VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 16 58
4. Kammer
VorsitzRacioppi
RichterStecher und Meisser
AktuarOtt
URTEIL
vom 26. April 2017
in der Streitsache
A._____, als Willensvollstrecker im Nachlass von B._____,
vertreten durch C._____ AG,
Beschwerdeführer
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,
Beschwerdegegnerin
betreffend Nachlasssteuer (Revision)
1. B._____, zuletzt wohnhaft in O.1._____, verstarb am 14. September 2014 in der Gemeinde O.2._____. In ihrer letztwilligen Verfügung vom 25. November 2010 und den Abänderungen vom 26. Mai 2014 sowie 5. September 2014, wurden ausschliesslich Vermächtnisse aufgeführt. Zum Teil als fixe Beträge, teilweise als variable Beträge in der Form von Mobilien/Immobilien resp. Anteile an Wertschriften und flüssigen Mitteln. Rechtsanwalt A._____, wurde als Willensvollstrecker eingesetzt. Dieser beauftragte und bevollmächtigte am 29. Dezember 2014 die C._____ AG, sämtliche Steuerangelegenheiten für den Nachlass von B._____ zu erledigen (vgl. beschwerdeführerische Akten [Bf-act.] 2). In der Folge nahm der Willensvollstrecker, vertreten durch die Beauftragte, die folgenden Handlungen vor.
2. Hinsichtlich der zu veranlagenden Nachlasssteuer wurden in der Steuererklärung für den Nachlass vom 23. Juni 2015 durch den Willensvollstrecker verschiedene Zuwendungen an steuerbefreite Institutionen im Umfang von Fr. 250'000.-- sowie Steuerfreibeträge von Fr. 94'900.-- geltend gemacht.
3. Die Nachlasssteuerveranlagung vom 12. November 2015 erwuchs unangefochten in Rechtskraft. Darin wurden unter anderem zwei Zuwendungen an Institutionen, welche als steuerfrei deklariert wurden, nicht anerkannt. Es wurde jedoch in beiden Fällen der Freibetrag von Fr. 7‘300.-- gewährt.
4. Am 6. September 2016 wurde ein Revisionsgesuch eingereicht. Die Veranlagung sei dahingehend zu korrigieren, dass die Vermächtnisse an vier Institutionen von der Steuer zu befreien seien, weil es sich ebenfalls um steuerbefreite Institutionen handle. Dies führe zu Abzügen für steuerbefreite Institutionen von insgesamt Fr. 631‘894.55.
5. Am 14. September 2016 wies die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden darauf hin, dass für zwei Institutionen (D._____ und E._____) die Steuerbefreiung bereits seit längerer Zeit bestehe und somit die Steuerbefreiung keine neue Tatsache darstelle. Die F._____ sei gemäss Entscheid des Kantons O.3._____ seit dem 3. März 2016 steuerbefreit. Die dreimonatige Frist zur Einreichung eines Revisionsgesuches sei damit abgelaufen. Für die vierte Institution sei kein tauglicher Nachweis für die Steuerbefreiung eingereicht worden.
6. Mit Stellungnahme vom 30. September 2016 wies der Willensvollstrecker darauf hin, dass die Steuerbehörden von Amtes wegen prüfen müssten, ob eine Zuwendung gemäss Art. 113 Abs. 2 StG steuerbefreit sei. Dabei ging der Willensvollstrecker offenbar davon aus, dass – aufgrund der Ermächtigung der Regierung in Art. 113 Abs. 2 StG – eine entsprechende Liste geführt werde. Daher wurde geltend gemacht, dass von Amtes wegen zu prüfen sei, wer sich auf dieser privilegierten Liste befinde. Verschiedene Organisationen seien von der Steuerverwaltung ohne weitere Ausführungen und ohne speziellen Antrag als steuerbefreit anerkannt worden. Im Anschluss an das Ergebnis der Veranlagung habe durch wiederholte Rückfragen geklärt werden müssen, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung der unberücksichtigt gebliebenen Organisationen nicht auch vorhanden gewesen wären. Daher sei im Zeitpunkt der rechtskräftigen Veranlagung angenommen worden, dass die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden von Amtes wegen alle möglichen Steuerbefreiungen berücksichtigt habe.
Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden habe gemäss Art. 130a StG die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Da die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden fälschlicherweise einige Organisationen nicht den steuerbefreiten Organisationen zugeteilt habe, habe sie insbesondere diesen Grundsatz verletzt.
