Ref.:Chur, 27. April 2011Schriftlich mitgeteilt am:
SK1 11 8[nicht/mündlich eröffnet]29. April 2011
Urteil
I. Strafkammer
Vorsitz Vizepräsident Schlenker
RichterInnen Präsident Brunner und Kantonsrichterin Michael Dürst
Redaktion Aktuarin ad hoc Hunger
In der strafrechtlichen Berufung
des X., Angeklagter und Berufungskläger,
gegen
das Urteil des Bezirksgerichtsausschusses O. vom 28. Oktober 2010, mitgeteilt am 13. Januar 2011, in Sachen des Angeklagten und Berufungsklägers gegen die Staatsanwaltschaft Graubünden, Sennhofstrasse 17, 7001 Chur, Anklägerin und Berufungsbeklagte,
betreffend Widerhandlung gegen das Revisionsaufsichtsgesetz (RAG),
hat sich ergeben:
I. Sachverhalt
A. X. wurde am _ in A. geboren und wuchs zusammen mit 6 Geschwistern bei den Eltern in B. und C. auf. Nach Abschluss der Sekundarschule absolvierte er bei der Gemeindeverwaltung in C. eine kaufmännische Lehre. In diversen Seminaren und Kursen bildete er sich zum eidgenössisch diplomierten Immobilientreuhänder weiter. Nach der Lehre arbeitete er während rund zwei Jahren beim Zivilstandsamt der Stadt D. und danach ca. neun Jahre beim Bauamt der Gemeinde E.. Anschliessend arbeitete er rund zehn Jahre als Steuerkommissär des Kantons D.. Danach war er ca. acht Jahre bei der Treuhandfirma F. AG in D. angestellt. 1998 machte er sich selbständig und gründete die Einzelfirma X., Steuerrechts- und Treuhandpraxis mit Sitz in B.. Ein Jahr später gründete er die Firma H. GmbH Revisionen + Treuhand mit Sitz in G.. Im Februar 2008 wurde der Sitz der Einzelfirma X., Steuerrechts- und Treuhandpraxis von B. nach G. verlegt. Gemäss seinen eigenen Angaben verdient X. ca. CHF 10'000.00 bis 12'000.00 pro Monat netto.
X. ist seit 1975 mit K., geborene L., verheiratet. Aus dieser Ehe stammt eine erwachsene Tochter.
B. Im Schweizerischen Zentralstrafregister ist X. nicht verzeichnet. Dem einfachen Leumundsbericht der Kantonspolizei Graubünden vom 4. August 2010 ist nichts Negatives über seine Lebensführung zu entnehmen.
C. Mit Strafmandat bei Verbrechen und Vergehen gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die Strafrechtspflege (StPO-GR; BR 350.000) vom 13. Juli 2010, gleichentags mitgeteilt, wurde X. vom Kreispräsidenten des Kreises M. der Widerhandlung gegen Art. 40 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (RAG; SR 221.302) schuldig gesprochen und zu einer Geldstrafe von 10 Tagessätzen zu je CHF 300.00, bedingt bei einer Probezeit von zwei Jahren, und zu einer Busse von CHF 600.00, ersatzweise zu einer Freiheitsstrafe von 2 Tagen, verurteilt. Gegen dieses Strafmandat erhob X. am 20. Juli 2010 Einsprache beim Kreisamt M..
D. Mit Anklageverfügung der Staatsanwaltschaft Graubünden vom 7. September 2010 wurde X. wegen mehrfacher Widerhandlung gegen Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG in Anklagezustand versetzt. Gemäss Anklageschrift vom gleichen Tage wurde der Anklage folgender Tatbestand zugrunde gelegt:
„Im Jahre 1999 gründete X. die H. GmbH Revisionen + Treuhand (nachfolgend H. GmbH) mit Sitz in G.. Deren Zweck war unter anderem der Betrieb eines Revisions- und Treuhandbüros sowie aller damit zusammenhängenden Geschäfte. Der Angeklagte war seit der Firmengründung Gesellschafter und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift (act. 5.2). Ab dem 1. Januar 2008 verfügten weder er noch die H. GmbH über die ab diesem Zeitpunkt erforderliche Zulassung seitens der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde für die Erbringung von Revisionsdienstleistungen.
Am 15. Januar 2008 reichten X. und die H. GmbH je ein elektronisches Gesuch bei der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde um Zulassung als Revisoren ein und bezahlten die entsprechenden Gebühren für die Beurteilung der Gesuche. Trotz Aufforderung seitens der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde wurden diese Gesuche in der Folge nicht formgerecht auf Papier und mit den notwendigen Unterlagen eingereicht. Infolgedessen verfügten weder der Angeklagte noch die H. GmbH über eine Zulassung als Revisoren (act. 4.11 S. 2). Nachdem X. damals die entsprechenden Organe auf die neuen Revisionsbestimmungen aufmerksam gemacht und dabei eine mögliche Tätigkeit seitens der H. GmbH offen gelassen hatte, nahm er im Sommer 2009 die Revision der Buchführung und der Jahresrechnung der R.-Stiftung mit Sitz in D. für das Geschäftsjahr 2008 vor und erstattete am 27. August 2009 den entsprechenden Bericht an den Stiftungsrat (act. 6.4.2). Im Sommer 2009 nahm er auch die Prüfung der Buchführung und der Jahresrechnung der Stiftung für P. mit Sitz in D. für das Geschäftsjahr 2008 vor und erstattete am 3. September 2009 entsprechenden Bericht an den Stiftungsrat (act. 6.4.7).“
E. An der Hauptverhandlung vor dem Bezirksgerichtsausschuss O., auf Antrag von X. vom 21. Oktober 2010 auf den 28. Oktober 2010 verschoben, war der Angeklagte X. persönlich anwesend.
In der Ergänzung der Anklageschrift stellte und begründete die Staatsanwaltschaft Graubünden folgende Anträge:
X. sei der mehrfachen Widerhandlung gegen das Revisionsaufsichtsgesetzt gemäss Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG schuldig zu sprechen.
Dafür sei er mit einer Geldstrafe von 10 Tagessätzen zu je CHF 300.00 zu bestrafen. Der Vollzug der Geldstrafe sei unter Ansetzung einer Probezeit von 2 Jahren aufzuschieben. Zusätzlich sei er mit einer Busse von CHF 600.00, ersatzweise mit einer Freiheitsstrafe von 2 Tagen, zu bestrafen.
Kostenfolge sei die gesetzliche. X. sagte zur Sache aus, es störe ihn sehr, dass er wegen „mehrfacher“ Widerhandlung angeklagt worden sei, obwohl in Bezug auf die R.-Stiftung die zuständigen Stiftungsorgane im Dezember 2008 der Eidgenössischen Aufsichtsbehörde die Liquidation in Aussicht gestellt hätten. Er sei der Meinung gewesen, die Grenze für die Vornahme einer Revision ohne die erforderliche Zulassung liege bei einer Bilanzsumme unter CHF 200'000.00. Es sei ihm in jenem Moment nicht bewusst gewesen, dass es in jedem Fall einer Bewilligung bedürfe respektive dass er sich um eine entsprechende Ausnahme hätte bemühen müssen. Nur weil er sich nicht um die Voraussetzungen für derartige Ausnahmen gekümmert habe, würde dies nicht heissen, dass er die Gesetzesübertretung in Kauf genommen habe. Er habe für diese Stiftungen nichts Widerrechtliches erreichen wollen. Es gehe ihm vorliegend um die Verhinderung des Strafregistereintrages.
