S. 29 des Mitwirkungsberichts zur Teilrevision der Ortsplanung ZwG, der wesentlich zur Meinungsbildung der beschlussfassenden Urnengemeinde beigetragen habe, die Bestimmung betreffend Umbau altrechtlicher Wohnungen noch klarer und unmissverständlicher formuliert sei, nämlich wie folgt: "Befreit von der Lenkungsabgabe werden einzig bei Umbau von altrechtlichen Wohnungen die bis dahin bestehende BGF". Diesbezüglich gilt es zunächst festzuhalten, dass dem streitberufenen Gericht der erwähnte Mitwirkungsbericht nicht eingereicht wurde. Dies ist jedoch nicht von Relevanz, zumal auch dem vorstehend angeführten Zitat aus dem Mitwirkungsbericht keine Hinweise zu entnehmen sind, wonach im Fall des Umbaus in Form eines Zusammenschlusses zweier altrechtlicher Wohnungen eine Lenkungsabgabe anfällt, sobald sich die BGF der entsprechenden Wohnung verändert. Denn der Satz *"Befreit von der Lenkungsabgabe werden einzig bei Umbau von altrechtlichen Wohnungen die bis dahin bestehende BGF"*kann verstanden werden "pro Wohnung" oder aber "für alle betroffenen altrechtlichen Wohnungen bei einem Zusammenlegen derselben".
d) Schliesslich ist − entgegen der beschwerdegegnerischen Auffassung − auch nicht ersichtlich, inwiefern die Entstehungsgeschichte von Art. 11 und 12 ZwG für das Verständnis der Behandlung von altrechtlichen Wohnungen durch das ZwG bzw. für das Verständnis der beschwerdegegnerischen Auffassung erhellend sein soll.
Die Beschwerdegegnerin macht diesbezüglich geltend, dass ursprünglich vorgesehen gewesen sei, die altrechtlichen Wohnungen vollständig vom Anwendungsbereich des ZwG auszunehmen. Dementsprechend habe es im ersten Entwurf keine Bestimmungen zu den altrechtlichen Wohnungen gegeben. Daran habe es an der vorberatenden Gemeindeversammlung vom 26. April 2011 Kritik gegeben, weshalb man sich entschieden habe, dass gewisse Änderungen an altrechtlichen Wohnungen, nämlich die Erweiterung von altrechtlichen Wohnungen, der Abbruch und Ersatzbau bzw. Wiederaufbau im Fall einer Handänderung sowie der Umbau, wenn die BGF pro Wohnung nicht gleich bleibe, eine Lenkungsabgabe auslösen sollten. Dementsprechend seien die heute geltenden Art. 11 Abs. 2 und Art. 12 lit. b und c ZwG eingefügt worden. Dabei sei vergessen gegangen, dass die Erweiterungen gemäss Definition in Art. 2 Abs. 16 ZwG nur die Vergrösserung einer Wohnung ausserhalb der Gebäudehülle umfasse. Man sei irrtümlicherweise davon ausgegangen, eine Erweiterung erfasse auch die Vergrösserung einer Wohnung innerhalb der Gebäudehülle. Wäre dies richtig erkannt worden, wäre eine zusätzliche Litera in Art. 11 Abs. 2 ZwG aufgenommen worden, wonach auch ein Umbau einer altrechtlichen Wohnung, bei dem die BGF dieser Wohnung vergrössert werde, die Lenkungsabgabe auslöse. Dass dies nicht geschehen sei schade nicht, denn mit dem Umkehrschluss aus Art. 12 lit. b ZwG sei dies auch so klar, zumal der Katalog von Art. 12 (recte: Art. 11) ZwG nicht abschliessend sei.
Bezüglich der beschwerdegegnerischen Argumentation, wonach die Entstehungsgeschichte des ZwG zeige, dass auch die Erweiterung von altrechtlichen Wohnungen, der Abbruch und Ersatzbau bzw. Wiederaufbau bei einer Handänderung sowie der Umbau, wenn die BGF pro Wohnung nicht gleich bleibe, der Lenkungsabgabe unterstünden, gilt es festzuhalten, dass sich diese drei Abgabeobjekt aus den Materialien gerade nicht ergeben. Vielmehr heisst es im Auszug des Protokolls der Gemeinderatssitzung vom 28. April 2011 (vgl. Bg-act. 4 S. 3) lediglich:
"Der Gemeinderat entscheidet sich aber mit 3 : 1 Stimmen dafür, dass bei Abbruch und Wiederaufbau von Wohnungen (sowie der Erweiterung bestehender Wohnungen) eine Lenkungsabgabe erhoben werden soll."