Für die Einhaltung der Revisionsfrist sei im Übrigen nicht massgeblich, wann eine Organisation von den entsprechenden Steuerbehörden als steuerbefreit anerkannt worden sei. Massgeblich sei vielmehr, zu welchem Zeitpunkt der Willensvollstrecker bzw. der Steuerbeauftragte von diesem Sachverhalt auf entsprechende Anfrage hin in rechtsgenügender Form orientiert worden sei. Anschliessend wurde darauf hingewiesen, wann die Informationen über die Steuerbefreiung der vier Institutionen beim Willensvollstrecker bzw. Steuerbeauftragten eingegangen seien und dass im Revisionsgesuch vom 6. September 2016 versehentlich der G._____ anstelle der H._____ aufgeführt wurde.
7. Mit Revisionsentscheid vom 21. November 2016 trat die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden auf das Revisionsgesuch nicht ein. Das Verwaltungsgericht habe mehrfach festgehalten, dass das StG zwischen Verfahrensrechten und Verfahrenspflichten unterscheide. Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung habe dabei der Steuerpflichtige den Nachweis derjenigen Tatsachen zu erbringen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben. Der Willensvollstrecker unterliege einem grundlegenden Irrtum, wenn er die Auffassung vertrete, dass die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die Steuerbefreiungen im Einzelfall für alle Zuwendungsempfänger abkläre. Dies wäre angesichts der kaum überschaubaren Anzahl von Institutionen in den Kantonen und teilweise auch im Ausland gar nicht möglich. Vielmehr obliege es dem Steuerpflichtigen bzw. dem Vertreter desselben den entsprechenden Nachweis der Steuerbefreiung des Sitzkantons der Institution zu erbringen. Auch wenn die Steuerverwaltung im Rahmen der Prüfung der Veranlagung soweit möglich aufgrund der bekannten Unterlagen (Kantonale Liste der steuerbefreiten Institutionen) die Steuerbefreiung gewähre, bedeute dies nicht, dass die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden eine umfassende Prüfung vorzunehmen habe. Dies sei Sache der Steuerpflichtigen bzw. deren Vertreter im Veranlagungs- und gegebenenfalls im Einspracheverfahren.
Art. 141 Abs. 2 StG stelle gemäss Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts einen Nichteintretensgrund dar. Der Steuerpflichtige, der die Revision beanspruchen wolle, müsse nachweisen, dass es ihm trotz sorgfältiger Abklärungen nicht möglich gewesen sei, die in Frage stehende Tatsache schon im Veranlagungsverfahren vorzubringen.
Im vorliegenden Fall könne das Vorliegen einer neuen Tatsache in zwei Fällen nicht bejaht werden. Der D._____ sei bereits seit 2008 im Kanton O.4._____ steuerbefreit. Der E._____ sei bereits seit 1995 im Kanton O.5._____ steuerbefreit. Bei der F._____ datiere die Steuerbefreiung vom 3. März 2016. Bei dieser dürfte die Steuerbefreiung auch bereits länger bekannt sein. Jedenfalls sei bei Gesuchseinreichung die Dreimonatsfrist ebenfalls verstrichen gewesen.
8. Mit Eingabe vom 14. Dezember 2016 an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, erhob der Willensvollstrecker (fortan Beschwerdeführer) Beschwerde gegen den Revisionsentscheid vom 21. November 2016. Es wurde beantragt, dass die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (fortan Beschwerdegegnerin) zu verpflichten sei auf das Revisionsgesuch einzutreten. Zudem sei den dort gestellten Anträgen stattzugeben.
Wie bereits beim Revisionsgesuch wurde geltend gemacht, dass die Steuerbefreiung von Amtes wegen zu prüfen und zu gewähren sei (mit Verweis auf Art. 113 StG und Art. 130a StG). Zudem seien die Voraussetzungen für eine Revision gegeben. So könne nebst anderen Gründen im Revisionsverfahren geltend gemacht werden, dass die Steuerbehörde Verwaltungsgrundsätze verletzt habe. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden habe die Grundsätze der Gleichbehandlung und der richtigen Anwendung des StG verletzt, was auch dem Willkürverbot widerspreche. Die Revisionsfrist beginne zu laufen, wenn man von der neuen Tatsache Kenntnis erhalte (und nicht ab dem Datum der gewährten Steuerbefreiung). Wenn schon die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, welche eine Liste führe, nicht in der Lage gewesen sei, alle Steuerbefreiungen zu berücksichtigen, könne von den Steuerpflichtigen nicht verlangt werden, alle dafür in Frage kommenden Organisationen zu kennen.
