Voraussetzungen der Anfechtung einer Ermessensveranlagung.

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7 ** Voraussetzungen der Anfechtung einer Ermessensveranlagung.**

• Eingeschränkte Möglichkeit der Anfechtung der Ermessensveranlagung, nämlich nur durch den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit. Gültigkeitserfordernisse der Einsprache sind die Begründung und die Nennung von allfälligen Beweismitteln. Die Begründung ergibt sich in aller Regel aus der nachzureichenden Steuererklärung. Sachurteilsvoraussetzung ist und bleibt aber nur die Einsprachebegründung und nicht die eingereichte Steuererklärung (E.4.4).

• Die Vorinstanz hat den Unrichtigkeitsnachweis geprüft und verneint, wobei sie sich materiell mit der Einsprache befasst hat. Daher ist es ein formalistischer Leerlauf, die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das Gericht darf in solchen Fällen selbst prüfen, ob der Unrichtigkeitsnachweis erbracht worden ist (E.5).

• Der Unrichtigkeitsnachweis ist umfassend zu erbringen. Hat der Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren nicht gehörig mitgewirkt, muss er mit der Einsprache die versäumten Verfahrenspflichten – vollständig und formell ordnungsgemäss – nachholen. Diese Voraussetzung ist u.a. nicht erfüllt, wenn die Jahresrechnung einer Aktiengesellschaft nicht von der Generalversammlung genehmigt wurde oder die Geschäftsbuchhaltung formell ordnungswidrig ist (E.5.2). Requisiti per contestare una tassazione d'ufficio.

• Limitata possibilità di contestazione della tassazione d'ufficio, cioè solo attraverso la prova della manifesta inesattezza. Requisiti per la validità dell'opposizione sono la motivazione e la denominazione di eventuali prove. La motivazione risulta di norma dalla dichiarazione d'imposta da inoltrare. Presupposto per un giudizio di merito è e rimane solo la motivazione dell'opposizione e non la dichiarazione d'imposta inoltrata (consid. 4.4).

• L'istanza inferiore, occupandosi materialmente dell'opposizione, ha esaminato e negato la prova della manifesta inesattezza. È quindi una perdita di tempo formalistica rinviare la causa all'istanza precedente. In questi casi, il Tribunale può esaminare esso stesso se è stata fornita la prova della manifesta inesattezza (consid. 5)

• La prova della manifesta inesattezza deve essere fornita in modo completo. Se il contribuente non ha collaborato correttamente nella procedura di tassazione, egli con l'opposizione deve recuperare – in modo completo e formalmente corretto – le mancanze riguardanti gli obblighi procedurali. Questo requisito non è tra l'altro soddisfatto, se il conto annuale di una società anonima non è stato approvato dall'assemblea generale o se la contabilità aziendale della società è formalmente irregolare (consid. 5.2) Aus dem Sachverhalt:

1. Die A.____ AG reichte innert Frist (und innert Fristverlängerungen) keine Steuererklärung für das Jahr 2019 ein.

2. ** D**ie Steuerbehörde veranlagte die A.____ AG nach pflichtgemässem Ermessen.

3. Die A.____ AG erhob dagegen Einsprache und beantragte u.a. die Aufhebung der angefochtenen Veranlagungsverfügung. Zusammen reichte sie die Steuererklärung und die provisorische Jahresrechnung mit dem provisorischen Revisionsbericht des Jahres 2019 ein.

4. Auf die Einsprache wurde nicht eingetreten, da mit der Einsprache lediglich ein provisorischer Revisionsbericht und eine provisorische Steuererklärung eingereicht worden seien. Es sei die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessenstaxation nicht nachgewiesen worden.

5. Dagegen erhob die A.____ AG Beschwerde und verlangte die Aufhebung des Entscheids mit Zurückweisung zur materiellen Beurteilung.