F. Mit Urteil vom 28. Oktober 2010, per Dispositiv eröffnet am 28. Oktober 2010, mitgeteilt am 13. Januar 2011, erkannte der Bezirksgerichtsausschuss O. was folgt:
1. X. ist schuldig der mehrfachen Widerhandlung gegen das Revisionsaufsichtsgesetz gemäss Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG.
2. Dafür wird er zu einer Geldstrafe von zehn Tagessätzen zu je CHF 300.00 und einer Busse von CHF 600.00, ersatzweise bei deren schuldhaften Nichtbezahlung mit einer Freiheitsstrafe von zwei Tagen, bestraft.
3. Der Vollzug der Geldstrafe wird aufgeschoben und dem Verurteilten eine Probezeit von zwei Jahren angesetzt.
4. Die Kosten des Verfahrens, bestehend aus:
-der Untersuchungsgebühr der Staatsanwaltschaft von CHF 1'040.00
-den Barauslagen der Staatsanwaltschaft von CHF 110.00
-den kreisamtlichen Kosten von CHF 300.00
-der Gerichtsgebühr von CHF 2'200.00
-total somitCHF 3'650.00**
gehen zu Lasten des Verurteilten X.. Der nach Abzug der geleisteten Zahlung von CHF 1'490.00 verbleibende Betrag von CHF 2'160.00 ist vom Verurteilten – zusammen mit der Busse von CHF 600.00 – innert 30 Tagen dem Bezirksgericht O. zu überweisen.
5. (Rechtsmittelbelehrung).
6. (Mitteilung).
Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, es sei ausgewiesen und anerkannt, dass X. mit seinem Verhalten den objektiven Tatbestand von Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG erfülle. In subjektiver Hinsicht sei zu prüfen, ob ihm Fahrlässigkeit oder Eventualvorsatz vorzuwerfen sei. Anfangs 2008 habe der Angeklagte bei der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde je ein Gesuch für sich und für die H. GmbH für die Erteilung der notwendigen Zulassung gestellt und am 15. Januar 2008 die damit verbundenen Gebühren einbezahlt. Dies werde von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde bestätigt. Die Aufsichtsbehörde habe jedoch darauf hingewiesen, dass die beiden Gesuche lediglich auf elektronischem Weg und somit nicht formgerecht eingereicht worden seien. Trotz entsprechender Aufforderung habe X. weder ein formgerechtes Gesuch noch die notwendigen Unterlagen eingereicht. Ferner habe X. bei der Polizei und vor dem Untersuchungsrichter bestätigt, dass er von der Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsgesetzes per 1. September 2007 und der Revision des Obligationenrechts per 1. Januar 2008 Kenntnis gehabt habe. Der Angeklagte gebe aber an, es sei ihm nicht klar gewesen, ob die neuen Gesetzesbestimmungen auch bei diesen sehr kleinen und karitativen Stiftungen mit einer Bilanzsumme unter CHF 200'000.00 angewandt würden. Ferner seien bei beiden Stiftungen sehr wenige Buchungen notwendig gewesen. Zudem sei in Bezug auf die R.-Stiftung die Liquidation in Aussicht gestellt worden. Im Nachhinein gesehen wäre ein Nachfragen bei den zuständigen Behörden in Bern wohl sinnvoll gewesen; er habe aber nicht daran gedacht. Des Weiteren führte die Vorinstanz aus, X. habe vor der Polizei bestätigt, gewusst zu haben, dass bei den Stiftungsaufsichtsbehörden Ausnahmen bewilligt würden. Indem er diesbezüglich keine Abklärungen getätigt habe und trotzdem für zwei Stiftungen Revisionen für das Geschäftsjahr 2008 vorgenommen habe, habe er in Kauf genommen, eine Revisionsdienstleistung ohne Erfüllung der erforderlichen Zulassungsbedingungen durchzuführen und damit gegen das Gesetz zu verstossen. Angesichts all dieser Umstände habe X. nicht nur fahrlässig, sondern eventualvorsätzlich gehandelt.
G. In einem als Wiedererwägungsgesuch bezeichneten Schreiben an das Bezirksgericht O. vom 4. Februar 2011 führte X. aus, dass er das Urteil nicht nachvollziehen könne. Er sei sich weder nach objektivem Tatbestand noch in subjektiver Hinsicht einer Schuld in der Sache bewusst. Er habe nie etwas ohne entsprechende Befugnis vornehmen wollen. Die Ansicht des Gerichts, er habe die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt, treffe nicht zu. Erst im Verfahrensverlauf sei ihm bekanntgegeben worden, dass auch bei sehr kleinen Stiftungen die hohen Anforderungen bezüglich Revision zur Anwendung kommen würden. Bezüglich Aufforderung der Eidgenössischen Revisionsaufsicht, ein formgerechtes Gesuch einzureichen, sei zu sagen, dass ihm eine solche Aufforderung nicht bekannt sei. Es würde ihn interessieren, wann und wo ihm durch die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde eine solche Aufforderung zugegangen sein soll. Des Weiteren habe er sich nun bezüglich Revisionen anders orientiert, weshalb er keine Eingabe mehr an die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde habe vornehmen müssen. Ferner hätten seine vorgebrachten Erklärungen (u.a. kein Strafregistereintrag) keine Würdigung gefunden; ebenso wenig sei der Grundsatz „in dubio pro reo“ berücksichtigt worden. Da er zum ersten Mal mit gerichtlichen Instanzen zu tun habe, sei ihm vieles nicht klar, insbesondere, ob ein Wiedererwägungsgesuch genügen würde oder ob er Berufung erheben müsse.
H. Mit Schreiben vom 7. Februar 2011 erläuterte der Vorsitzende der I. Strafkammer des Kantonsgerichts von Graubünden X., dass seine Eingabe nicht als Wiedererwägung behandelt werden könne. Sie könnte jedoch als Berufung entgegen genommen werden. Dazu müsste X. aber klar und deutlich erklären, ob er Berufung erheben wolle. Des Weiteren müsste er einen Antrag stellen. Eine allfällige Erklärung mit allfälligem Antrag müsste gestützt auf Art. 142 Abs. 2 StPO-GR bis am 17. Februar 2011 erfolgen.
