Urteil vom 29. Januar 2025
mitgeteilt am
Referenz VR2 24 21
Instanz Zweite verwaltungsrechtliche Kammer
Besetzung Righetti, Vorsitz
Aebli und Audétat
Hemmi, Aktuarin
Parteien A._____
Rechtsanwalt, als Willensvollstrecker im Nachlass von B._____ sel.
Beschwerdeführer
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden
Beschwerdegegnerin
Gegenstand Erbschaftssteuer
A. B._____ sel. (Jahrgang 1922), zuletzt wohnhaft gewesen in C._____, verstarb am _____2021. In ihrem eigenhändig verfassten Testament vom 8. März 2014 richtete sie verschiedene Vermächtnisse aus und hielt in Ziff. 8 fest, die für die Vermächtnisse geschuldeten Erbschaftssteuern seien vom Nachlass zu bezahlen. In der Folge verfasste sie mehrere Nachträge, wobei sie in jenem vom 9. Dezember 2020 namentlich was folgt ausführte: "1. die Liegenschaften (Haus + Landstück) in C._____ vermache ich Herrn u. Frau D._____ u. D.A._____ _____. Sie haben keine Gegenleistung zu erbringen".
B. Mit Verfügungen vom 16. März 2023 betreffend D.A._____ sowie D._____ Erben veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Steuerverwaltung) auf dem Betrag von CHF 823'579.00 die kantonalen und kommunalen Erbschafssteuern und setzte diese zulasten des Nachlassvermögens auf insgesamt je CHF 164'715.80 fest.
C. Dagegen erhob der Willensvollstrecker A._____ am 14. April 2023 Einsprache und beantragte insbesondere, es seien die dem Nachlass aufgerechneten Erbschaftssteuern auf den Vermächtnissen D._____ aufzuheben und die vom Alleinerben zu tragenden Steuern entsprechend zu reduzieren. Zur Begründung brachte er im Wesentlichen vor, dass die Übernahme der Erbschaftssteuern auf den Vermächtnissen an die Ehegatten D._____ durch den Nachlass nicht dem Willen der Erblasserin entspreche.
D. Mit Einspracheentscheid vom 17. Juli 2024 wies die Steuerverwaltung die Einsprache betreffend den Antrag, die geschuldete Erbschaftssteuer im Zusammenhang mit dem Vermächtnis an die Ehegatten D._____ sei nicht vom Nachlassvermögen zu tragen, ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, die Anordnung gemäss Testament vom 8. März 2014, wonach die auf den Vermächtnissen geschuldeten Erbschaftssteuern vom Nachlass zu tragen seien, sei in den verschiedenen Nachträgen nicht aufgehoben worden, weshalb sie weiterhin Bestand habe und auf sämtliche Vermächtnisse anwendbar sei. Auch seien nachträglich noch weitere Vermächtnisse ausgerichtet worden, wobei die entsprechenden Steuerforderungen ebenfalls dem Nachlassvermögen belastet worden seien. Dagegen wende sich die Einsprache nicht. In den Nachträgen sei keine Anordnung betreffend die Tragung der auf den Vermächtnissen geschuldeten Erbschaftssteuern getroffen worden, weshalb es bei der ursprünglichen Anordnung bleibe. Angesichts der Gutheissung eines hier nicht weiter relevanten Antrags im Einspracheverfahren wurden die veranlagten Erbschaftssteuern anschliessend auf je CHF 164'676.60 herabgesetzt.
E. Gegen den Einspracheentscheid vom 17. Juli 2024 erhob der Willensvollstrecker A._____ (nachfolgend: Beschwerdeführer) am 14. August 2024 Beschwerde an das Verwaltungsgericht (bzw. heutige Obergericht des Kantons Graubünden) und beantragte, es seien die dem Nachlass aufgerechneten Erbschaftssteuern auf den Vermächtnissen an D._____ Erben und D.A._____ aufzuheben und die vom Alleinerben zu tragenden Steuern entsprechend um CHF 329'353.20 zu reduzieren. Zur Begründung brachte er im Wesentlichen vor, dass die Anordnung im Basistestament vom 8. März 2014 in Bezug auf die fraglichen Vermächtnisse mit dem Testament vom 9. Dezember 2020 aufgehoben worden sei. Hierfür spreche der augenfällig höhere Wert der Vermächtnisse an die Ehegatten D._____ gegenüber jenem der ursprünglichen, die Liegenschaften betreffenden Vermächtnisse. Auch dürfe eine blosse Ergänzung nur dann angenommen werden, wenn darüber keine Zweifel bestünden. Zudem habe die Erblasserin – wie der Alleinerbe glaubhaft schildere – diesem mehrmals mitgeteilt, dass das Landgrundstück der Finanzierung der Erbschaftssteuern dienen solle, welche von den neu bedachten Vermächtnisnehmern zu tragen seien. Insofern sei nicht anzunehmen, dass es sich beim Testament vom 9. Dezember 2020 "zweifellos" um eine blosse Ergänzung handle.