Aus den Erwägungen:

4.4. […] Art. 137 Abs. 4 StG überbindet daher der steuerpflichtigen Person im Einklang mit Art. 48 Abs. 2 StHG den mit der Einsprache anzutretende und im Verfahren zu leistende Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung. Die genannten erhöhten prozessualen Anforderungen finden ihre Erklärung in der besonderen Natur der Ermessenseinschätzung. Da eine Ermessenseinschätzung auf Annahmen und Vermutungen beruht und somit naturgemäss eine gewisse Unschärfe aufweist, ist die Möglichkeit, sie anzufechten, entsprechend eingeschränkt. Die steuerpflichtige Person kann sie deshalb nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit in Frage stellen. Steuerpflichtige, die nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt worden sind, haben im Einspracheverfahren die offensichtliche Unrichtigkeit der Einschätzung nachzuweisen (Urteil des Bundesgerichts 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E.2.3; siehe zum Ganzen: Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage 2021, § 140 Rz. 64). Dadurch soll aber nicht das Einspracherecht des Steuerpflichtigen im Sinn eines zusätzlichen Gültigkeitserfordernisses eingeschränkt werden. Vielmehr soll die Veranlagungsbehörde eine Ermessensveranlagung im Einspracheverfahren bloss dann aufheben oder abändern können und dürfen, wenn sich diese als offensichtlich unrichtig erweist. Beschränkt wird somit die Prüfungsbefugnis der Einsprachebehörde (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SB.2019.00053 vom 13. November 2019 E.3.3.1). Ob die Veranlagung offensichtlich unrichtig und zu korrigieren ist, bildet demgegenüber eine Frage der materiellen Beurteilung. Dabei reicht es nicht aus, die Schätzung bloss in Zweifel zu ziehen; vielmehr hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E.2.3; 2A.39/2004 vom 29. März 2005 E.5; VGU A 06 42 vom 28. November 2006 E.3). Wenn die steuerpflichtige Person den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit nicht erbringen kann, führt dies dazu, dass die Einsprache abzuweisen ist, mit der Folge, dass die angefochtene Ermessenstaxation weiterhin als solche bestehen bleibt (siehe zum Ganzen: Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2018, § 20 Rz. 19 f., Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 140 Rz. 73 ff.).

Die Gültigkeitserfordernisse der Einsprache sind also (lediglich) eine Begründung und die Nennung von allfälligen Beweismitteln. Mit Blick auf die Eintretensfrage dürfen an die Begründung nicht allzu hohe Anforderungen gestellt werden. Immerhin muss ihr entnommen werden können, was der Einsprecher an der angefochtenen Verfügung bemängelt (z.B. Zulässigkeit der Ermessensveranlagung; Höhe der Schätzung) und auf welche sachbezogenen tatsächlichen oder rechtlichen Überlegungen er sich dabei stützt. Der Einsprecher muss sich mit anderen Worten mit der angefochtenen Verfügung sachbezogen befassen. Genügt die Einsprache diesen Erfordernissen nicht, enthält sie lediglich Beanstandungen allgemeiner Art oder ist auch sonst nicht erkennbar, worauf der Einsprecher hinauswill, ist auf die Einsprache nicht einzutreten (siehe zum Ganzen: Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 20 Rz. 19 f., Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 140 Rz. 66 f., 74). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ergibt sich die Begründung in aller Regel aus der nachzureichenden Steuererklärung. Die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung besteht im Veranlagungsverfahren (Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. Art. 42 Abs. 1 StHG), grundsätzlich aber auch im Verfahren der Einsprache gegen eine Veranlagungsverfügung nach pflichtgemässem Ermessen (BGE 131 II 548 E.2.3). Denn verfahrensrechtlich soll nicht besser dastehen, wer den Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht nachgekommen ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_741/2021 vom 11. Oktober 2021 E.3.3.2; in diesem Sinne auch Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., insb. S. 210 zu Art. 135 E-DBG). Eine Ausnahme besteht, wenn das Nachholen fehlender Elemente oder das Ausfüllen der Steuererklärung unzumutbar ist. Sachurteilsvoraussetzung ist und bleibt aber nur die Einsprachebegründung, nicht die eingereichte Steuererklärung (Urteil des Bundesgerichts 2C_741/2021 vom 11. Oktober 2021 E.3.3.2). Das Nachreichen der Steuererklärung – bzw. generell das Nachholen der versäumten Mitwirkungshandlung – ist keine Prozessvoraussetzung (vgl. hierzu das Urteil des Bundesgerichts 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005 E.6, bestätigt in: 2C_620/2007 vom 2. Juli 2008 E.3.2 und 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E.2.2; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 140 Rz. 68 und Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 20 Rz. 20). Die Einsprache kann folglich auch auf andere Weise als durch Vorlage der Steuererklärung rechtsgenüglich begründet werden (siehe zum Ganzen auch Urteil des Bundesgerichts 2C_741/2021 vom 11. Oktober 2021 mit Hinweis auf 2C_36/2017, 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E.2.2.4).