I. Mit Eingabe vom 16. Februar 2011 (Poststempel: 17. Februar 2011) erhob X. Berufung gegen das Urteil des Bezirksgerichtsausschusses O. vom 28. Oktober 2010, mitgeteilt am 13. Januar 2011. Zur Begründung führte er aus, er habe weder mit Wissen noch willentlich eine Tat ausgeführt noch habe er sich bereichert noch sei jemand durch sein Handeln zu Schaden gekommen. Ferner habe er sich im ganzen Verfahren sehr kooperativ verhalten. Zudem würde nichts Negatives (keine Vorstrafen, guter Leumund) über ihn vorliegen. Er könne nicht nachvollziehen, dass er wegen dieser „Bagatelle“ nun einen Strafregistereintrag erhalten soll. Er beantrage deshalb, die bedingt ausgesprochene Geldstrafe fallen zu lassen, da es sich nicht um ein Vergehen, sondern nur um eine Übertretung handeln würde. Diese Übertretung sei mit einer Busse und den Kosten für den entstandenen Aufwand zu ahnden. Ferner verweise er auf all seine Korrespondenzen.
Der Bezirksgerichtsausschuss O. sowie die Staatsanwaltschaft Graubünden verzichteten auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
J. Auf die weiteren Ausführungen in den Rechtsschriften sowie im angefochtenen Urteil wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
II. Erwägungen
1. Das angefochtene Urteil des Bezirksgerichtsausschusses O. wurde am 28. Oktober 2010 und damit vor der per 1. Januar 2011 in Kraft getretenen eidgenössischen Strafprozessordnung ausgefällt, so dass die dagegen erhobene Berufung nach bisherigem Recht, von den bisher zuständigen Instanzen, beurteilt wird (Art. 453 Abs. 1 der eidgenössischen Strafprozessordnung; SR 312.0). Demzufolge gelangt im vorliegenden Verfahren weiterhin die bündnerische Strafprozessordnung (nachfolgend StPO-GR) zur Anwendung.
2.a) Gemäss Art. 141 Abs. 1 des Gesetzes über die Strafrechtspflege (StPO-GR; BR 350.000) können der Verurteilte, das Opfer und der Staatsanwalt gegen Urteile und Beschlüsse der Bezirksgerichte und ihrer Ausschüsse sowie gegen Verfügungen der Bezirksgerichts- und Kreispräsidenten beim Kantonsgericht Berufung einlegen. Die Berufung ist innert zwanzig Tagen seit der schriftlichen Eröffnung des angefochtenen Entscheides einzureichen. Sie ist zu begründen und hat darzutun, welche Mängel des erstinstanzlichen Entscheides gerügt werden und ob das ganze Urteil oder lediglich Teile davon angefochten werden (Art. 142 Abs. 1 StPO-GR). Genügt eine fristgerecht eingereichte Berufung diesen Anforderungen nicht, so setzt der Vorsitzende eine kurze Frist zur Behebung des Mangels mit der Androhung, dass sonst auf die Berufung nicht eingetreten werde (Art. 142 Abs. 2 StPO-GR).
b) In einem als Wiedererwägungsgesuch bezeichneten Schreiben vom 4. Februar 2011 gelangte X. an das Bezirksgericht O. und stellte eine Kopie des Schreibens dem Kantonsgericht von Graubünden zu. Mit Schreiben vom 7. Februar 2011 machte der Vorsitzende der I. Strafkammer des Kantonsgerichts von Graubünden X. darauf aufmerksam, dass seine Eingabe vom 4. Februar 2011 nicht als Wiedererwägungsgesuch behandelt werden könne. Der Vorsitzende führte aus, X. müsse klar und deutlich Berufung erklären und einen Antrag stellen. Zur Behebung dieses Mangels erhalte X. deshalb gestützt auf Art. 142 Abs. 2 StPO-GR eine kurze Nachfrist bis zum 17. Februar 2011. Mit der Eingabe vom 16. Februar 2011 erklärte X. klar und deutlich Berufung und stellte den Antrag, die bedingt ausgesprochene Geldstrafe sei aufzuheben und durch eine Busse zu ersetzen. Den Anforderungen vermag die vorliegende Eingabe nun zu genügen. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Berufung von X. ist daher einzutreten.
3. Für das Berufungsverfahren ist zu beachten, dass dem Kantonsgericht als Berufungsinstanz zwar eine umfassende, uneingeschränkte Kognition zukommt (Art. 146 Abs. 1 StPO-GR), es jedoch das vorinstanzliche Urteil grundsätzlich nur im Rahmen der in der Berufung gestellten Anträge überprüft. Wenn die Aktenlage die Beurteilung zulässt, entscheidet das Kantonsgericht in der Sache selber (Art. 146 Abs. 2 StPO-GR e contrario). Die Rückweisung an die Vorinstanz bildet die Ausnahme (Padrutt, Kommentar zur Strafprozessordnung des Kantons Graubünden, 2. Auflage 1996, S. 375 f.). Eine solche wurde vorliegend weder beantragt noch ist sie angezeigt.
4.a) Der Vorsitzende führt von Amtes wegen oder auf Antrag eine mündliche Berufungsverhandlung durch, wenn die persönliche Befragung des Angeklagten für die Beurteilung der Streitsache wesentlich ist (Art. 144 Abs. 1 StPO-GR). Findet keine mündliche Verhandlung statt, so trifft das Kantonsgericht seinen Entscheid ohne Parteivortritt auf Grund der Akten (Art. 144 Abs. 3 StPO-GR). Der Angeschuldigte in einem Strafverfahren hat aber unabhängig von der kantonalen Verfahrensordnung gestützt auf Art. 6 Ziff. 1 EMRK Anspruch darauf, dass seine Sache in billiger Weise öffentlich gehört wird. Dieser Anspruch ist Teilgehalt der umfassenden Garantie auf ein faires Verfahren. Das Gebot der Verfahrensöffentlichkeit gilt dem Grundsatz nach nicht nur für das erstinstanzliche Strafverfahren, sondern erstreckt sich auf die Gesamtheit eines Strafverfahrens inklusive des gesamten Rechtsmittelweges, somit auch auf das Berufungsverfahren gemäss Art. 141 ff. StPO-GR.
b) Der Berufungskläger hat im vorliegenden Fall nicht die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung verlangt. Es besteht aber auch kein Grund, dass das urteilende Gericht von sich aus (vgl. hierzu Art. 144 Abs. 1 StPO-GR) eine mündliche Berufungsverhandlung anordnet, nachdem die Vorinstanz öffentlich verhandelt hat und nur Rechtsfragen zu beurteilen sind. Zudem steht einem nichtöffentlichen Verfahren kein wichtiges öffentliches Interesse entgegen (vgl. BGE 119 Ia 318). Die streitige Strafsache kann somit gestützt auf die vorliegenden Akten sachgerecht entschieden werden. Ein persönliches Vortreten von X. vor dem Gericht ist daher nicht notwendig.
