Kantons- und direkte Bundessteuer. Unterjährige Steuer-pflicht. Abzugsfähigkeiteines Einkaufbeitragesin diePen- sionskasse.
Begriff der unterjährigen Steuerpflicht und Abzüge (E. 1–3).
Abzugsfähigkeit eines Einkaufbeitrages in die Pensions- kasse bei Tod eines Ehegatten (E. 4).
Imposte cantonali e federali dirette. Assoggettamento fi- scale inferioread unanno. Deducibilitàdi unimporto d’ac- quisto nella cassa pensioni.
Nozione dell’assoggettamento inferiore ad un anno e de- duzioni (cons. 1–3).
Deducibilità di un importo d’acquisto nella cassa pen- sioni in caso di morte di uno dei coniugi (cons. 4).
Erwägungen:
1. Beschwerdethema ist vorliegend einzig die Frage, ob die
Vorinstanz den Einkaufsbeitrag in der Höhe vonFr. 160000.– zuRecht nurin denVeranlagungsverfügungen fürdie Zeit**vom
Juli bis31. Dezember 2005 zum Abzug zugelassen hat und die- sen Abzug nicht anteilsmässig entsprechend der Dauer derunter- jährigen Steuerpflichten sowohl in den Veranlagungsverfügungen für die Zeit vom1. Januar bis27. Juli 2005 als auch in denVeranla- gungsverfügungen für die Zeit vom 28. Juli bis31. Dezember 2005 berücksichtigt**hat.
Besteht die Steuerpflicht nur während einesTeils der Steuerperiode, wird die Steuer auf den in diesem Zeitraumerziel- ten Einkünften erhoben. Dabei bestimmtsich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünftenach dem auf 12 Monate be- rechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte werden fürdie Satzbestimmungnicht umgerechnet*(Art. 66 Abs. 3 StG). Beim** Todeines Ehegatten werden die Ehegatten bis zum Todestaggemeinsam besteuert. Der Todgilt als Beendigung der Steuerpflicht beider Ehegatten und als Beginn der Steuer-pflicht desüberlebenden Ehegatten (Art.69 Abs.3 StG).Nach dem klaren Gesetzeswortlaut liegt zwingend eine unterjährigeSteuer- pflicht für beide Ehegatten bis zumTodestag und ab demTodestag eine unterjährige Steuerpflicht für denüberlebenden Ehegatten bis zum Ende der laufenden Steuerperiodevor. Die Einkommens- steuer wird auf den im jeweiligen Zeitraum der unterjährigen Steuerpflicht tatsächlich erzielten Einkünften erhoben**(vgl. Art. 66*
Abs. 3 Satz 1 StG). Bei der Ermittlung des steuerbaren Einkom- mens erfolgt demnach keine Umrechnung der Einkünfte auf zwölf Monate. Bei der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommensist dagegen zu unterscheiden zwischen den regelmässig und den nicht regelmässig fliessenden Einkünften (vgl. Art. 66 Abs. 3 Satz 2 StG). Wasfür die Einkünfte gilt, ist sinngemäss auchbei den Ab- zügen zu beachten. Die Abzüge sind demnach grundsätzlich in der Höhe zu berücksichtigen, in welcher die entsprechenden Aufwen- dungen während der unterjährigen Steuerpflicht tatsächlich ent- standen sind. Das steuerbare Einkommen wird somit in der Regel nachden Einkünften und abzugsfähigen Aufwendungen be- stimmt, die ab dem Beginn der Steuerperiode bis zum Ende der Steuerpflicht oder ab dem Beginn der Steuerpflicht bis zum Ende der Steuerperiode effektiv anfallen. Ausnahmen sieht das Gesetz bei unterjähriger Steuerpflicht für die Sozialabzüge und die be- tragsmässig beschränkten Abzüge für regelmässig anfallende Kosten vor; diese werden nur anteilsmässig entsprechend der Dauer der Steuerpflicht gewährt. Für die Berechnung des Steuer-satzes werden sie aber voll angerechnet (Art. 66 Abs. 4 StG). Dar-aus ergibtsich econtrario, dassAbzüge, dienicht alsSozialabzüge zu qualifizieren und nicht betragsmässig beschränkt sind, bei der Ermittlung des während der unterjährigen Steuerpflicht erzielten steuerbaren Einkommens vollumfänglich zu berücksichtigen sind. Einkaufsbeiträge in die 2. Säule stellen weder Sozialabzüge nochbetragsmässig beschränkte Abzüge für regelmässig anfallende Aufwendungen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 StG dar.Sie sind somit bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens in der effektiven Höhe abziehbar (Art. 66 Abs. 4 StG e contrario). Für die Satzbe- stimmung erfolgt ebenfalls keine Umrechnung, da es sichbei den Einkaufsbeiträgen nicht um regelmässige Aufwendungen handelt.