F. In ihrer Vernehmlassung vom 9. September 2024 schloss die Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) auf Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass die Anordnung im Testament vom 8. März 2014 weiterhin Bestand habe. An diese müsse sich der Beschwerdeführer als Willensvollstrecker halten. Die Möglichkeit, die Erbschaftssteuer auf den Nachlass zu überbinden, sehe das kantonale Steuergesetz vor. Ausserdem sei nicht nachvollziehbar, weshalb die Erbschaftssteuer aufgrund des Wertunterschieds der Vermächtnisse den Vermächtnisnehmern auferlegt werden solle. Auch seien die Ausführungen des Beschwerdeführers, wonach die Erblasserin gegenüber dem Alleinerben mehrmals betont habe, dass das Landgrundstück der Finanzierung der Erbschaftssteuern dienen solle, als Schutzbehauptungen zu qualifizieren.
G. Am 27. September 2024 replizierte der Beschwerdeführer und vertiefte seinen Standpunkt.
H. Am 8. Oktober 2024 verzichtete die Beschwerdegegnerin auf die Einreichung einer Duplik.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid sowie auf die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
1.1. Gemäss Art. 139 Abs. 1 StG (BR 720.000; in der bis zum 31. Dezember 2024 gültig gewesenen und ab dem 1. Januar 2025 geltenden Fassung) kann gegen Einspracheentscheide beim Verwaltungsgericht bzw. Obergericht des Kantons Graubünden innert 30 Tagen schriftlich Beschwerde erhoben werden. Der Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin vom 17. Juli 2024 stellt somit ein taugliches Anfechtungsobjekt für ein Verfahren vor dem heutigen Obergericht des Kantons Graubünden dar, auf das bei Inkrafttreten des GOG (BR 173.000) per 1. Januar 2025 hängige Verfahren des Verwaltungsgerichts übertragen worden sind (Art. 122 Abs. 5 GOG). Die sachliche Zuständigkeit des Obergerichts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG (BR 370.100). Folglich fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Obergerichts des Kantons Graubünden.
1.2. Der eingesetzte Willensvollstrecker im Nachlass von B._____ sel. ist im vorliegenden Verfahren als Partei zu betrachten, da er in eigenem Namen Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen vom 16. März 2023 (vgl. act. C.9) und Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 17. Juli 2024 (vgl. act. A.1) erhoben hat (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_874/2015 vom 29. Oktober 2015 E. 2.1). Somit tritt er in der vorliegenden Angelegenheit in eigenem Namen, aber auf Rechnung des Nachlasses als Partei auf (vgl. BGE 129 V 113 E. 4.2; siehe ferner Karrer/Vogt/Leu, in: Honsell/Vogt/Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar zum Zivilgesetzbuch, ZGB II, 5. Aufl. 2015, Art. 518 N. 33 ff.). Als Beteiligter im Einspracheverfahren sowie Adressat des Einspracheentscheids vom 17. Juli 2024 ist er zur Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 50 VRG; siehe ferner Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 16 58 vom 26. April 2017 E. 1c). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist demnach – unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwägung – einzutreten.
2. Nicht näher einzugehen ist auf die Beschwerde, soweit der Beschwerdeführer auf seine Einspracheschrift vom 14. April 2023 verweist und diese dadurch zum Inhalt seiner vorliegenden Beschwerde machen will. Die Beschwerdebegründung muss in der Eingabe an das Obergericht im vorliegenden Beschwerdeverfahren selber enthalten sein (vgl. Art. 38 Abs. 1 VRG). Ein Verweis auf frühere Rechtsschriften ist unzulässig (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden R 22 71 vom 15. August 2023 E. 1.2 und R 14 74 vom 29. August 2014; siehe auch Urteil des Bundesgerichts 9C_164/2021 vom 31. März 2021 m.H. auf BGE 140 III 115 E. 2). Selbst wenn vorliegend die Begründung gemäss Einsprache vom 14. April 2023 miteinbezogen würde, würde sich am Verfahrensausgang nichts ändern.