5. Bei der Würdigung der Beweismittel entscheidet das Gericht nach Art. 144 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 125 Abs. 2 StPO-GR im Berufungsverfahren nach freier Überzeugung. Die Beweislast liegt dabei beim Staat. An den Beweis sind hohe Anforderungen zu stellen. Verlangt wird mehr als eine blosse Wahrscheinlichkeit, nicht aber ein absoluter Beweis (Padrutt, a.a.O., S. 306 f.). Nach der aus Art. 32 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) und Art. 6 Ziff. 2 EMRK fliessenden Beweiswürdigungsregel „in dubio pro reo“ darf sich der Strafrichter jedoch nicht von der Existenz eines für den Angeklagten ungünstigen Sachverhaltes überzeugt erklären, wenn bei objektiver Betrachtung Zweifel bestehen, ob sich der Sachverhalt so verwirklicht hat. Bloss theoretische und abstrakte Zweifel sind indessen nicht massgebend, weil solche immer möglich sind und absolute Gewissheit nicht verlangt werden kann. Es muss sich vielmehr um erhebliche und nicht zu unterdrückende Zweifel handeln, d.h. um solche, die sich nach der objektiven Sachlage aufdrängen (BGE 124 IV 86, 87 f. E. 2a). Es ist anhand sämtlicher sich aus den Akten ergebenden Umstände zu untersuchen, ob die Darstellung der Anklage oder jene des Angeklagten den Richter zu überzeugen vermag. Erst wenn eine solche Überzeugung weder in der einen noch in der anderen Richtung zu gewinnen ist, muss gemäss dem Grundsatz „in dubio pro reo“ der für den Angeklagten günstigere Sachverhalt angenommen werden und es hat ein Freispruch zu erfolgen (Padrutt, a.a.O., S. 307).
6. Die Vorinstanz hat X. der mehrfachen Widerhandlung gegen das Revisionsaufsichtsgesetz gemäss Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG schuldig gesprochen. Gegen das vorinstanzliche Urteil hat X. Berufung eingelegt mit dem Antrag, die bedingt ausgesprochene Geldstrafe durch eine Busse zu ersetzen. Dabei blieb unbestritten, dass X. die Prüfung der Buchführung und der Jahresrechnung 2008 der Stiftungen für P., B. und der R.-Stiftung, D., vornahm, obwohl weder er noch die H. GmbH im fraglichen Zeitpunkt über die notwendige Zulassung der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde verfügten. Nicht einverstanden ist X. zum einen mit der Qualifizierung der Straftat als Vergehen und andererseits mit den vorinstanzlichen Erwägungen, wonach er in subjektiver Hinsicht eventualvorsätzlich gehandelt haben soll. Nachfolgend gilt es demnach zu prüfen, ob X. objektiv den Tatbestand von Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG erfüllt hat und ob in subjektiver Hinsicht Fahrlässigkeit oder Eventualvorsatz vorliegt.
7.a) Eine gesetzliche Revisionspflicht für Stiftungen war bis zum 1. Januar 2008 nicht vorgesehen. Dies änderte sich mit dem Erlass von Art. 83b Abs. 1 ZGB (SR 210, in Kraft seit dem 1. Januar 2008), gemäss welchem jede Stiftung verpflichtet ist, eine Revisionsstelle zu bezeichnen. Die Aufsichtsbehörde kann aber eine Stiftung von dieser Pflicht befreien (vgl. Art. 83b Abs. 2 Satz 1 ZGB). Bestehen für Stiftungen soweit keine besonderen Vorschriften, sind die Vorschriften des Obligationenrechts über die Revisionsstellen bei Aktiengesellschaften entsprechend anwendbar (Art. 83b Abs. 3 ZGB).
Am 1. September 2007 trat das Revisionsaufsichtsgesetz in Kraft. Dieses sieht in Art. 3 Abs. 2 vor, dass natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 lit. a RAG erbringen, einer Zulassung bedürfen. Über die Zulassung von Revisorinnen und Revisoren (lit. a), Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten (lit. b) und staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (lit. c) entscheidet die Aufsichtsbehörde, nämlich die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (Art. 15 Abs. 1 RAG). Auf Gesuch des obersten Stiftungsorgans kann die Aufsichtsbehörde aber eine Stiftung von der Pflicht, eine Revisionsstelle zu bezeichnen, befreien, wenn die Bilanzsumme der Stiftung in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren kleiner als CHF 200'000.00 ist, die Stiftung nicht öffentlich zu Spenden oder sonstigen Zuwendungen aufruft und die Revision nicht für eine zuverlässige Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage der Stiftung notwendig ist (Art. 1 der Verordnung über die Revisionsstelle von Stiftungen [SR 211.121.3, in Kraft seit dem 1. Januar 2006]).
b) Die Strafbestimmungen des Revisionsaufsichtsgesetzes unterscheiden zwischen Übertretungen (Art. 39) und Vergehen (Art. 40). Nach Art. 39 wird mit Busse bis zu CHF 100'000.00 bestraft, wer verstösst gegen: die Grundsätze zur Unabhängigkeit nach Art. 11 sowie nach Art. 728 OR (lit. a); die Meldepflicht nach Art. 14 (lit. b); die Mitteilungspflicht nach Art. 15 Abs. 3 (lit. c); eine Ausführungsbestimmung zu diesem Gesetz, deren Übertretung vom Bundesrat für strafbar erklärt wird (lit. d) oder eine Verfügung oder Massnahme der Aufsichtsbehörde, die unter Hinweis auf die Strafdrohung dieses Artikels erlassen wurde (lit. e). Mit Gefängnis oder Busse bis zu CHF 1'000'000.00 wird bestraft, wer eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz Verbot zur Ausübung seiner Tätigkeit erbringt (Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG). Als Revisionsdienstleistungen gelten gemäss Art. 2 lit. a RAG Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisionsexperten oder einen zugelassenen Revisor vorgenommen werden müssen. Mit Inkrafttreten des revidierten allgemeinen Teils des Strafgesetzbuches am 1. Januar 2007 wurde die angedrohte Strafe durch Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren und die Busse durch Geldstrafe ersetzt (vgl. Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, S. 4091). Wird die Tat fahrlässig begangen, so ist die Strafe Busse bis zu CHF 100'000.00 (Art. 40 Abs. 2 RAG).
c) Der Berufungskläger bestreitet nicht, dass die H. GmbH, handelnd durch ihn, die Prüfung der Buchführung und der Jahresrechnung 2008 der Stiftung für P. sowie der R.-Stiftung vorgenommen hat, obwohl weder er noch die H. GmbH im fraglichen Zeitpunkt über die notwendige Zulassung der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde verfügten. Somit erfüllt X. mit seinem Verhalten den objektiven Tatbestand von Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG. Für die Erfüllung des objektiven Tatbestandes ist es unerheblich, ob der Berufungskläger der Ansicht war, Stiftungen mit einer Bilanzsumme kleiner als CHF 200'000.00 seien von der Revisionspflicht befreit. Dies ist bei der Prüfung des subjektiven Tatbestandes heranzuziehen.