nung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei natürlichenPersonen; VOzB).Die Abzügenach Art.212 Abs.1 und 2DBG sowiedie Sozialabzügenach Art.213 DBGwerden entspre- chend der Dauer der Steuerpflicht gewährt (Art. 2 Abs. 2 VOzB). Stirbt im Verlauf einer Steuerperiode ein Ehegatte, so erfolgt bis zu dessenTodestag einegemeinsame Veranlagungbeider Ehegatten. Der überlebende Ehegatte wird für den Rest der Steuerperiode se- parat zu dem für ihn anwendbarenTarif veranlagt (Art. 5 Abs. 3 VOzB).Auch wennsich dies im Gegensatz zur Kantonssteuer nicht direkt aus dem Gesetz ergibt, so giltauch bei der direkten Bun- dessteuer derTod eines Ehegatten als Anwendungsfall derunter- jährigen Steuerpflicht. In Ausfüllung einer gesetzlichen Lücke rechtfertigtsich die Fiktion, dass mitdemTod eines Ehegattenauch die Steuerpflicht des überlebenden Ehegatten endet und für die- sen sogleich eine neue unterjährige Steuerpflicht für den Rest der laufenden Steuerperiode beginnt. Sowohl bis zumTod des Ehe- gatten alsauch nach dessenTod liegen somit unterjährigeSteuer- pflichten vor (Urteil der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich vom11. Juli 2002, in: StE 2003 B 65Nr. 1 E. 3c). Die Regelung der unterjährigen Steuerpflicht beiTod eines Ehegatten für die direkte Bundessteuer entspricht damit der Regelung für die Kantons- steuer*(Art.** 69Abs. 3StG). DieBerücksichtigung derEinkünfte und Abzüge in der gemeinsamen Veranlagung der Ehegatten bis zumTodestag und in der separaten Veranlagung des überlebenden Ehegatten abTodestag bis zum Ende der Steuerperiode erfolgt bei der direkten Bundessteuernach den gleichen Grundsätzen wie bei der Kantonssteuer (vgl. Art. 209 DBGi.V.m. Art. 2 VOzB). Dement- sprechend kann diesbezüglich auf die Ausführungen zur Kantons- steuer verwiesen**werden.*
31. Dezember 2005 beruht nicht etwa auf einer Praxis der Steuer- verwaltung, sondern wird vom Gesetzgeber so vorgesehen, wie sich aus den vorstehenden Erwägungen ergibt. Dabei erfolgte we- der bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens eine Kürzung des Abzugs noch wurde bei der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens eine Umrechnung des Abzugs vorgenommen; auch beim Steuersatz wurde der gesamte Einkaufsbetrag von Fr. 160 000.– berücksichtigt. Der Abzug wurde demnach in voller Höhe gewährt. Dass er sich nicht voll zugunsten des Beschwerde- führers auswirkte, ist systembedingt und liegt schlicht daran, dass der Beschwerdeführer im Zeitraum seiner alleinigen unterjährigen Steuerpflicht ein massgebendes Einkommen erzielte, das unter dem geltend gemachten und gewährten Abzug lag. Darin liegt we- der eine Unbilligkeit noch ein Verstoss gegen das Gleichheitsge- bot. Der Beschwerdeführer hätte es einerseits in der Hand gehabt, den freiwilligen Einkauf auf zwei Jahre zu verteilen und so ein Ne- gativeinkommen für seine unterjährige Steuerpflicht zu vermei- den. Andrerseits wurde auch die Ehegattenbesteuerung korrekt vorgenommen, erfolgte doch die Einzahlung eben nicht mehr zu Lebzeiten der Ehefrau und konnte damit in dieser unterjährigen Steuerpflicht nicht berücksichtigt werden, während für die fol- gende unterjährige Steuerpflicht der Beschwerdeführer als Allein- stehender zu besteuern war. Eine Ungleichbehandlung dieser un- terschiedlichen Tatbestände verstösst nicht gegen Art. 8 BV, da sie eben gar nicht miteinander vergleichbar sind. Schliesslich ist auch die Berufung des Beschwerdeführers auf die Praxisfestlegung
«Gegenwartsbemessung» der Steuerverwaltung unbehelflich, da sich diese nicht mit einmaligen unregelmässigen, sondern mit re- gelmässig anfallenden Aufwendungen bei der Ermittlung des satz- bestimmenden Einkommens befasst. Das alles führt zur Abwei- sung der Beschwerde.
A07 56Urteil vom 4. März 2008