3. Streitgegenstand bildet vorliegend die Frage, ob die kantonalen und kommunalen Erbschaftssteuern betreffend die Vermächtnisse D._____ Erben und D.A._____ zu Recht zulasten des Nachlasses erhoben worden sind.
4. In formeller Hinsicht rügt der Beschwerdeführer sinngemäss eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör, da sich die Beschwerdegegnerin im angefochtenen Einspracheentscheid nicht hinreichend mit seinen Vorbringen auseinandergesetzt habe. Die aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV fliessende Begründungspflicht verlangt nicht, dass sich die entscheidende Behörde mit allen Parteistandpunkten auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Sie darf sich auf das für den Entscheid Wesentliche beschränken. Den Betroffenen muss es aber immerhin möglich sein, sich über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft zu geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die nächsthöhere Instanz weiterzuziehen. Der Entscheid hat folglich zumindest kurz die Überlegungen zu nennen, von denen sich die entscheidende Behörde leiten liess und worauf sie ihren Entscheid stützt (vgl. BGE 143 III 65 E. 5.2, 143 IV 40 E. 3.4.3, 142 III 433 E. 4.3.2, je m.w.H.; vgl. Urteile des Bundesgerichts 8C_682/2020 vom 17. Februar 2021 E. 3.1.1, 2C_603/2020 vom 11. Februar 2021 E. 4.1 und 8C_324/2019 vom 6. August 2019 E. 4.2.1, je m.w.H.). Die Beschwerdegegnerin hat sich mit der vom Beschwerdeführer kritisierten Erhebung der Erbschaftssteuern zulasten des Nachlassvermögens befasst und erläutert, weshalb diese trotz der Einwände des Beschwerdeführers dem Nachlass zu überbinden sind. Die Überlegungen, von denen sich die Beschwerdegegnerin leiten liess, können nachvollzogen werden, und deren Motive gehen mit genügender Klarheit aus dem angefochtenen Einspracheentscheid hervor (vgl. act. B.1 S. 2 f.). Gestützt darauf war der Beschwerdeführer denn auch in der Lage, den Entscheid vom 17. Juli 2024 sachgerecht anzufechten. Die Gehörsrüge erweist sich somit als unbegründet.
5. Gemäss Art. 106 Abs. 1 StG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Steuerbar sind insbesondere Zuwendungen aufgrund von Erbeinsetzung oder Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall, Errichtung von steuerlich anerkannten Stiftungen oder Trusts bzw. Zuwendungen an bestehende Stiftungen oder Trusts auf den Todesfall sowie aufgrund einer Nacherbeneinsetzung (Art. 106 Abs. 2 StG). Nach Art. 107 Abs. 1 StG besteht die Steuerpflicht, wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Kanton hatte (lit. a) bzw. im Kanton gelegene Grundstücke oder Rechte an solchen Grundstücken übergehen (lit. c). Steuerpflichtig ist der Empfänger der Zuwendung (Erbe, Vermächtnisnehmer, Beschenkte, Begünstigter oder sonstiger Berechtigter) (Art. 107a Abs. 1 StG); die Erbschaftssteuer kann aber auch dem Nachlass überbunden werden (vgl. Art. 111 Abs. 5 StG). Der Steueranspruch entsteht im Zeitpunkt des Vermögensübergangs bzw. der Zuwendung (Art. 108 Abs. 1 StG) (vgl. zum Ganzen auch Art. 21 GKStG [BR 720.200] und Steuergesetz der Gemeinde C._____).
6. Unter den Verfahrensbeteiligten ist unbestritten, dass die vorliegend massgeblichen Vermächtnisse der kantonalen und kommunalen Erbschaftssteuer unterliegen. Allerdings sind sie sich uneinig darüber, ob diese dem Nachlass zu überbinden sind. Während die Beschwerdegegnerin die geschuldeten Erbschaftssteuern gestützt auf die Anordnung gemäss Ziff. 8 des Testaments vom 8. März 2014 dem Nachlass überbunden hat, ist der Beschwerdeführer der Ansicht, dass diese Anordnung in Bezug auf die fraglichen Vermächtnisse mit dem Testament vom 9. Dezember 2020 aufgehoben worden sei und die diesbezüglichen Erbschaftssteuern daher von den bedachten Vermächtnisnehmern zu tragen seien.