9. Mit Vernehmlassung vom 5. Januar 2017 beantragte die Beschwerdegegnerin die Abweisung der Beschwerde. Der Streitwert betrage ca. Fr. 25‘703.-- und überschreite die Einzelrichterkompetenz. Es wurde auf die Verfahrenspflichten und Verfahrensrechte gemäss StG verwiesen und hervorgehoben, dass dem Steuerpflichtigen der Nachweis derjenigen Tatsachen obliege, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben würden. Im vorliegenden Fall handle es sich um steuermindernde Tatsachen. Sie könne nicht bei jeder Zuwendung prüfen, ob die begünstigte Institution steuerbefreit sei oder nicht. Es liege ein Nichteintretensgrund vor. Die strittigen Tatsachen hätten bereits im Veranlagungsverfahren vorgebracht werden müssen.
Für den E._____ (Fr. 40‘394.--) sowie die H._____ (Fr. 201‘971.--), sei im Veranlagungsverfahren gar keine Steuerbefreiung beansprucht worden. Beiden sei von Amtes wegen der Freibetrag von Fr. 7‘300.-- zugestanden worden. Bei der F._____ (Fr. 10‘000.--) und beim Verein D._____ (Fr. 50‘000.--) sei in der Veranlagung ausdrücklich festgehalten worden, dass obwohl beantragt, die Steuerbefreiung nicht anerkannt werde. Der Freibetrag von Fr. 7‘300.-- sei jedoch berücksichtigt worden.
10. Am 16. Januar 2017 verzichtete der Beschwerdeführer auf die Einreichung einer Replik.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1. a) Anfechtungsobjekt bildet der Revisionsentscheid der Beschwerdegegnerin vom 21. November 2016. Gemäss Art. 142 Abs. 3 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) i.V.m. Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) können Revisionsentscheide der Steuerverwaltung innert 30 Tagen mit Beschwerde weitergezogen werden (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 09 39 vom 27. Oktober 2009 E.2).
b) Gemäss Art. 43 Abs. 1 VRG entscheidet das Gericht in der Regel in Dreierbesetzung. Sofern der Streitwert Fr. 5'000.-- nicht überschreitet und keine Fünferbesetzung vorgesehen ist, entscheidet das Gericht gestützt auf Art. 43 Abs. 3 lit. a VRG in einzelrichterlicher Kompetenz. Im vorliegenden Fall ist zwischen dem Beschwerdeführer und der Beschwerdegegnerin die revisionsweise Korrektur einer Nachlasssteuerveranlagung streitig. Die beantragten zusätzlichen Steuerbefreiungen belaufen sich auf einen Betrag von Fr. 273'155.--. Insbesondere unter der Berücksichtigung des Steuersatzes von 10 % gemäss Art. 114 Abs. 2 StG ergibt sich einen Streitwert von weit über Fr. 5'000.--. Im vorliegenden Fall ist auch keine Fünferbesetzung gemäss Art. 43 Abs. 2 VRG vorgesehen, womit es bei der ordentlichen Dreierbesetzung bleibt.
c) Der eingesetzte Willensvollstrecker im Nachlass von B._____ ist im vorliegenden Verfahren als Partei zu betrachten, da er, vertreten durch den Beauftragten gemäss Auftrag und Vollmacht vom 29. Dezember 2014, in eigenem Namen Beschwerde gegen den Revisionsentscheid vom 21. November 2016 erhoben hat (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_874/2015 vom 29. Oktober 2015 E.2.1). Somit tritt er in der vorliegenden Angelegenheit in eigenem Namen, aber auf Rechnung des Nachlasses als Partei auf (vgl. BGE 129 V 113 E.4.2; vgl. auch Karrer/Vogt/Leu, in Honsel/Vogt/Geiser [Hrsg.] Basler Kommentar zum Zivilgesetzbuch, ZGB II, 5. Aufl., Basel 2015, Art. 518 N. 33 ff.). Als Beteiligter im Nachlasssteuerverfahren sowie Verfügungsadressat des Revisionsentscheides vom 21. November 2016 ist er zur Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 50 VRG).