Der entsprechende Beschluss des Gemeinderats lautete sodann wie folgt: (vgl. Bg-act. 4 S. 3):
"Der Entwurf des "Gesetzes über die Kontingentierung von Zweitwohnungen und die Erhebung einer Lenkungsabgabe" wie er der Gemeindeversammlung vom 26. April 2011 präsentiert wurde (Version 06.04.2011), wird wie folgt angepasst:
Die Definition des Begriffs "Umnutzung" (Abs. 18) wird ergänzt, sodass eindeutig erkennbar ist, dass der Betriff (recte: Begriff) auch bei Ersatz- und Wiederaufbau angewendet werden kann.
Die Lenkungsabgabe zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes wird von CHF 600.--/m2 auf CHF 700.--/m2 erhöht.
Die Erweiterung (zusätzliche BGF) sowie der Wiederauf- und Ersatzbau von altrechtlichen Wohnungen (gesamte BGF) wird ebenfalls der Lenkungsabgabe unterstellt."
Von der Unterstellung von Umbauten oder von der Unterstellung von Umbauten bei Zusammenlegen von Wohnungen oder dem Aufteilen von Wohnungen ist in den Materialien nirgends die Rede. Woher die Beschwerdegegnerin dieses Argument im Wiedererwägungsentscheid vom 23., mitgeteilt am 30. Juni 2015, und in ihren Rechtsschriften her hat, ist nicht ersichtlich. Jedenfalls ist in keinem der eingereichten Dokumente davon die Rede. Im Übrigen ist es − wie gesehen − auch nicht ersichtlich, weshalb der Umbau von zwei altrechtlichen Wohnungen ohne Zusammenlegung derselben keine Lenkungsabgabe auslösen soll, während das Zusammenlegen von zwei altrechtlichen Wohnungen der Lenkungsabgabe unterstehen soll.
Ebenfalls nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdegegnerin aus der Argumentation, wonach sie irrtümlicherweise davon ausgegangen sei, dass eine Erweiterung auch die Vergrösserung einer Wohnung innerhalb der Gebäudehülle umfasse und sie − wenn sie dies erkannt hätte − eine zusätzliche Litera in Art. 11 Abs. 2 ZwG aufgenommen hätte, wonach auch ein Umbau einer altrechtlichen Wohnung, bei dem die BGF dieser Wohnung vergrössert werde, die Lenkungsabgabe auslöse. Wie gesehen kommt dem Legalitätsprinzip im Bereich des Steuerrechts eine ungemein wichtige Rolle zu. Dementsprechend hat sich die Auslegung im Steuerrecht stärker als in anderen Rechtsbereichen am Gesetzeswortlaut zu orientieren (vgl. vorstehend E.4). Von einem klaren und eindeutigen Wortlaut kann nur dann abgewichen werden, wenn sich zweifelsfrei ergibt, dass dieser nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt (vgl. vorstehend E.5b). Vorliegend hält Art. 11 Abs. 2 lit. a ZwG fest, dass bei altrechtlichen Wohnungen die BGF der Erweiterung der Lenkungsabgabe unterstellt ist, während die Erweiterung in Art. 2 Abs. 16 ZwG unmissverständlich als Vergrösserung eines bestehenden Gebäudes ausserhalb der Gebäudehülle definiert ist. Hinweise, wonach die entsprechenden Wortlaute nicht den wahren Sinn der Normen wiedergeben, bestehen keine. Dementsprechend kann aber die Zusammenlegung zweier altrechtlicher Wohnungen innerhalb der Gebäudehülle offenkundig nicht unter den Begriff der Erweiterung im Sinne von Art. 2 Abs. 16 ZwG subsumiert werden kann. Hätte die Beschwerdegegnerin den Umbau einer altrechtlichen Wohnung innerhalb der Gebäudehülle der Lenkungsabgabe unterstellen wollen, wenn sich die BGF der entsprechenden Wohnung verändert, hätte sie dies in Art. 11 ZwG ausdrücklich so regeln müssen. Die Tatsache, dass sie dies nicht getan hat, muss sie sich zum eigenen Nachteil anrechnen lassen. Denn mittels Analogieschluss dürfen − wie gesehen − keine neuen Steuertatbestände geschaffen werden. Es ist unstatthaft, steuerbegründende Normen über den möglichen Wortsinn hinaus (also ausdehnend) auszulegen, indem andere Vorschriften analog angewendet werden (vgl. vorstehend E.5b).
e) Selbst wenn somit zugunsten der Beschwerdegegnerin davon ausgegangen würde, dass der Wortlaut der einschlägigen Normen nicht klar ist bzw. dass Zweifel daran bestehen, ob der Wortlaut der massgeblichen Bestimmungen den wahren Sinn wiedergibt, ergäbe die Auslegung der einschlägigen Normen keineswegs, dass sich e contrario aus Art. 12 lit. b ZwG ein Abgabeobjekt ergibt bzw. dass auch im Fall des Umbaus einer altrechtlichen Wohnung innerhalb der Gebäudehülle eine Lenkungsabgabe anfällt, sobald sich die BGF der entsprechenden Wohnung verändert. Vielmehr widersprechen der beschwerdegegnerischen Auffassung sowohl der klare Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen als auch die Gesetzessystematik. Zudem lässt sich der von der Beschwerdegegnerin geltend gemachten Sinn der einschlägigen Normen auch den Materialien nicht entnehmen.