7.1. Der vorliegende Fall, dass die Erblasserin mehrere Anordnungen von Todes wegen getroffen hat, wird in Art. 511 Abs. 1 ZGB geregelt. Errichtet danach die Erblasserin eine letztwillige Verfügung, ohne eine früher errichtete ausdrücklich aufzuheben, so tritt sie an die Stelle der früheren Verfügung, soweit sie sich nicht zweifellos als deren blosse Ergänzung darstellt. Die neue Verfügung tritt folglich vermutungsweise an die Stelle der früheren. Eine der Vermutung entgegengesetzte Willensmeinung der Erblasserin kann sich aus der neuen Verfügung selbst ergeben oder daraus, dass der Wille der Erblasserin "zweifellos" auf blosse Ergänzung der früheren Verfügung gerichtet war. Das Gesetz verlangt also zur Entkräftung der gesetzlichen Vermutung einen strikten Beweis (vgl. Urteil des Bundesgerichts 5A_286/2021 vom 22. März 2022 E. 2.1 m.w.H.).
7.2. Ob ein von der gesetzlichen Vermutung abweichender Wille der Erblasserin bestanden hat, ist durch Auslegung zu ermitteln. Das Testament stellt eine einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung dar. Bei seiner Auslegung ist der wirkliche Wille der Erblasserin zu ermitteln. Auszugehen ist vom Wortlaut. Ergibt dieser für sich selbst betrachtet eine klare Aussage, entfallen weitere Abklärungen. Sind dagegen die testamentarischen Anordnungen so formuliert, dass sie ebenso gut im einen wie im andern Sinn verstanden werden können, oder lassen sich mit guten Gründen mehrere Auslegungen vertreten, dürfen ausserhalb der Testamentsurkunde liegende Beweismittel zur Auslegung herangezogen werden. Stets hat es jedoch bei der willensorientierten Auslegung zu bleiben; eine Auslegung nach dem am Erklärungsempfänger orientierten Vertrauensprinzip fällt ausser Betracht. Die Erben oder andere Bedachte haben keinen Anspruch auf Schutz ihres Verständnisses der letztwilligen Verfügung; es kommt mit andern Worten nicht darauf an, wie sie die Erklärung der Erblasserin verstehen durften und mussten, sondern einzig darauf, was die Erblasserin mit ihrer Äusserung sagen wollte. Dabei ist gemäss Art. 18 Abs. 1 OR, der bei der Auslegung letztwilliger Verfügungen Anwendung findet (Art. 7 ZGB), der wirkliche Wille beachtlich, nicht die unrichtige Bezeichnung oder Ausdrucksweise. Wer sich auf einen vom objektiv verstandenen Sinn und Wortlaut abweichenden Willen der Erblasserin beruft, ist beweispflichtig und hat entsprechende Anhaltspunkte konkret nachzuweisen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 5A_286/2021 vom 22. März 2022 E. 2.2 m.w.H.).
8.1. Vorliegend richtete die Erblasserin in ihrem eigenhändig verfassten Testament vom 8. März 2014 verschiedene Vermächtnisse aus und hielt in Ziff. 8 was folgt fest: "Die auf den Vermächtnissen geschuldeten Erbschaftssteuern sind vom Nachlass zu bezahlen" (vgl. act. C.1). In der Folge traf sie am 20. März 2014, 30. September 2017, 14. Februar 2019 und 9. Dezember 2020 weitere Anordnungen von Todes wegen (vgl. act. C.2, C.3, C.4 und C.5), wobei ihrem mündlichen Testament vom 9. Dezember 2020 insbesondere Folgendes entnommen werden kann: "Diese Verfügung ersetzt die bisherigen, soweit sie jenen widerspricht" (vgl. act. C.5). Angesichts des eindeutigen und unmissverständlichen Wortlauts dieser Anordnung ist auf den wirklichen Willen der Erblasserin, dass die bestehenden Testamente noch Bestand haben sollen, soweit sie jenem vom 9. Dezember 2020 nicht widersprechen, zu schliessen. Aktenmässig ist erstellt, dass in den dem Testament vom 8. März 2014 folgenden Anordnungen von Todes wegen in Bezug auf die Erbschaftssteuern bei Vermächtnissen nichts verfügt wurde (vgl. act. C.2, C.3, C.4 und C.5). Somit ist davon auszugehen, dass die letztwillige Verfügung vom 9. Dezember 2020 derjenigen vom 8. März 2014 in dieser Hinsicht nicht widerspricht und damit die