4.5. Vorliegend hat die Beschwerdeführerin mit der Einsprache eine Begründung angegeben und gleichzeitig die provisorische Steuererklärung 2019 und die provisorische Jahresrechnung 2019 sowie der provisorische Revisionsbericht 2019 eingereicht. In der Einsprache führt sie aus, aufgrund des provisorischen Abschlusses 2019 sei ersichtlich, dass die ermessensweise Veranlagung nicht den Tatsachen entspreche, die Steuerfaktoren 2019 viel zu hoch seien und die Verlustverrechnung nicht berücksichtigt worden sei […].

4.6. Nach dem Gesagten ist der Beschwerdeführerin zuzustimmen, dass die Beschwerdegegnerin den Unrichtigkeitsnachweis zu Unrecht als Eintretensvoraussetzung beurteilt hat. Nach Auffassung dieses Gerichts waren die Begründung und die Beweismittel (rein formell betrachtet) hinreichend, sodass die Beschwerdegegnerin auf die Einsprache hätte eintreten müssen. Der Einspracheentscheid ist daher aufzuheben (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug A 2018 12 vom 9. April 2019 E.4d).

5. Ist die Beschwerdegegnerin zu Unrecht nicht auf die Einsprache eingetreten, ist die Sache i.d.R. an diese zurückzuweisen (vgl. VGU A 22 45 vom 9. Mai 2023 E.5.1). Die Beschwerdeinstanz kann materiell selbst entscheiden, wenn sie hierzu in der Lage ist (vgl. die Urteile des Bundesgerichts 2A.39/2004 vom 29. März 2005 E.5.2 und 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005 E.3; vgl. auch das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug A 2018 12 vom 9. April 2019 E.5a). Die Beschwerdegegnerin hat im vorliegenden Fall den Unrichtigkeitsnachweis (zwar nicht als materielle Voraussetzung, aber als Eintretensvoraussetzung) schon geprüft und verneint. Zudem hat sie sich auch materiell mit der Einsprache befasst und aufgezeigt, weshalb diese aus ihrer Sicht voraussichtlich abzuweisen wäre (vgl. Bf-act. 2 S. 3). Es wäre daher ein formalistischer Leerlauf, die Sache nochmals zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. hierzu Urteil des Bundesgerichts 2A.39/2004 vom 29. März 2005 E.5.2 und VGU A 15 60 vom 4. April 2017 E.9b und A 21 26 vom 20. September 2022 E.3.2). Das streitberufene Gericht prüft demnach nachfolgend, ob die Beschwerdeführerin mit der in der Einsprache aufgeführten Begründung und den eingereichten Beweismitteln den Unrichtigkeitsnachweis erbracht hat (vgl. zum Ganzen auch das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug A 2018 12 vom 9. April 2019 E.5b).

5.2. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Unrichtigkeitsnachweis umfassend zu erbringen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_36/2017, 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E.2.2.1). Dies bedeutet, dass der Nachweis formell (durch Nachholen der Mitwirkungspflicht, sei es durch eine ordentlich ausgefüllte Steuererklärung, sei es durch gleichwertige Unterlagen) und materiell (durch Aufzeigen der Unzulänglichkeiten der Veranlagungsverfügung) erbracht werden muss (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_36/2017, 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E.2.3.4). Hat der Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren nicht gehörig mitgewirkt, muss er mit der Einsprache die versäumten Verfahrenspflichten nachholen. Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen dabei vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn etwa die Steuererklärung unvollständig ausgefüllt ist oder bloss geschätzte Angaben enthält, Bestandteile des amtlichen Steuererklärungsformulars fehlen, die verlangten Auskünfte oder der Lohnausweis unvollständig, die Jahresrechnung einer Aktiengesellschaft nicht von der Generalversammlung genehmigt oder die Geschäftsbuchhaltung formell ordnungswidrig ist (vgl. zum Ganzen: Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug A 2018 12 vom 9. April 2019 E.5b/aa; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 20 Rz. 25 f.).

A 23 26Urteil vom 10. Januar 2024

Mit Urteil 9C_113/2024 vom 6. August 2024 hat das Bundesgericht die gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde abgewiesen.