7. Nur am Rande sei an dieser Stelle noch erwähnt, dass auch die abenteuerliche Argumentation der Beschwerdegegnerin in deren Wiedererwägungsentscheid vom 23., mitgeteilt am 30. Juni 2015, wonach die Tatsache, dass Art. 11 ZwG den Umbau bei gleichzeitiger Veränderung der BGF nicht explizit der Lenkungsabgabe unterwerfe, darauf zurückzuführen sei, dass in der knappen Zeitspanne zwischen der vorberatenden Gemeindeversammlung vom 26. April 2011 und der Mitwirkungsauflage eine Anpassung von Art. 11 ZwG (anders als bei Art. 12 ZwG) übersehen oder ganz einfach vergessen worden sei, nichts an der Tatsache zu ändern vermag, dass vorliegend weder ein abgabebegründender Sachverhalt im Sinne von Art. 11 Abs. 2 lit. a ZwG noch allgemein ein abgabebegründender Sachverhalt gemäss Art. 11 ZwG vorliegt und dementsprechend Art. 12 ZwG gar nicht zur Anwendung gelangt. Tatsache ist nämlich, dass nicht nur Art. 12 ZwG, sondern auch Art. 11 ZwG zwischen der vorberatenden Gemeindeversammlung und der Mitwirkungsauflage angepasst wurde (vgl. Bg-act. 2 im Vergleich mit dem aktuell geltenden ZwG). Art. 11 ZwG wurde gegenüber der ursprünglichen Fassung nämlich insofern abgeändert, als neu auch die Erweiterung altrechtlicher Wohnungen (vgl. Art. 11 Abs. 2 lit. a ZwG) sowie der Abbruch und Ersatzbau bzw. Wiederaufbau im Fall einer Handänderung (vgl. Art. 11 Abs. 2 lit. b ZwG) ausdrücklich als Abgabeobjekt aufgenommen wurden. Weshalb der Umbau bei gleich bleibender BGF pro Wohnung nicht als weiteres Steuerobjekt bei den Steuerbegründungen in Art. 11 ZwG, sondern quasi e contrario unter der Marginalie "Befreiung von der Lenkungsabgabe" bei Art. 12 ZwG aufgenommen wurde, entzieht sich der Kenntnis des Gerichts; jedenfalls kann dies nicht auf die angeblich knappe Zeitspanne zwischen der vorberatenden Gemeindeversammlung vom 26. April 2011 und der Mitwirkungsauflage zurückgeführt werden. Doch selbst wenn dem so wäre, vermöchte dies nichts an der Tatsache zu ändern, dass bei der Gesetzesanwendung im Allgemeinen und im Bereich des Abgaberechts insbesondere in erster Linie vom Wortlaut des Gesetzes auszugehen ist (vgl. vorstehend E.4).
8. Schliesslich kann die Beschwerdegegnerin auch aus dem Argument, wonach die Aufzählung der Abgabeobjekte in Art. 11 Abs. 2 ZwG nicht abschliessend sei, was sich aus dem Wort "insbesondere" ergebe, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Wie gesehen folgt aus dem Legalitätsprinzip im Abgaberecht, dass öffentliche Abgaben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen, so dass den rechtsanwendenden Behörden kein übermässiger Spielraum verbleibt und die möglichen Abgabepflichten voraussehbar und rechtsgleich sind. Die formell-gesetzliche Grundlage muss zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen sowie den Gegenstand und die Bemessung der Abgabe enthalten (vgl. vorstehend E.2a). Aus dem abgaberechtlichen Legalitätsprinzip kann aber nicht geschlossen werden, die gesetzlichen Vorgaben müssten Auslegungsspielräume für die rechtsanwendenden Behörden ausschliessen (vgl. Vallender/Wiederkehr, in: Ehrenzeller/Schwindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2014, Art. 127 Rz. 7 in fine). Zumindest in grundsätzlicher Hinsicht müssen sich die abgabebegründenden Tatbestände im Abgaberecht indes aus dem Gesetzeswortlaut ergeben. Grundsätzlich ist es nach dem Gesagten somit möglich, dass ähnliche, sich aus der aufgeführten Aufzählung in Art. 11 Abs. 2 ZwG indirekt ergebende Tatbestände eine Abgabe begründen. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt, wo zwei bestehende Wohnungen zu einer einzigen, grösseren Wohnung zusammengelegt werden und innerhalb der Gebäudehülle einige Umbauarbeiten vorgenommen werden, lässt sich mit den in Art. 11 Abs. 2 ZwG erwähnten Abgabeobjekten indes nicht vergleichen; insbesondere besteht zwischen den in Art. 11 Abs. 2 ZwG erwähnten Abgabeobjekten und dem vorliegenden zu beurteilenden Fall kein Zusammenhang. Dementsprechend hätte aber die Beschwerdegegnerin in Art. 11 ZwG explizit regeln müssen, wenn sie auch den Umbau einer altrechtlichen Wohnung innerhalb der Gebäudehülle der Lenkungsabgabe hätte unterstellen wollen, wenn sich die BGF der entsprechenden Wohnung verändert, was sie aber − wie gesehen − nicht getan.