Anordnung gemäss Ziff. 8 des ersten Testaments – entsprechend dem wahren Willen der Erblasserin – weiterhin Bestand hat. Für den Willen zum Fortbestand spricht – entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers – denn auch der Umstand, dass die Anordnungen von Todes wegen vom 20. März 2014, 30. September 2017, 14. Februar 2019 und 9. Dezember 2020 ausdrücklich als Nachtrag zum Testament vom 8. März 2014 bezeichnet wurden (vgl. act. C.2, C.3, C.4 und C.5; siehe ferner Breitschmid, in: Honsell/Vogt/Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar zum Zivilgesetzbuch, ZGB II, 5. Aufl. 2015, Art. 509-511 N. 7, wonach die Bezeichnung eines späteren Testaments als Nachtrag eines früheren dafür spreche, dass die jüngere blosse Ergänzung der älteren letztwilligen Verfügung sei). Ein weiteres Argument hierfür ist – wie im vorliegenden Fall geschehen – das Aufbewahren des früheren Testaments neben dem späteren, wenn die letztwilligen Anordnungen sowohl in wirtschaftlicher als auch sachlicher Hinsicht gleichzeitig nebeneinander bestehen können (vgl. Breitschmid, a.a.O., Art. 509-511 N. 7; Lenz, in: Abt/Weibel [Hrsg.], Praxiskommentar Erbrecht, 3. Aufl. 2015, Art. 511 N. 2). Dies trifft auf die Anordnungen gemäss Ziff. 8 des Testaments vom 8. März 2014 und jene im Testament vom 9. Dezember 2020 zu. Nach dem Gesagten kann der Auffassung des Beschwerdeführers, die Bezeichnung als Nachtrag als bloss formalistisches Kriterium müsse ausser Betracht fallen, nicht gefolgt werden. Vielmehr erhellt aus dem Gesagten, dass eine der gesetzlichen Vermutung von Art. 511 Abs. 1 ZGB entgegengesetzte, sich aus der jüngsten letztwilligen Verfügung ergebende Willensmeinung der Erblasserin vorliegt bzw. ihr wahrer Wille "zweifellos" auf blosse Ergänzung der früheren letztwilligen Verfügung vom 8. März 2014 gerichtet war. Damit hat die gesetzliche Vermutung als entkräftet zu gelten. Was der Beschwerdeführer im Weiteren dagegen vorbringt, verfängt ebenfalls nicht.
8.2. Soweit der Beschwerdeführer vorbringt, dass der höhere Wert der Vermächtnisse an die Ehegatten D._____ gemäss Testament vom 9. Dezember 2020 gegenüber jenem der ursprünglichen, die Liegenschaften in C._____ betreffenden Vermächtnisse für eine Aufhebung der Anordnung gemäss Ziff. 8 des Testaments vom 8. März 2014 in Bezug auf diese Vermächtnisse spreche, kann ihm nicht gefolgt werden. Die Erblasserin hielt in Ziff. 1 des Testaments vom 8. März 2014 unter anderem fest, dass sie ihr Mehrfamilienhaus und die Landparzelle Nr. 1488 in C._____ zu gleichen Teilen ihrer Nichte E._____ und ihrer Grossnichte F._____ vermache; als Gegenleistung hätten sie G._____, H._____, und I._____, C._____, bis zu deren Lebensende je eine Rente von CHF 2'000.00 zu bezahlen (vgl. act. C.1). In ihrem Nachtrag vom 20. März 2014 präzisierte die Erblasserin Ziff. 1 des Testaments vom 8. März 2014 dahingehend, dass G._____ und I._____ bis zu ihrem Lebensende je eine Rente von monatlich CHF 2'000.00 erhalten würden (vgl. act. C.2). Daraufhin änderte die Erblasserin mit Nachtrag vom 30. September 2017 Ziff. 1 des Testaments vom 8. März 2014 insofern, als sie insbesondere ihre Liegenschaften in C._____ je zu einem Drittel J._____, E._____ und F._____ vermachte (vgl. act. C.3; siehe auch Nachtrag vom 14. Februar 2019 [act. C.4]). Sodann verfügte sie in ihrem mündlichen Testament vom 9. Dezember 2020 als Nachtrag zum Testament vom 8. März 2014 in Ziff. 1 was folgt: *"Die Liegenschaften (Haus + Landstück) in C._____ vermache ich Herrn u. Frau D._____ u. D.A._____ _____. Sie haben keine Gegenleistung zu erbringen".