8.a) In subjektiver Hinsicht ist zu prüfen, ob X. eventualvorsätzlich oder fahrlässig gehandelt hat. Gemäss Art. 12 Abs. 2 Satz 1 des Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0) begeht ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Vorsätzlich handelt bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 Satz 2 StGB). Fahrlässig begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB).
b) Die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit ist schwierig. Sowohl der eventualvorsätzliche Täter als auch der fahrlässig handelnde Täter wissen um die Möglichkeit oder das Risiko des Erfolgseintritts bzw. der Tatbestandsverwirklichung (BGE 133 IV 9, 16 E. 4.1). Die beiden Erscheinungsformen des subjektiven Tatbestandes stimmen auf der Wissensseite überein, jedoch nicht hinsichtlich des Willensmomentes (Entscheid des Bundesgerichts vom 4. Juni 2010 6B.168/2010, E. 1.3; BGE 133 IV 9, 16 E. 4.1). Ein bewusst fahrlässig handelnder Täter vertraut darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintreten wird. Eventualvorsätzlich handelt der Täter, wenn er den Eintritt des Erfolges bzw. die Tatbestandsverwirklichung für ernsthaft möglich hält, aber dennoch handelt, weil er sich mit dem Erfolg für den Fall seines Eintritts abfindet; nicht erforderlich ist, dass der Täter den Erfolg billigt (BGE 133 IV 9, 16 E. 4.1; BGE 130 IV 58, 61 E. 8.2). Wer den Erfolg derart in Kauf nimmt, will diesen auch im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB (Entscheid des Bundesgerichts vom 4. Juni 2010 6B.168/2010, E. 1.3).
c) Der Berufungskläger merkte in seinem Schreiben vom 10. November 2009 an die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) an, die H. GmbH habe sich innert Frist bezüglich Zulassung bei der RAB angemeldet und auch die geforderten Kostenbeträge überwiesen. Bis heute habe er aber nichts von der RAB vorliegend (act. 4.4). Diese Aussage bestätigte X. anlässlich seiner Befragung vor dem Untersuchungsrichter vom 4. Mai 2010 (act. 6.2). Da er von der RAB nichts mehr gehört habe, habe er sich entschieden, sich anders zu organisieren. Dies bedeute, er tätige nur noch Revisionen, die unter das Kriterium Opting-Out (Befreiung von der ordentlichen Revisionspflicht) fallen würden. Die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde bestätigte in ihrer Stellungnahme vom 3. Juni 2010, dass X. für sich und die H. GmbH am 15. Januar 2008 je ein elektronisches Gesuch eingereicht und die entsprechenden Gebühren für die Beurteilung der Gesuche bezahlt habe (act. 4.11). Sie wies jedoch daraufhin, die Gesuche seien trotz entsprechender Aufforderung nicht formgerecht auf Papier und mit den notwendigen Unterlagen versehen eingereicht worden. Infolgedessen verfüge weder X. noch die H. GmbH je über eine (provisorische) Zulassung als Revisor. In seiner Berufung wendet X. ein, er habe keine Kenntnis über eine Aufforderung seitens der RAB gehabt.
Vor der Polizei und dem Untersuchungsrichter sagte X. aus, dass ihm sowohl das Inkrafttreten des Revisionsaufsichtsgesetzes per 1. September 2007 bekannt gewesen sei als auch die Revision des Obligationenrechts per 1. Januar 2008 (act. 6.1). Ebenfalls wusste er, dass die Stiftungsaufsichtsbehörde Ausnahmen bewilligen könne und unter welchen Bedingungen solche Ausnahmen bewilligt werden bzw. worden seien. Er habe jedoch geglaubt, dass Stiftungen mit einer Bilanzsumme unter CHF 200'000.00 von der Revisionspflicht ausgenommen seien. Wie bereits erwähnt, kann die Aufsichtsbehörde auf Gesuch des obersten Stiftungsorgans eine Stiftung von der Pflicht, eine Revisionsstelle zu bezeichnen, befreien. Dies ist dann möglich, wenn die Bilanzsumme der Stiftung in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren kleiner als CHF 200'000.00 ist, die Stiftung nicht öffentlich zu Spenden oder sonstigen Zuwendungen aufruft und die Revision nicht für eine zuverlässige Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage der Stiftung notwendig ist (Art. 1 der Verordnung über die Revisionsstelle von Stiftungen). Die gesetzliche Bestimmung ist somit klar: Stiftungen mit einer Bilanzsumme unter CHF 200’000.00 sind nicht per se von der Revisionspflicht ausgenommen. Dies hätte X. unschwer durch eine einfache Konsultation der Verordnung feststellen können. Er kann sich daher nicht darauf berufen, er hätte sich diesbezüglich in einem Irrtum befunden.
Aus dem Gesagten ist ersichtlich, dass X. um das Erfordernis der Zulassung für Revisionsdienstleistungen wusste. Er hatte auch Kenntnis des Umstandes, dass man sich innert einer gewissen Frist bei der Revisionsaufsichtsstelle melden konnte, um die notwendige Zulassung zu beantragen, was er ja auch tat. Als er – gemäss eigenen Angaben – nichts von der Revisionsaufsichtsstelle vernommen hatte, hakte er bei der Behörde nicht nach, sondern organisierte sich neu; nun revidiert er nur noch Gesellschaften, welche von der Revisionspflicht befreit sind. Es kann offenbleiben, ob X. eine Aufforderung der RAB erhielt, die Gesuche schriftlich und mit den entsprechenden Unterlagen einzureichen. Gemäss Art. 2 RAV ist das Gesuch um Zulassung sowohl elektronisch als auch auf Papier einzureichen, wobei das Gesuch auf Papier unterzeichnet sein muss. X. konnte nicht einfach davon ausgehen, dass er die Zulassung erhalten werde oder erhalten habe; vor der Polizei sagte er aus, dass er nach den ihm heute bekannten Gegebenheiten die Zulassung als Revisor oder Revisionsexperte nicht erfülle, weshalb er keine solchen Mandate mehr ausüben würde (act. 6.1). Er hatte somit Kenntnis davon, dass er ohne Zulassung keine Revisionen hätte tätigen dürfen. Dies geht auch aus seiner Stellungnahme vom 10. November 2009 (act. 4.4) hervor, in welcher er schrieb, er habe die Organe beider Stiftungen in Zusammenhang mit den Jahresrechnungen 2007 und 2008 auf die neuen Bestimmungen aufmerksam gemacht und eine mögliche Tätigkeit seitens der H. GmbH in den Raum gestellt. Es sei ihm aber nicht klar gewesen, ob die neuen Gesetzesbestimmungen auch bei diesen sehr kleinen und karitativen Stiftungen mit einer Bilanzsumme unter CHF 200'000.00 angewandt würden. Vor dem Untersuchungsrichter gab er an, er habe nicht daran gedacht, bei der zuständigen Behörde in Bern nachzufragen. Er gesteht aber ein, dass dies im Nachhinein gesehen wohl sinnvoll wäre gewesen. Indem X. zwar ein Gesuch einreichte, aber die Zulassung nicht abwartete bzw. beim Amt nicht nachfragte und trotz dieses Wissens für zwei Stiftungen Revisionen für das Geschäftsjahr 2008 vornahm, nahm er in Kauf bzw. fand er sich damit ab, Revisionsdienstleistungen ohne Zulassungsbedingungen durchzuführen und damit gegen das Gesetz zu verstossen. Mit anderen Worten konnte X. nicht einfach darauf vertrauen, dass der von ihm vorausgesehene Erfolg, nämlich das Risiko einer Tatbestandserfüllung, nicht eintreten werde, weshalb eben Fahrlässigkeit ausscheidet.
d)X. erfüllt somit auch in subjektiver Hinsicht den Tatbestand. Er hat sich deshalb der mehrfachen Widerhandlung gegen Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG schuldig gemacht, da er zwei Revisionen vornahm, ohne über die entsprechende Zulassung zu verfügen.