9. a) Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend Gesagten festhalten, dass das Zusammenlegen zweier Wohnungen keinen abgabebegründeten Tatbestand im Sinne von Art. 11 ZwG darstellt. Die diesbezügliche Argumentation der Beschwerdeführer erweist sich als korrekt. Der Wortlaut von Art. 11 ZwG, welcher Abgabeobjekt, Abgabesubjekt und die Bemessungsgrundlage regelt, ist − insbesondere im Zusammenhang mit der gesetzlichen Definition der Begriffe altrechtliche Wohnung, Erweiterung und Umbau in Art. 2 Abs. 12, Art. 2 Abs. 16 und Art. 2 Abs. 17 ZwG − klar und unmissverständlich. Jedoch selbst die Anwendung sämtlicher Auslegungselemente führt nicht zu der von der Beschwerdegegnerin angewandten Lösung. Kommt hinzu, dass eine Ausweitung der abgabebegründenden Normen über die Auslegung unstatthaft, weil im Widerspruch zum Legalitätsprinzip, ist. Vor diesem Hintergrund erweist sich die Beschwerde als begründet, was zu deren Gutheissung und zur Aufhebung von Ziff. 8 der Baubewilligung vom 7., mitgeteilt am 8. April 2015, führt. Bei diesem Ergebnis erübrigt sich die Prüfung, ob parallel dazu auch noch die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt wären.
b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der unterliegenden Beschwerdegegnerin, welche gemäss Art. 78 Abs. 1 VRG überdies verpflichtet wird, den obsiegenden, anwaltlich vertretenen Beschwerdeführern die durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen. Gemäss Art. 3 Abs. 1 der Verordnung über die Bemessung des Honorars der Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte (Honorarverordnung, HV; BR 310.250) gilt ein Stundenansatz zwischen Fr. 210.-- und 270.-- als üblich. Der Rechtsvertreter der Beschwerdeführer hat mit Schreiben vom 6. Oktober 2015 eine Honorarnote vom 3. September 2015 im Umfang von gesamthaft Fr. 8'851.05 eingereicht. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus einem Honorar von Fr. 3'616.60 für 18.08 Arbeitsstunden à Fr. 200.--, Fr. 2'101.65 für 8.08 Arbeitsstunden à Fr. 260.-- und Fr. 2'875.-- für 9.58 Arbeitsstunden à Fr. 300.-- zuzüglich 3 % Spesen (= Fr. 257.80). Nach dem vorstehend Gesagten kann nicht von einem Stundenansatz von Fr. 300.-- ausgegangen werden, da dieser ausserhalb des Rahmens von Art. 3 Abs. 1 HV liegt. Zudem enthält die Kostennote vom 6. Oktober 2015 zahlreiche Positionen, welche nicht mit dem verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren zu tun haben (z.B. Briefe an Grundbuchinspektorat, Arbeiten bezüglich Wiedererwägungsverfahren) oder im Rahmen des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens nicht geltend gemacht werden können (insbesondere der Austausch zwischen den verschiedenen Mitarbeitern derselben Kanzlei). Vor diesem Hintergrund erscheint es angebracht, die Parteientschädigung ermessensweise durch das streitberufene Gericht festzulegen, wobei vorliegend eine aussergerichtliche Entschädigung von Fr. 6'500.-- angemessen erscheint. Diesen Betrag hat die Beschwerdegegnerin somit noch an die Beschwerdeführer zu bezahlen.
Demnach erkennt das Gericht:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und Ziff. 8 der angefochtenen Baubewilligung vom 7., mitgeteilt am 8. April 2015, wird aufgehoben.
2. Die Gerichtskosten, bestehend
Fr.
3'000.--
Fr.
482.--
zusammen
Fr.
3'482.--
gehen zulasten der Gemeinde X._____ und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.
3. Die Gemeinde X._____ entschädigt die A._____ AG und die Eheleute B._____ aussergerichtlich mit gesamthaft Fr. 6'500.--.
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