d) Im vorliegenden Verfahren ist nur die Frage zu behandeln, ob die Beschwerdegegnerin zu Recht auf das Revisionsgesuch nicht eingetreten ist oder sie zu Unrecht einen entsprechenden Nichteintretensentscheid erlassen hat. Soweit mit der Beschwerde beantragt wird, dass mit der Rückweisung die Anweisung zu verbinden sei, die Beschwerdegegnerin habe die Steuerbefreiung entsprechend zu berücksichtigen, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben keinen weiteren Anlass zu Bemerkungen. Unter diesen Gesichtspunkten ist auf die form- und fristgerechte Beschwerde einzutreten.
2. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet somit nur die Frage, ob die Beschwerdegegnerin zu Recht die Voraussetzungen für eine Revision im Sinne von Art. 141 f. StG verneint hat. Im Falle der Gutheissung der Beschwerde wäre somit die Beschwerdegegnerin zu verpflichten, auf das Gesuch einzutreten.
3. Es ist unbestritten, dass die Nachlasssteuerveranlagung vom 12. November 2015 unangefochten in Rechtskraft erwachsen ist.
4. a) Art. 141 f. StG ist gegenüber der allgemeinen Gesetzesbestimmung zur Revision von Entscheiden gemäss Art. 67 VRG als lex specialis zu betrachten, wobei allerdings eine weitgehende inhaltliche Übereinstimmung festzustellen ist. Somit kann zur Auslegung dieses kodifizierten Verfassungsgrundsatzes auch Art. 67 VRG hilfsweise hinzugezogen werden. Darüber hinaus lehnt sich die Formulierung der Bestimmung über die Revision im kantonalen StG inhaltlich stark an diejenigen von Art. 147 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 51 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) an.
b) Art. 141 Abs. 2 StG bestimmt, dass die Revision ausgeschlossen ist, wenn der Antragsteller seinen vorgebrachten Revisionsgrund, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt, schon im ordentlichen Verfahren hätte vorbringen können. Gemäss konstanter verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung handelt es sich bei der soeben genannten Bestimmung um einen Nichteintretensgrund (vgl. PVG 1983 Nr. 85; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 13 36 vom 7. Januar 2014 E.2b).
c) Die nachträglich entdeckten, erheblichen Tatsachen und entscheidenden Beweismittel im Sinne von Art. 141 Abs. 1 lit. a StG sind somit nur dann zu berücksichtigen, wenn sie dem Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Veranlagung noch nicht bekannt waren oder nicht beigebracht werden konnten und dieser seinen Sorgfaltspflichten nachgekommen ist. An die Sorgfalt des Steuerpflichtigen bei der Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse sowie der Wahrnehmung seiner Rechte im Veranlagungsverfahren dürfen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung einige Anforderungen gestellt werden. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass er seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und nach dem Erhalt einer Veranlagungsverfügung diese überprüft sowie allfällige Mängel rechtzeitig rügt (StE 1998 B97.11 Nr. 14). Die Möglichkeit der Revision von Entscheiden soll nicht die praktische Bedeutung der Rechtskraft von Steuerentscheiden aushöhlen, sondern in einzelnen, sachlich begründeten Ausnahmefällen eine Korrektur ermöglichen. Aus diesem Grund muss der Steuerpflichtige, der die Revision eines rechtskräftigen Entscheides veranlassen will, nachweisen, dass es ihm trotz sorgfältiger Abklärungen nicht möglich war, die revisionsweise neu vorgebrachten Tatsachen und Beweismittel schon im Veranlagungsverfahren oder dem ordentlichen Beschwerdeverfahren vorzubringen (vgl. PVG 1994 Nr. 57).
d) Auch im Hinblick auf den Revisionsgrund gemäss Art. 141 Abs. 1 lit. b StG ist der Revisionsausschluss gemäss Art. 141 Abs. 2 StG zu beachten.