*Ausserdem richtete sie in Ziff. 4 dieser letztwilligen Verfügung zuhanden von G._____ und I._____ – statt die bisher vorgesehenen, von den Grundstückvermächtnisnehmern auszurichtenden Renten – Vermächtnisse im Betrag von CHF 50'000.00 bzw. CHF 100'000.00 aus (vgl. act. C.5). Vor diesem Hintergrund kann davon ausgegangen werden, dass die verfügte Nichterbringung einer Gegenleistung gemäss Ziff. 1 des mündlichen Testaments vom 9. Dezember 2020 in Zusammenhang mit den in Ziff. 4 dieses Testaments ausgesprochenen Vermächtnissen steht. Dies scheint der Beschwerdeführer zu verkennen. Hätte die Erblasserin die Erbschaftssteuern in Bezug auf die fraglichen Vermächtnisse nicht dem Nachlass überbinden wollen, hätte sie dies – angesichts dessen, dass sie im Nachtrag vom 9. Dezember 2020, im Unterschied zum Testament vom 8. März 2014, explizit keine Gegenleistung anordnete und gleichzeitig verfügte, dass diese Verfügung die bisherigen (nur) ersetze, soweit sie jenen widerspreche – festgehalten. Jedenfalls vermag der Umstand, dass sich die Vermächtnisse an die Ehegatten D._____ gemäss Testament vom 9. Dezember 2020 aufgrund der darin verfügten Nichtverpflichtung zu einer Gegenleistung von jenen im Testament vom 8. März 2014 wertmässig unterscheiden, per se keine erheblichen Zweifel am durch Auslegung nach dem Wortlaut ermittelten wirklichen Willen der Erblasserin zu wecken. Abgesehen davon, dass bei klarer Aussage – wie im vorliegenden Fall – weitere Abklärungen entfallen, ist nicht ersichtlich, inwiefern der Alleinerbe J._____ in der Lage wäre, Anhaltspunkte für einen vom klaren Wortlaut abweichenden Willen der Erblasserin konkret nachzuweisen. Im Übrigen ist das Vorbringen, wonach die Erblasserin J._____ mehrmals mitgeteilt habe, dass das Landgrundstück der Finanzierung der Erbschaftssteuern dienen solle und Letztere von den neu bedachten Vermächtnisnehmern zu tragen seien, als reine Schutzbehauptung zu werten, profitierte dieser als Alleinerbe doch davon. Insofern sind von einer Befragung von J._____ keine entscheidrelevanten Erkenntnisse zu erwarten, weshalb darauf in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden kann (vgl. BGE 141 I 60 E. 3.3; Urteil des Bundesgericht 1C_646/2018 vom 13. Juni 2019 E. 1.4).
8.3. Schliesslich erweisen sich die Ausführungen der Beschwerdegegnerin, wonach die Argumentation des Beschwerdeführers nicht konsequent sei, weil die Veranlagung bezüglich anderer nachträglicher Vermächtnisse bzw. die entsprechende Steuerübernahme durch den Nachlass nicht bemängelt worden sei, als nachvollziehbar. Was der Beschwerdeführer dem entgegenhält, verfängt nicht, da – wie bereits dargelegt – die Anordnung in Ziff. 8 des Testaments vom 8. März 2014 gemäss dem wirklichen Willen der Erblasserin nicht nur hinsichtlich anderer nachträglicher Vermächtnisse (vgl. z.B. act. C.5, Ziff. 2 und Ziff. 4) Bestand hat. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Ehegatten D._____ im Testament vom 8. März 2014 noch nicht erwähnt wurden.
9. Somit hat die Beschwerdegegnerin die kantonalen und kommunalen Erbschaftssteuern in Bezug auf die vorliegend massgeblichen Vermächtnisse zu Recht dem Nachlass überbunden. Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
10.1. Bei diesem Verfahrensausgang gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten des unterliegenden Beschwerdeführers. Die Staatsgebühr wird im Rahmen von Art. 75 Abs. 2 VRG auf CHF 2'500.00 festgesetzt.
10.2. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen (Art. 78 Abs. 2 VRG). Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb der obsiegenden Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht.
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Gerichtskosten, bestehend aus
–einer Staatsgebühr von
CHF
2'500.00
–und den Kanzleiausgaben von
CHF
256.00
Total
CHF
2'756.00
gehen zulasten von A._____ als Willensvollstrecker im Nachlass von B._____ sel.
1. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 2. [Rechtsmittelbelehrung] 3. [Mitteilungen]