Sachverhalt (gekürzt):
Die Beschwerdeführerin, eine im Kiesabbaugeschäft tätige AG, schloss einen Dienstbarkeitsvertrag über ein Kiesabbau- und Deponierecht zulasten eines landwirtschaftlichen Grundstücks, welches dem Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) untersteht. Für die eingeräumten Dienstbarkeiten wurde seitens der Gemeinde die Handänderungssteuer veranlagt. Die dagegen erhobene Einsprache der Beschwerdeführerin wurde abgewiesen, worauf die Beschwerdeführerin Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhob und die Aufhebung der Handänderungssteuer beantragte.
Aus den Erwägungen:
5.1.
Zu prüfen bleibt, wie es sich im vorliegenden Fall mit den der Beschwerdeführerin eingeräumten Dienstbarkeiten verhält. Zur Bestimmung des Inhalts und des Umfangs der im Grundbuch eingetragenen Dienstbarkeiten ist nicht nur der Dienstbarkeitsvertrag an sich zu berücksichtigen. Da es sich beim belasteten Grundstück um ein landwirtschaftliches Grundstück handelt, welches der Geltung des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) untersteht, ist vorliegend auch der öffentlich-rechtliche Bewilligungsentscheid der Dienststelle lawa vom 24. Januar 2019 von Bedeutung. Schliesslich bestimmen die öffentlich-rechtlichen Vorschriften, die einen Kiesabbau überhaupt erst ermöglichen, namentlich die hierfür nötige Umzonung und Abbaubewilligung, den Inhalt und den Umfang der im Grundbuch eingetragenen Dienstbarkeiten mit (vgl. BGE 137 III 444 E. 4.2.1; Urteil des Kantonsgerichts Luzern 1I 20 2 E. 5.3). Es entspricht denn auch der Praxis der 4. Abteilung des Kantonsgerichts, dass nicht bloss auf den Tagebucheintrag bzw. auf die Konturen des dinglichen Anspruchs abgestellt werden kann, sondern es auch der dem Begriff der wirtschaftlichen Handänderung zugrundeliegenden Logik entspricht, wonach gerade nicht die formale Rechtsgestaltung der Parteien entscheidend sein soll, sondern – innerhalb der vom Gesetz vorgegebenen Schranken – eine Gesamtwürdigung des infrage stehenden Rechtsgeschäfts unter Einbezug der vertraglichen Rechte und Pflichten vorzunehmen ist (LGVE 2008 II Nr. 25 E. 4b, bestätigt in LGVE 2020 IV Nr. 10 E. 4.2.2).
5.2.
Die zentralen Dienstbarkeiten, die der Beschwerdeführerin eingeräumt wurden, sind einerseits das Kiesabbaurecht und andererseits das Deponierecht. Diesbezüglich sind die strengen Bestimmungen des öffentlichen Rechts beachtlich, die für einen Kiesabbau, dessen Bewilligung und Abläufe, wie auch für die zwingende Rekultivierung des Bodens, verschiedene Bewilligungsschritte festlegen. Zur tatsächlichen Nutzung des Kiesvorkommens muss in einem ersten Schritt zuerst das sich zurzeit noch in der Landwirtschaftszone befindliche Grundstück in eine Abbauzone umgezont werden. Wann und ob dies der Fall sein wird, ist aktuell noch offen. Zwar wurde das Grundstück gemäss dem teilrevidierten, 2019 angepassten kantonalen Richtplan als Abbaugebiet von kantonaler Bedeutung ausgeschieden, doch ergibt sich aus dem Entscheid der Dienststelle lawa vom 24. Januar 2019, dass der Rohstoffnachweis oder die raumplanerische Abstimmung noch nicht oder nur teilweise erfolgt sind. Es wird somit voraussichtlich noch länger dauern, bis eine Nutzung der Dienstbarkeiten überhaupt möglich ist. Im Dienstbarkeitsvertrag wurde dem insofern Rechnung getragen, als dass die Abbauarbeiten erst nach erfolgter Umzonung und Erteilung der notwendigen Bewilligungen – frühestens im Jahr 2022 – beginnen können. Stand heute ist eine Umzonung noch nicht erfolgt, womit die eingeräumten Dienstbarkeiten aktuell auch nicht ausgeübt werden können.