5. a) Der Beschwerdeführer bringt in seiner Beschwerde vom 14. Dezember 2016 vor, dass die Beschwerdegegnerin von Amtes wegen zu prüfen habe, ob eine begünstigte Institution steuerbefreit sei oder nicht. Aus diesem Grund habe seinerseits kein Grund bestanden, die definitive Veranlagungsverfügung auf allfällige unterlassene Abklärungen zu prüfen.
b) Gemäss Art. 130a StG prüft die Veranlagungsbehörde die Steuererklärung, erlässt Auflagen, verlangt Beweismittel ein, nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor und stellt die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Aus dieser Bestimmung lässt sich aber nicht ableiten, dass die Beschwerdegegnerin insbesondere auch aktiv nach steuermindernden resp. steuerbefreienden Tatsachen zu forschen hat (vgl. Zweifel, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 46 StHG N. 6). Vielmehr obliegt es dem Steuerpflichtigen, solche Tatsachen zu behaupten und zu beweisen (vgl. PVG 1993 Nr. 66, Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 15 34 vom 4. Juli 2016 E.2c, BGE 140 II 248 E.3.5). Dies gilt auch für den Nachweis, dass eine begünstigte Organisation im Kanton Graubünden (Art. 113 Abs. 1 StG) oder einem Kanton resp. Staat mit Gegenrechtsvereinbarung (Art. 113 Abs. 2 StG) steuerbefreit ist (die Kantone sowie Staaten mit entsprechender Gegenrechtsvereinbarung sind den folgenden Erlassen im Bündner Rechtsbuch zu entnehmen: BR 720.250, BR 720.255, BR 720.260, BR 720.265, BR 720.270, BR 720.275, BR 720.280, BR 720.290, BR 720.300, BR 720.310). Sofern unklar ist, ob eine Zuwendung an eine ausserkantonale Organisation gemäss Art. 113 Abs. 2 StG steuerbefreit ist, muss bei der entsprechenden ausserkantonalen oder ausländischen Steuerbehörde abgeklärt werden, ob eine entsprechende Steuerbefreiung aufgrund der Verfolgung von öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecken ausgesprochen wurde und noch in Kraft ist. Als ersten Anhaltspunkt publizieren einige Kantone Listen mit steuerbefreiten Organisationen sowie die Kontaktdaten einer Ansprechperson zu dieser Frage (siehe bspw. für den Kanton Luzern: www.steuern.lu.ch > Juristische Personen > Steuerbefreiung > Steuerbefreite Institutionen oder für den Kanton Zürich: www.steueramt.zh.ch > Steuerfragen > Steuerbefreite Institutionen & gemeinnützige Zuwendungen resp. www.steueramt.zh.ch > Online-Anfragen > Allgemeine Anliegen > Administratives > Steuerbefreite Institutionen, jeweils besucht am: 26. April 2017). Diese Listen können aber nicht zu jeder Zeit 100%ig aktuell sein und die aktuelle Situation einer bestimmten Organisation ist jeweils bei der zuständigen Steuerverwaltung abzuklären und allenfalls ein entsprechender Beleg einzuholen. Sofern die begünstigten Institutionen bekannt sind, ist dies bereits im Vorfeld der Veranlagung möglich. Infolge der Privilegierung von Zuwendungen an solche steuerbefreite Institutionen und der oben erwähnten Rechtsprechung zur Beweispflicht bezüglich steuermindernden resp. –befreienden Tatsachen, erweisen sich solche Abklärungen als zumutbar.
c) Diesen Nachweis für Organisation mit ausserkantonalem Sitz und einer bestehenden Gegenrechtsvereinbarung hätte der Beschwerdeführer als steuermindernde Tatsache also bereits mit der Steuererklärung, spätestens aber in einem ordentlichen Rechtsmittelverfahren erbringen können und auch müssen. Darunter fallen insbesondere die Zuwendungen an den D._____, welcher im Kanton O.4._____ seit geraumer Zeit steuerbefreit ist (letztmals bestätigt im Jahre 2008), die H._____, welche mindestens seit 15. Oktober 2015 im Kanton O.6._____ steuerbefreit ist sowie dem E._____, welche im Kanton O.5._____ seit 1995 steuerbefreit ist. Die Zuwendung an die F._____ (vgl. beschwerdegegnerische Akten [Bg-act.] 4) bzw. die F._____, (Bezeichnung gemäss Revisionsgesuch vom 6. September 2016) wurde in der Veranlagungsverfügung vom 12. November 2015 explizit nicht als steuerfrei anerkannt. Insofern hätte also ein entsprechender Nachweis im ordentlichen Verfahren vorgebrachten werden müssen. Weiter ergibt sich aus den eingereichten Dokumenten (vgl. Bg-act. 9 und 11) auch nicht, dass die Steuerbefreiung durch den Kanton O.3._____ erst nach der rechtskräftigen Nachlasssteuerveranlagung gewährt worden ist.