9. Gemäss Art. 366 Abs. 2 lit. a StGB sind die Urteile wegen Verbrechen und Vergehen, sofern eine Strafe oder Massnahme ausgesprochen worden ist, ins Strafregister aufzunehmen. Die Widerhandlung gemäss Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG bezeichnet das Gesetz als Vergehen. Folglich ist ein Eintrag ins Strafregister zwingend. Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, hat das Gericht in dieser Hinsicht weder Entscheidkompetenz noch Ermessensspielraum.
10.a) Zu überprüfen bleibt im Folgenden die vorinstanzliche Strafzumessung. X. macht in seiner Berufung geltend, die Geldstrafe sei aufzuheben und es sei lediglich eine Busse auszusprechen. Der Bezirksgerichtsausschuss O. verurteilte X. zu einer Geldstrafe von zehn Tagessätzen zu je CHF 300.00 und zu einer Busse von CHF 600.00, ersatzweise zu einer Freiheitsstrafe von 2 Tagen.
b) Bei der Überprüfung der vorinstanzlichen Strafzumessung ist zu beachten, dass das Kantonsgericht sein Ermessen zwar an die Stelle desjenigen der Vorinstanz setzt und die Regeln der Strafzumessung selbständig anwendet. Jedoch steht der Vorinstanz bei der Gewichtung der einzelnen Strafzumessungsfaktoren innerhalb des Strafrahmens ein erheblicher Spielraum zu. In diesen greift das Kantonsgericht nur mit grosser Zurückhaltung ein. Deshalb rechtfertigt sich eine Korrektur der Strafzumessung in der Regel nicht schon dann, wenn neben der von der Vorinstanz ausgefällten Strafe auch eine (allenfalls nur unerheblich) mildere Strafe vertretbar wäre, sich aber beide Strafen klar in der Bandbreite der möglichen angemessenen Sanktionen befinden (Urteil der I. Strafkammer des Kantonsgerichts Graubünden SK1 09 25 vom 21. Oktober 2009, E. 4.b).
c) Nach Art. 47 Abs. 1 StGB misst das Gericht die Strafe nach dem Verschulden des Täters zu. Unter dem Begriff des Verschuldens ist das Mass an Vorwerfbarkeit des Rechtsbruchs zu verstehen; er bezieht sich auf den gesamten Unrechts- und Schuldgehalt der Straftat (BGE 134 IV 1, 11 E. 5.3.3 mit Hinweis). Somit ist das Verschulden das wesentliche Strafzumessungskriterium (BGE 127 IV 101, 103 E. 2a). Die Bewertung des Verschuldens wird in Art. 47 Abs. 2 StGB dahingehend präzisiert, dass dieses nach der Schwere der Verletzung oder Gefährdung des betroffenen Rechtsguts, nach der Verwerflichkeit des Handelns, den Beweggründen und Zielen des Täters sowie danach bestimmt wird, wie weit der Täter nach den inneren und äusseren Umständen in der Lage war, die Gefährdung oder Verletzung zu vermeiden. Neben dem Verschulden hat der Richter jedoch auch das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse sowie die Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters zu berücksichtigen (Art. 47 Abs. 1 StGB).
d) Die Erbringung einer Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz Verbot zur Ausübung seiner Tätigkeit wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit einer Geldstrafe geahndet und stellt ein Vergehen dar (Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG in Verbindung mit Art. 333 Abs. 2 lit. b StGB). Gemäss Art. 34 Abs. 1 StGB beträgt die Geldstrafe höchstens 360 Tagessätze, wobei das Gericht deren Zahl nach dem Verschulden des Täters bestimmt. Ein Tagessatz beträgt höchstens CHF 3'000.00. Das Gericht bestimmt die Höhe des Tagessatzes nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Täters im Zeitpunkt des Urteils, namentlich nach Einkommen und Vermögen, Lebensaufwand, allfälligen Familien- und Unterstützungspflichten sowie nach dem Existenzminimum (vgl. Art. 34 Abs. 2 StGB). Dem Gericht verbleibt dabei ein erheblicher Ermessensspielraum.
e) Übereinstimmend mit der Vorinstanz kann festgehalten werden, dass das Verschulden von X. leicht wiegt. Er hatte sich sowohl gegenüber der Aufsichtsbehörde als auch gegenüber der Polizei und dem Untersuchungsrichter kooperativ verhalten. Zudem ist zu beachten, dass der Berufungskläger nicht vorbestraft ist und über einen einwandfreien Leumund verfügt. Hinzu kommt, dass die Entschädigungen für seine beiden Revisionen – CHF 300.00 für die Stiftung für P. und CHF 600.00 für die R.-Stiftung – relativ bescheiden ausfielen. Er hat somit weder aus gewinnsüchtigen Motiven noch mit Bereicherungsabsicht gehandelt. Straferhöhungs- und Strafschärfungsgründe sind zudem keine ersichtlich. In Würdigung sämtlicher Strafzumessungskriterien erachtet das Gericht vorliegend, in Übereinstimmung mit der Vorinstanz, eine Geldstrafe von 10 Tagessätzen als angemessen, was am unteren Rand dessen ist, was bei diesem Tatbestand überhaupt möglich ist. Zu bestimmen bleibt die Höhe des Tagessatzes.
f) Bei der Bemessung der Tagessatzhöhe ist vom Nettoeinkommensprinzip auszugehen. Danach bildet das durchschnittliche Tagesnettoeinkommen des Täters, das im Einzelfall entsprechend den gesetzlichen Vorgaben anzupassen ist, den Ausgangspunkt (BGE 134 IV 60, 66 ff. E. 5.4; Urteil des Bundesgerichts vom 29. März 2008 6B_476/2007, E. 3.4; Dolge in: Niggli/Wiprächtiger (Hrsg.), Basler Kommentar, Strafrecht I, 2. Auflage, Basel 2007, Art. 34 N 35 und 43). Massgebend ist somit das Einkommen, das dem Täter durchschnittlich an einem Tag zufliesst, ganz gleich, aus welcher Quelle die Einkünfte stammen, und damit dessen tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (BGE 134 IV 60, 68 f. E. 6.1). Zum Einkommen zählen ausser den Einkünften aus selbständiger und unselbständiger Arbeit namentlich die Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb und aus dem Vermögen, ferner privat- und öffentlichrechtliche Unterhalts- und Unterstützungsbeiträge, Renten, Sozialversicherungs- und Sozialhilfeleistungen sowie Naturaleinkünfte (BGE 134 IV 60, 68 f. E. 6.1; Dolge, BSK, a.a.O., Art. 34 N 53). Das Gericht hat die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit möglichst aktuell und genau zu ermitteln und zwar im Hinblick auf den Zeitraum, in dem die Geldstrafe zu bezahlen sein wird. Daraus folgt, dass künftige Einkommensverbesserungen oder Einkommensverschlechterungen zu berücksichtigen sind, wenn sie konkret zu erwarten sind und unmittelbar bevorstehen (BGE 134 IV 60, 68 f. E. 6.1; Dolge, BSK, a.a.O., Art. 34 N 54).
