**Handänderungssteuern bei der Übertragung einer Be-**triebsgesellschaft.
Selbst wenndas Steuergesetzeine umfassendewirt- schaftliche Betrachtungsweisekennt, hältes nichtvor demLegalitätsprinzip stand,den Handwechseleiner Be-triebsgesellschaft zubesteuern (E.3).
Davon kannnur abgewichenwerden, wennsich derAk- tienübergang sich wirtschaftlich in einem Grundstück- kauf erschöpftoder sonstbesondere Verhältnisse****vorlie- gen (E.4).
Imposte sultrapasso diproprietà incaso dicessione di****un’impresa d’esercizio.
**Anche se la legge sulle imposte consacra completa- mente l’interpretazione economica, l’imposizione della cessione diun’impresa d’esercizionon regge****al principio della legalità (cons.**3).
**E’ datoscostarsi daquesto principiosolo seil trapasso diazioni sitraduce economicamentein unmero acqui- stoimmobiliare ose esistonoaltre situazioniparticolari (cons.**4).
Erwägungen:
1. Die Gemeinde stützt ihre Ansicht vor allem darauf, dass Art. 15 Abs. 1 GStG grundsätzlich alle denkbaren Arten wirtschaft- licher Handänderungen erfasse und die folgenden Absätze ledig- lich exemplikativ gewisse typische Tatbestände aufzähle, die je- doch nicht als abschliessend zu betrachten seien. In der Tat enthält Art. 15 Abs. 1 GStG eine Generalklausel, welche die wirtschaftliche Betrachtungsweise allgemein anordnet. Ein derartiges Vorgehen wurde in der Literatur deshalb kritisiert, weil die gesetzesan- wendenden Behörden einer solchen Generalklausel Inhalt geben müssten und niemand zum vorneherein wisse, ob ein bestimmter Tatbestand die Besteuerung auslöse oder nicht. Das Erfordernis der Tatbestandsbestimmtheit sei somit nicht erfüllt. Eine derart integrale Verwirklichung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise schiesse über das Ziel hinaus (Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, S. 32). Diese Einwände und Bedenken entfielen weitgehend, wenn anstelle einer generellen (subsidiä- ren) Massgeblichkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die einzelnen unechten Lücken im Gesetz durch präzise Spezialklau-
seln bzw. so genannte Ersatztatbestände ausgefüllt würden. Auf diese Weise würden die einzelnen Tatbestände gewissermassen ins Gesetz integriert. Dies sei die sachgemässe, mit Rechtssicher- heit, dem Grundsatz der Voraussehbarkeit der Besteuerung sowie dem Legalitätsprinzip am ehesten vereinbare Lösung, um Schleichwegen des Steuerpflichtigen zu begegnen und die wirt- schaftliche Betrachtungsweise zu verwirklichen (Locher, a.a.O., S. 33, mit weiteren Hinweisen). Wenn auch nach der unter E. 2 um- schriebenen Rechtsprechung dort, wo die wirtschaftliche Betrach- tungsweise generell vom Gesetz vorgeschrieben wird, ihre An- wendung nicht davon abhängig ist, ob die Voraussetzungen der Steuerumgebung vorliegen, so gebieten doch die unter
E. 2 und die soeben erörterten Bedenken hinsichtlich des Lega- litätsprinzips und der Rechtssicherheit eine restriktive und zurück- haltende Interpretation dessen, was als wirtschaftliche Handände- rung zu betrachten sei. Im vorliegenden Fall enthält nun das Gesetz die unter den genannten Gesichtspunkten bedenkliche Ge- neralklausel und zählt zugleich eine Reihe von Ersatztatbeständen auf. Es kann zwar mit der Gemeinde davon ausgegangen werden, dass die Enumerierung der Ersatztatbestände aufgrund der ge- setzlichen Formulierung nicht geradezu als abschliessend ver- standen werden muss. Nach dem oben Gesagten muss jedoch aus Gründen der Tatbestandsbestimmtheit und der Rechtssicherheit darauf geschlossen werden, dass die Ersatztatbestände, soweit sie dem Gesetzgeber bekannte Formen betreffen, vollständig auf- gezählt sind und mit der Generalklausel nur die Möglichkeit ge- schaffen werden wollte, neue bisher unbekannte Vorgänge, die zu einer wirtschaftlichen Handänderung führen, oder aber besondere Verhältnisse bei Sachverhalten zu erfassen, die üblicherweise nicht als wirtschaftliche Handänderungen betrachtet werden. Dies führt dazu, dass die Auslegung der Gemeinde vor dem Legalitäts- prinzip und dem Prinzip der Rechtssicherheit nicht standhält, wie im Folgenden zu zeigen ist.