d) Diese Ausführungen führen zu folgender Schlussfolgerung. Bei Anwendung der notwendigen Sorgfalt hätten die nachträglich durchgeführten Abklärungen bereits vor der Einreichung der Steuererklärung oder zumindest nach Erhalt der definitiven Veranlagungsverfügung vom 12. November 2015 getätigt werden können. Aufgrund der oben erwähnten Abklärungsmöglichkeiten konnte nicht bis zu den Auszahlungen der Vermächtnisse zugewartet werden. Dies ergibt sich insbesondere auch aufgrund des Umstandes, dass in der oben erwähnten Veranlagungsverfügung die anerkannten steuerfreien Zuwendungen ausgewiesen sowie die Abweichungen zur Steuererklärung im Folgeblatt durch die Beschwerdegegnerin offengelegt wurden (vgl. Bg-act. 8). Die entsprechenden Hinweise in der Nachlasssteuerveranlagung wären Grund genug gewesen, die nicht anerkannten resp. nicht gewährten Steuerbefreiungen zu hinterfragen und speditiv, weitere Abklärungen vorzunehmen sowie eine Einsprache zu prüfen. Dies gilt im vorliegenden Fall umso mehr, als dass eine ausgebildete Fachperson mit diesem Fall betraut war. Das steuerrechtliche Revisionsverfahren steht nicht zur Nachholung dieser Nachweise zu Verfügung (Art. 141 Abs. 2 StG). Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers läuft die Rechtsmittelfrist im vorliegenden Fall auch nicht erst ab Kenntnisnahme der Steuerbefreiung, weil der vorliegende Sachverhalt unter Art. 141 Abs. 2 StG zu subsumieren ist.
e) Im Übrigen berücksichtigte die Beschwerdegegnerin bei der Nachlasssteuerveranlagung die ihr bekannten Tatsachen bezüglich steuerbefreiten Institutionen mit ausserkantonalem Sitz und Gegenrechtsvereinbarung und wendete für die übrigen Zuwendungen den Steuerabzug gemäss Art. 114 Abs. 1 lit. c StG von Amtes wegen an. Insofern hat die Beschwerdegegnerin auch keine erheblichen Tatsachen oder entscheidende Beweismittel ausser Acht gelassen, die ihr bekannt gewesen sind. Gemäss der vorherigen Erwägungen 5b) war sie auch zu keine weiteren Nachforschungen bezüglich steuerbefreiten Institutionen verpflichtet und musste somit diese weiteren Umstände auch nicht kennen. Der Vollständigkeit halber kann noch darauf hingewiesen werden, dass der administrative Aufwand zur Abklärung der Steuerbefreiung nicht auf die Steuerbehörde abgewälzt werden kann. Dies ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass aufgrund der Gegenrechtsvereinbarung mit zahlreichen Kantonen, mit Deutschland sowie dem Fürstentum Lichtenstein keine vollständige, jederzeit aktuelle Liste der Institutionen besteht, welche von der Steuerbefreiung gemäss Art. 113 Abs. 1 StG profitieren können. Solche umfangreichen Abklärungen von Amtes wegen sind mit der Natur der steuerrechtlichen Veranlagungsverfahren als Massenverfahren, welche zur beförderlichen Erledigung einer Vielzahl gleichartiger Steuersachverhalte insbesondere eine verstärkte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen vorsehen, nicht vereinbar (vgl. Kiener/Rütsche/Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, Zürich 2015, N. 884 und 915). Die entsprechenden Abklärungen und die Geltendmachung dieser steuermindernden bzw. -befreienden Tatsachen obliegen vielmehr dem Steuerpflichtigen resp. in vorliegenden Fall dem Beschwerdeführer oder seinem Vertreter.
6. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 VRG zulasten des unterliegenden Beschwerdeführers. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen steht in der Regel keine Parteientschädigung zu, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen (vgl. Art. 78 Abs. 2 VRG). Im vorliegen Fall ist kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen.
Demnach erkennt das Gericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Gerichtskosten, bestehend
Fr.
2'500.--
Fr.
302.--
zusammen
Fr.
2'802.--
gehen zulasten von A._____, als Willensvollstrecker im Nachlass von B._____ und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.
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