Vom Bruttoeinkommen des Täters sind die Sozialversicherungsleistungen abzuziehen. Sodann ist in Abzug zu bringen, was gesetzlich geschuldet ist oder dem Täter wirtschaftlich nicht zufliesst, so die laufenden Steuern, die Beiträge an die obligatorische Kranken- und Unfallversicherung sowie die notwendigen Berufsauslagen bzw. bei Selbständigerwerbenden die branchenüblichen Geschäftsunkosten (Dolge, BSK, a.a.O., Art. 34 N 59). Das Nettoprinzip verlangt, dass bei den ermittelten Einkünften – innerhalb der Grenzen des Rechtsmissbrauchs – nur der Überschuss der Einnahmen über die damit verbundenen Aufwendungen zu berücksichtigen sind. Der Ermittlung des Nettoeinkommens können in der Regel die Daten der Steuerveranlagung zu Grunde gelegt werden (BGE 134 IV 60, 68 f. E. 6.1; Urteil des Bundesgerichts vom 29. März 2008 6B_476/2007, E. 3.4.1). Es erweist sich im Regelfall als sachgerecht, dem Täter für Kranken- und Unfallversicherung sowie Steuern je nach Höhe des Einkommens einen Pauschalabzug vom Einkommen von 15% bis 30% zuzugestehen (Sollberger, Besondere Aspekte der Geldstrafe, in: ZStrR 121 (2003), S. 255; Dolge, BSK, a.a.O., Art. 34 N 60).Auch bei Vornahme eines Pauschalabzuges gilt es jedoch zusätzlich, die für den konkreten Fall relevanten Abzüge gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zu berücksichtigen.
Weiter nennt das Gesetz allfällige Familien- und Unterstützungspflichten, da Familienangehörige von der Einschränkung des Lebensstandards möglichst nicht in Mitleidenschaft gezogen werden sollen. Das Nettoeinkommen ist daher um die Unterhalts- und Unterstützungsbeiträge zu reduzieren, soweit der Verurteilte ihnen tatsächlich nachkommt. Das Gericht kann sich hierbei weitgehend an den Grundsätzen des Familienrechts orientieren (BGE 134 IV 60, 70 f. E. 6.4; Urteil des Bundesgerichts vom 29. März 2008 6B_476/2007, E. 3.4.1; Dolge, BSK, a.a.O., Art. 34 N 70).
Das Gesetz nennt weiter das Vermögen als Bemessungskriterium, wobei nur die Substanz des Vermögens in Frage kommt, da dessen Ertrag bereits Einkommen darstellt. Dieses ist allerdings nur (subsidiär) zu berücksichtigen, wenn besondere Vermögensverhältnisse einem vergleichsweise geringen Einkommen gegenüberstehen. Es erlangt mit anderen Worten nur insofern Bedeutung, als der Täter von dessen Substanz lebt, und bildet Bemessungsgrundlage in dem Ausmass, in dem er es für seinen Alltag anzehrt (BGE 134 IV 60, 69 f. E. 6.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts vom 29. März 2008 6B_476/2007, E. 3.4.2).
Schliesslich ist bei der Bemessung des Tagessatzes das Existenzminimum zu berücksichtigen. Hierbei gilt, dass auch für einkommensschwache Personen das strafrechtliche Nettoeinkommen Grundlage und Ausgangspunkt für die Bemessung des Tagessatzes bildet. Der Hinweis auf das Existenzminimum gibt dem Gericht allerdings ein Kriterium zur Hand, welches erlaubt, vom Nettoeinkommensprinzip abzuweichen und den Tagessatz bedeutend tiefer zu bemessen. Ähnlich wie dem Kriterium des Lebensaufwandes kommt demjenigen des Existenzminimums Korrekturfunktion zu.
g) Der Berufungskläger ist selbständig erwerbender Steuerberater und Treuhänder. Er wies – gemäss kantonaler Steuerveranlagung – 2007 ein selbständiges Erwerbseinkommen von CHF 127'030.00, eine unselbständige Tätigkeit von CHF 2'000.00 und einen Vermögensertrag von netto CHF 32'506.00 aus (act. 09/1). Monatlich ergab sich damals daraus ein Einkommen von rund CHF 13'000.00. Das Reinvermögen betrug CHF 448’882.00. Gemäss seinen Angaben 2010 beträgt sein monatliches Nettoeinkommen ca. CHF 10'000.00–12'000.00 (act. 2.3). Da das Gericht die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit möglichst aktuell zu ermitteln hat, ist auf seine Angaben 2010 und somit auf ein Nettoeinkommen von CHF 11'000.00 abzustellen. Im vorliegenden Fall scheint ein Pauschalabzug für Kranken- und Unfallversicherung sowie Steuern von 30 % bzw. Fr. 3’300.00 als angemessen. Auf einen Unterstützungsabzug an die Ehefrau ist zu verzichten, da diese ein Nettoeinkommen von CHF 1'500.00 erwirtschaftet (vgl. act. 2.3). Somit ergibt dies ein relevantes Nettoeinkommen von CHF 7’700.00 bzw. einen Grundtagessatz von CHF 256.60 (CHF 7’700.00/30). Die Vorinstanz hat gestützt auf die Berechnung der Staatsanwaltschaft das Vermögen des Berufungsklägers als erhöhend berücksichtigt. Aus den Akten ist jedoch nicht ersichtlich, dass der Berufungskläger zusätzlich von der Vermögenssubstanz leben würde. Das Vermögen ist deshalb nicht zu berücksichtigen. Eine Korrektur aufgrund des Kriteriums des Existenzminimums erweist sich angesichts der finanziellen Verhältnisse des Berufungsklägers als nicht notwendig. Aus dem Gesagten resultiert somit eine Tagessatzhöhe von abgerundet CHF 250.00.