1. Es stellt sich die Frage, ob gestützt auf die Generalklau- sel von Art. 15 Abs. 1 GStG eine Handänderungssteuer auch bei ei- nem Handwechsel einer Betriebsgesellschaft erhoben werden kann, obwohl in Art. 15 Abs. 3 lit. d GStG nur die Übertragung von Mehrheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften als Ersatz- tatbestand erwähnt wird. Im wegleitenden Entscheid BGE 99 Ia 462 ff. hat es das Bundesgericht mit Grund als sachlich gerechtfertigt bezeichnet, die Abgabepflicht auf die Übertragung von Aktien einer Immobili-
engesellschaft zu beschränken und bei Erwerbsgesellschaften mit vielleicht bedeutenderem kapitalmässigen Liegenschaftsbesitz keine Steuer zu erheben. Zur Begründung führte das Bundesge- richt aus, wenn der Zweck einer Gesellschaft zur Hauptsache im Erwerb, in der Verwaltung und dem Wiederverkauf von Grundstü- cken bestehe, dann erfülle die Veräusserung der Gesellschaftsan- teile wirtschaftlich die gleiche Funktion wie die Übertragung des Eigentums an den Liegenschaften. Der Käufer erlange dadurch die Verfügungsmacht über das Gesellschaftsvermögen, und da dieses zur Hauptsache aus Grundstücken bestehe, erschöpfe sich wirt- schaftlich der Vorgang im wesentlichen darin, dass dem Erwerber eine Stellung wie diejenige eines Eigentümers der betreffenden Grundstücke verschafft werde. Anders verhalte es sich hingegen beim Verkauf der Aktien einer Erwerbsgesellschaft. Dessen Wir- kungen erschöpften sich nicht in der Übertragung der Verfügungs- macht über die im Eigentum der Gesellschaft befindlichen Grund- stücke; diese Verfügungsmacht sei lediglich ein Ausfluss der viel weitergehenden Beherrschung des gesamten Unternehmens, die der Käufer mit dem Erwerb der Aktien erlange. Der Grund, der es als gerechtfertigt erscheinen lässt, den Übergang der Aktien jenem des Grundeigentums gleichzustellen, fehle somit dann, wenn die Aktien einer Betriebsgesellschaft veräussert würden.
Nur wenn ein Rechtsgeschäft wirtschaftlich der Übertra- gung von Grund und Boden gleichkomme, und sich darin er- schöpfe, d.h. nur bei Übertragung des Aktienbesitzes an Immobi- liengesellschaften, lasse sich mit triftigen Gründen rechtfertigen, den Übergang der Aktien steuerlich wie den Übergang des Eigen- tums an Grundstücken zu behandeln, während solche gewichtigen Gründe fehlten, wenn eine Betriebsgesellschaft, die Eigentümerin von Grundstücken ist, durch Übertragung der Aktien in andere Hände übergehe. Nach § 161 des zürcherischen Steuergesetzes seien den Handänderungen an Grundstücken Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grund- stücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Obschon das Steuergesetz solchermassen die wirtschaftliche Be- trachtung ausdrücklich zulasse, stehe auch die zürcherische Rechtslehre in Übereinstimmung mit der Praxis auf dem Stand- punkt, die Steuer dürfe nur bei Übertragung von Beteiligungen an reinen Immobiliengesellschaften erhoben werden.
Zusammenfassend hält das Bundesgericht fest, es lasse sich nur dann mit triftigen sachlichen Gründen rechtfertigen, den Übergang der Gesamtheit oder der überwiegenden Mehrheit der
Aktien der Übertragung des Eigentums an Grundstücken der Ge- sellschaft gleichzustellen, wenn der Aktienübergang wirtschaftlich einem Grundstückkauf gleichkomme und seine Wirkung sich darin erschöpfe. Das sei entsprechend der bisherigen bundesgerichtli- chen Rechtsprechung nur bei Immobiliengesellschaften der Fall, es wäre denn, dass aussergewöhnliche Verhältnisse ausnahms- weise auch die Besteuerung des Aktienübergangs von Betriebsge- sellschaften zu rechtfertigen vermöchten.
Die bundesgerichtlichen Überlegungen zeigen deutlich, dass es sich auch dort wo, wie vorliegend, eine Generalklausel die wirtschaftliche Betrachtungsweise vorschreibt, nicht rechtfertigt, den Aktienübergang von Betriebsgesellschaften mit der Handän- derungssteuer zu belegen, es sei denn, dass besondere Verhält- nisse vorlägen.
A 06 18Urteil vom 26. Januar 2007