Aus dem Entscheid der Dienststelle lawa ergibt sich weiter, dass der Dienstbarkeitsvertrag aufzulösen ist, wenn die Umzonung nicht innerhalb von 15 Jahren erfolgt ist, womit auch die Möglichkeit besteht, dass die Beschwerdeführerin die Dienstbarkeiten gar nie wird nutzen können. Diese öffentlich-rechtlichen Vorgaben und Auflagen haben somit erhebliche Auswirkungen auf die der Beschwerdeführerin eingeräumten Dienstbarkeiten bzw. deren Inhalt, Bestand, aber auch Umfang. Darin unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt von demjenigen, den das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern im Verfahren A 97 304 zu beurteilen hatte, denn damals war die Ausübung der Dienstbarkeit offenbar allein vom Willen der Berechtigten und nicht von öffentlich-rechtlichen Voraussetzungen bzw. Bewilligungen abhängig. Hinzu kommt, dass die Dienstbarkeiten im vorliegenden Fall im Unterschied zum Verfahren des Verwaltungsgerichts A 97 304 auch nicht die gesamte Grundstücksfläche betreffen und der Grundeigentümer gemäss Dienstbarkeitsvertrag vorerst auch weiterhin berechtigt bleibt, bis zum Beginn der Abbauarbeiten frei über das Grundstück zu verfügen. Mit dieser Vereinbarung wird die Wirkung von Art. 737 Abs. 3 ZGB, wonach der Belastete nichts vornehmen darf, was die Ausübung der Dienstbarkeit verhindert oder erschwert, erheblich relativiert, was mit Blick darauf, dass die Ausübung der Dienstbarkeit und somit der Beginn der Abbauarbeiten die Umzonung – und im Anschluss an diese eine entsprechende Baubewilligung – voraussetzt, nachvollziehbar ist. Denn ob und gegebenenfalls wann die Dienstbarkeiten überhaupt ausgeübt werden können, ist aktuell noch offen und von der Umzonung des Grundstücks abhängig.
Im Ergebnis erweisen sich die Einräumung und Ausübung der Kiesabbau- und der Deponiedienstbarkeit somit als aufschiebend (suspensiv) bedingt, auch wenn sich dies nicht direkt aus dem Dienstbarkeitsvertrag sowie dem Grundbucheintrag bzw. dem obligatorischen Verpflichtungsgeschäft ergibt, sondern aus dem im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigenden öffentlich-rechtlichen Bewilligungsentscheid der Dienststelle lawa sowie den öffentlich-rechtlichen Voraussetzungen zum Kiesabbau, namentlich der hierzu notwendigen Umzonung.
5.3.
Werden Ansprüche eingeräumt, die unter einer Suspensivbedingung stehen, so gilt im Allgemeinen, dass diese erst realisiert werden, wenn die aufschiebende Bedingung eingetreten ist. Anders verhält es sich nur, wenn deren Verwirklichung eine blosse Formalität darstellt. Der Abschluss eines suspensiv bedingten Verpflichtungsgeschäfts begründet deshalb regelmässig noch keinen Anspruch, sondern erst eine Anwartschaft (BGer-Urteil 2C_705/2017 vom 10.8.2018, in StR 2018 S. 889 ff. E. 2.2.2 und 3.3.2; vgl. auch Steuergericht des Kantons Solothurn, welches selbst bei einer aufschiebenden Potestativbedingung noch keinen Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erkannte: KSGE 2008 Nr. 10 E. 4.). Dies hat auch für die vorliegenden Kiesabbau- und Deponiedienstbarkeiten zu gelten. Dass deren Verwirklichung bloss eine Formalität darstellen würde, ist vorliegend nicht ersichtlich, hat doch die Dienststelle lawa in ihrem Entscheid – wie ausgeführt – festgehalten, dass der Rohstoffnachweis bzw. die raumplanerische Abstimmung noch nicht oder nur teilweise erfolgt ist. Somit ist nach wie vor offen, ob und wann eine Umzonung tatsächlich stattfindet und damit die Ausübung der Dienstbarkeiten überhaupt erst möglich wird. Somit führen die vorliegenden Dienstbarkeiten – solange eine Umzonung des belasteten Grundstücks noch nicht stattgefunden hat – weder zu einer unbeschränkt möglichen Bewirtschaftung des Grundstücks durch die Beschwerdeführerin noch ist damit bereits der Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt.
5.4.
Es ist somit festzuhalten, dass vorliegend allein die Einräumung der Dienstbarkeit und deren Eintragung im Grundbuch noch nicht dazu geführt haben, dass der Eigentümer bereits auf seine aus seiner Eigentümerschaft fliessenden wesentlichen Benutzungsbefugnisse am Grundstück verzichtet hat. Denn die effektive Ausübung der Dienstbarkeiten hängt, im Unterschied zum bereits zitierten Urteil des Verwaltungsgerichts A 97 304, nicht allein vom Belieben der berechtigten Beschwerdeführerin ab. Vielmehr ist die Nutzung der Dienstbarkeiten von der Umzonung des Grundstücks abhängig, worauf die Beschwerdeführerin keinen direkten Einfluss nehmen kann. Erst mit Bedingungseintritt, sprich nach erfolgter Umzonung und erteilter Abbaubewilligung, kann die Beschwerdeführerin von den ihr eingeräumten Dienstbarkeiten Gebrauch machen. Bis zu diesem Zeitpunkt stellen das Kiesabbau- und Deponierecht erst Anwartschaften dar, womit aber noch keine wirtschaftliche Handänderung im Sinn von § 2 Abs. 1 Ziff. 3 lit. c HStG erfolgt ist. Dies stimmt auch mit der Behandlung von aufschiebend bedingten Verpflichtungsgeschäften im Vermögenssteuerbereich überein, wo bis zum Bedingungseintritt kein steuerbares Vermögen vorliegt (BGE 138 II 311 E. 3.1.3; BGer-Urteil 2C_705/2017 vom 10.8.2018 E. 2.2.2).