h) Eine Geldstrafe ist in der Regel aufzuschieben, wenn vom Fehlen einer ungünstigen Prognose ausgegangen werden kann (vgl. Art. 42 Abs. 1 StGB). Im vorliegenden Fall ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine Wiederholungsgefahr, zumal der Berufungskläger keine Vorstrafen aufweist und einen einwandfreien Leumund besitzt. Des Weiteren sagte der Berufungskläger vor der Polizei und dem Untersuchungsrichter aus, er übe keine Mandate mehr aus, für welche er eine Zulassung benötigen würde. Er habe sich nun anders organisiert. Es ist deshalb davon auszugehen, dass das Strafverfahren sowie die bedingt ausgesprochene Geldstrafe in Verbindung mit einer Busse ihre Wirkung auf den Berufungskläger haben werden und er sich zukünftig wohl verhalten wird. Eine unbedingte Strafe erscheint daher nicht notwendig.
i) Eine bedingte Strafe kann jedoch mit einer unbedingten Geldstrafe oder mit einer Busse nach Art. 106 StGB verbunden werden (vgl. Art. 42 Abs. 4 StGB). Das Bundesgericht hat sich in zwei Grundsatzentscheiden zu den Verbindungsstrafen geäussert (vgl. BGE 134 IV 1; BGE 134 IV 60). Diese kommen insbesondere in Betracht, wenn man dem Täter den bedingten Vollzug einer Geld- oder Freiheitsstrafe gewähren möchte, ihm aber dennoch in gewissen Fällen mit der Auferlegung einer zu bezahlenden Geldstrafe oder Busse einen Denkzettel verabreichen möchte. Die Strafenkombination dient hier spezialpräventiven Zwecken. Das Hauptgewicht liegt auf der bedingten Freiheits- oder Geldstrafe, während der unbedingten Verbindungsstrafe beziehungsweise Busse nur untergeordnete Bedeutung zukommt (vgl. BGE 135 IV 188). Das Gericht bemisst die Busse je nach den Verhältnissen des Täters so, dass dieser die Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen ist (vgl. Art. 106 Abs. 3 StGB). Bei der Bemessung der Busse ist auch der finanziellen Leistungsfähigkeit Rechnung zu tragen. Für die Verhältnisse des Täters relevant sind die gleichen Kriterien wie bei der Geldstrafe, somit Einkommen, Vermögen, Lebensaufwand, Unterstützungspflichten und Existenzminimum. In BGE 135 IV 188 hat das Bundesgericht entschieden, dass es als sachgerecht erscheine, die Obergrenze der Verbindungsstrafe grundsätzlich auf einen Fünftel beziehungsweise 20% festzulegen. Abweichungen von dieser Regel sind im Bereich tiefer Strafen denkbar, um sicherzustellen, dass der Verbindungsstrafe nicht eine lediglich symbolische Bedeutung zukommt (BGE 135 IV 191; BGE 135 IV 88, E. 3.4.4; BGE 134 IV 60, E. 6.5.2; SK1 10 32).
Wie bereits ausgeführt, ist das Verschulden von X. als gering anzusehen. Trotzdem rechtfertigt es sich, eine Verbindungsbusse auszusprechen, damit der bedingt ausgesprochenen Geldstrafe nicht nur symbolischen Charakter zukommt. Die von der Vorinstanz festgesetzte Busse in der Höhe von CHF 600.00 erscheint dem Kantonsgericht von Graubünden als angemessen.
Das Gericht hat gemäss Art. 106 Abs. 2 StGB für eine ausgesprochene Busse eine Ersatzfreiheitsstrafe von mindestens einem Tag und höchstens drei Monaten festzulegen. Dem Gericht steht bei der Festlegung der Ersatzfreiheitsstrafe ein weiter Ermessensspielraum zu. Ist eine Ersatzfreiheitsstrafe für eine Verbindungsbusse im Sinne von Art. 42 Abs. 4 StGB festzulegen, besteht die Besonderheit, dass das Gericht sich mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Täters bei der Bestimmung des Tagessatzes bereits befasst hat. Dies lässt es als sachgerecht erscheinen, die Tagessatzhöhe als Umrechnungsschlüssel zu verwenden, indem der Betrag der Verbindungsstrafe durch den Tagessatz dividiert wird (BGE 134 IV 60 E. 7.7.3). Für den Fall, dass X. die Verbindungsbusse schuldhaft nicht bezahlen sollte, wird unter Beachtung dieser Grundsätze eine Ersatzfreiheitsstrafe von 2 Tagen ausgesprochen.
j) Eine bedingte Geldstrafe von 10 Tagessätzen zu je Fr. 250.00 sowie eine Busse von Fr. 600.00 unter Anordnung einer Ersatzfreiheitsstrafe von 2 Tagen, erscheinen dem Kantonsgericht von Graubünden unter den gegebenen Umständen angemessen zu sein (vgl. Urteil des Bundesgerichts 6B_912/2008 vom 21. August 2009, E. 3.4.4; BGE 134 III 77; BGE 134 IV 53; SK1 10 9).
11. Zusammenfassend ergibt sich somit, dass sich X. der mehrfachen Widerhandlung gegen das Revisionsaufsichtsgesetz gemäss Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG schuldig gemacht hat. Der Berufungskläger ist mit seinem Begehren, es liege lediglich eine Übertretung und kein Vergehen vor, nicht durchgedrungen. Eine geringfügige Änderung gegenüber dem vorinstanzlichen Urteil erfährt lediglich die Höhe des Tagessatzes, welcher zu seinen Gunsten reduziert wurde. So wird X. zu einer Geldstrafe von 10 Tagessätzen zu je CHF 250.00 und einer Busse von CHF 600.00, ersatzweise bei deren schuldhafter Nichtbezahlung mit einer Freiheitsstrafe von 2 Tagen, verurteilt. Damit steht fest, dass X. mit seiner Berufung im Grundsatz nicht durchgedrungen ist. Es rechtfertigt sich daher, die Kosten des Berufungsverfahrens X. zu 4/5 zu überbinden, zumal die Korrektur des Tagessatzes von untergeordneter Bedeutung ist.
III. Demnach wird erkannt
1. Die Berufung wird dahin entschieden, dass Ziffer 2 des Dispositivs des angefochtenen Urteils aufgehoben wird.
2. X. wird zu einer Geldstrafe von 10 Tagessätzen zu je CHF 250.00 und einer Busse von CHF 600.00, ersatzweise zu einer Freiheitsstrafe von 2 Tagen, verurteilt.
3. Im Übrigen wird die Berufung abgewiesen.
4. Die Kosten des Berufungsverfahrens von CHF 2'500.00 gehen zu 4/5 zu Lasten des Berufungsklägers und zu 1/5 zu Lasten des Kantons Graubünden.
5. Gegen diese Entscheidung kann gemäss Art. 78 ff. des Bundesgesetzes vom 17 Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) Beschwerde in Strafsachen an das Bundesgericht geführt werden. Die Beschwerde ist dem Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, schriftlich innert 30 Tagen seit Eröffnung der vollständigen Ausfertigung der Entscheidung in der gemäss Art. 42 f. BGG vorgeschriebenen Weise einzureichen. Für die Zulässigkeit, die Beschwerdelegitimation, die weiteren Voraussetzungen und das Verfahren der Beschwerde gelten die Art. 29 ff., 78 ff. und 90 ff. BGG.
6. Mitteilung an: