A erwarb im Juni 2001 Stockwerkeigentumsgrundstücke in der Gemeine Z, Kanton Luzern, und wechselte anschliessend seinen Wohnort von Y, Kanton Schwyz, nach Z. Im September 2001 veräusserte er seine Immobilie im Kanton Schwyz, welche er 1968 erworben hatte und bis dahin selbst bewohnt hatte. Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz schob die Besteuerung des dabei erzielten Grundstückgewinns infolge der Ersatzbeschaffung von Wohneigentum auf.
Im September 2005 verkaufte A sein Stockwerkeigentum in Z (LU) und verlegte seinen Wohnort nach X, Kanton Schwyz, ohne erneut Wohneigentum zu erwerben. In der Grundstückgewinn-Steuererklärung deklarierte A einen Veräusserungsverlust, wobei er den aufgeschobenen Grundstückgewinn nicht einrechnete, sondern vermerkte, der aufgeschobene Gewinn falle an den Kanton Schwyz zur Besteuerung zurück. Der Stadtrat von Z brachte jedoch bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung den aufgeschobenen Gewinn beim Anlagewert zum Abzug, wobei er eine der vollen Besitzdauer von über 33 Jahren (d.h. inklusive diejenige im Kanton Schwyz) entsprechende Ermässigung von 25% einsetzte. Die dagegen erhobene Einsprache und die anschliessende Verwaltungsgerichtsbeschwerde von A wurden abgewiesen.
Aus den Erwägungen:
Vorliegend ist aktenkundig, dass der Kanton Schwyz die Nachbesteuerung des aufgeschobenen Grundstückgewinns eingeleitet hat, nicht aber, dass eine nachträgliche Grundstückgewinnsteuer veranlagt wurde. Wird demnach der in Y erzielte Grundstückgewinn mutmasslich vom Kanton Schwyz nachbesteuert, ist zu prüfen, ob der Kanton Luzern, indem er den von den Schwyzer Behörden aufgeschobenen Grundstückgewinn bei der Ermittlung des in Luzern steuerbaren Grundstückgewinns einbezieht, eine Steuer erhebt, die ihm nicht zusteht.
b/aa) Das StHG schreibt den Kantonen u.a. vor, eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer namentlich Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens sowie von Anteilen daran ergeben. Die Besteuerung wird aufgeschoben bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG).
bb) Das StHG regelt die interkantonale Besteuerungszuständigkeit bezüglich des gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG aufgeschobenen Grundstückgewinns nicht. D.h. die Frage, welcher Kanton einen eventuellen Gewinn besteuert, der aus dem Verkauf der ersatzweise angeschafften Liegenschaft entsteht, wird vom Steuerharmonisierungsgesetz nicht beantwortet (Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2.Aufl., Basel 2002, N 76 zu Art. 12 StHG).
Die interkantonale Ersatzbeschaffung mit Steueraufschub kann nicht nur Grundstücke des Privatvermögens, sondern auch die zum Anlagevermögen gehörenden Betriebsliegenschaften betreffen. Hinzu kommen noch Betriebsliegenschaften, welche einer juristischen Person gehören oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen darstellen (Art. 8 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 lit. d und Abs. 4 lit. a, Art. 24 Abs. 4 StHG). In verfahrensrechtlicher Hinsicht hält Art. 5 Abs. 1 der Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis (StHG-VO; SR 642.141) fest, dass bei Ersatzbeschaffung von Grundstücken nach Art. 8 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 lit. d und e und Art. 24 Abs. 4 StHG in einem anderen Kanton der Steuerpflichtige den Veranlagungsbehörden der beteiligten Kantone Auskunft über den gesamten Ablauf der Ersatzbeschaffung erteilen sowie die entsprechenden Belege vorlegen muss. Der Kanton, der die Ersatzbeschaffung gewährt, teilt seinen Entscheid der Veranlagungsbehörde des Kantons mit, wo sich das Ersatzgrundstück befindet (Art. 5 Abs. 2 StHG-VO).
cc) Mit Bezug auf die interkantonale Ersatzbeschaffung von Betriebsliegenschaften geht die herrschende Lehre aufgrund des Konzepts der Ersatzbeschaffung sowie gestützt auf den Wortlaut und Zweck von Art. 8 Abs. 4 StHG nicht nur von einer Übertragung der stillen Reserven aus, sondern auch von einem Wechsel in der Besteuerungszuständigkeit der Kantone. Wie beim steuerneutralen Wegzug eines Unternehmens in einen anderen Kanton und wie bei einer die Kantonsgrenze überschreitenden Umstrukturierung kann deshalb der bisherige Kanton die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven anlässlich der späteren Reservenrealisation im Zuzugskanton nicht nachholen. Der im Zuzugskanton realisierte Gewinn steht diesem vollumfänglich zur Besteuerung zu (Reich, in: Zweifel/Athanas, a.a.O., N 86 zu Art. 8 StHG, mit Verweisungen).
dd) Was den gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG aufgeschobenen Grundstückgewinn betrifft, soll im Zusammenhang mit dem Entwurf zum sog. Entrümpelungsgesetz (Bundesgesetz über die Vereinheitlichung der zeitlichen Bemessung, über die Vereinfachung der Besteuerung der Lotteriegewinne und über die Bereinigung des Veranlagungs- und des Steuerausscheidungsverfahrens) eine Klärung der interkantonalen Besteuerungszuständigkeit erfolgen. Es ist vorgesehen, das StHG mit einem Art. 12 Abs. 3bis StHG zu ergänzen. Im Rahmen der Schweizerischen Steuerkonferenz steht zur Diskussion, den (aufgeschobenen) Grundstückgewinn in dem Kanton zu besteuern, in dem das Ersatzgrundstück liegt. Vorbehalten bliebe das Nachsteuerverfahren nach Art. 53 im Kanton, in dem das ersetzte Grundstück liegt, wenn das Ersatzgrundstück innert fünf Jahren nach der Veräusserung des ersetzten Grundstücks veräussert oder dauernd einer anderen Nutzung zugeführt wird. Zurzeit ist das Gesetzgebungsprojekt indessen zurückgestellt; eine Inkraftsetzung der doppelbesteuerungsrechtlich bedeutsamen Regelung ist nicht absehbar.
ee) Nach dem Gesagten fehlt im StHG sowohl für den Wegzugs- als auch für den Zuzugskanton eine gesetzliche Schranke, den aufgeschobenen Gewinn steuerlich zu erfassen, um derart den Doppelbesteuerungskonflikt auszuräumen. Auch kann für die Lösung dieses Konflikts nicht einfach Rückgriff auf den in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Doppelbesteuerungsverbot aufgestellten Grundsatz der Besteuerung des Wertzuwachsgewinns am Ort der gelegenen Sache genommen werden. Denn vorliegendenfalls geht es darum, die steuerharmonisierungsrechtliche Gestaltung der Steuerordnungen der Kantone in Zuständigkeitsschranken einzubetten, die den rahmengesetzlich angestrebten Zwecken und Wertungen, wie sie namentlich bei der Ordnung der Ersatzbeschaffung von Betriebsliegenschaften ersichtlich werden, aber auch den Anforderungen der Praktikabilität gerecht werden. Es muss deshalb eine differenzierte Regelung getroffen werden, wie sie z.B. von der Schweizerischen Steuerkonferenz konzipiert wurde.
Bislang hat das Bundesgericht in seiner Praxis zu Art. 127 Abs. 3 BV keine doppelbesteuerungsrechtliche Regel geschaffen und geklärt, welcher Kanton (der Wegzugs- oder Zuzugskanton) für die Besteuerung des aufgeschobenen Gewinns zuständig ist. M.a.W. wird, wenn der Gesetzgeber nicht handelt, die künftige Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsverbot entscheiden müssen, ob die Methode der Nachveranlagung durch den ursprünglichen Kanton anzuwenden ist, oder ob der neue Liegenschaftskanton den aufgeschobenen Gewinn besteuern kann (Zwahlen, a.a.O., N 76 zu Art. 12 StHG). In jedem Fall setzt die Besteuerung des aufgeschobenen Grundstückgewinns jedoch voraus, dass der Kanton, welcher die Steuer erheben will, den Rahmen des Steuerharmonisierungsgesetzes wahrt und sich auf eine verfassungskonforme gesetzliche Grundlage stützen kann (Art. 127 Abs. 1 BV).
c) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass derzeit keine bundesrechtlichen Grundlagen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts bezüglich des aufgeschobenen Grundstückgewinns bestehen. Die Kantone sind aufgrund des StHG lediglich gezwungen, ab dem Jahr 2001 die Ersatzbeschaffung von Liegenschaften von einem Kanton in den andern zuzulassen.
bei Veräusserung durch eine nach dem Steuergesetz steuerbefreite Institution, soweit der Veräusserungserlös zum Erwerb eines Ersatzobjekts in der Schweiz verwendet wird (vgl. Ziff. 4);
bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks, wenn der Erlös ein Jahr vor oder zwei Jahre nach der Veräusserung für die Ersatzbeschaffung verwendet wird (vgl. Ziff. 6 in der bis 31.12.2006 gültigen Fassung);
bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung mit Ausnahme von Ferien- und Zweitwohnungen), soweit der Veräusserungserlös ein Jahr vor oder zwei Jahre nach der Veräusserung zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Ziff. 7 in der bis 31.12.2006 gültigen Fassung).
Indem der Kanton Luzern somit die Ersatzbeschaffung über die Kantonsgrenzen hinweg zulässt, erfüllt er die rahmengesetzlichen Vorgaben des StHG.
Mit Bezug auf die Besteuerung des aufgeschobenen Gewinns ist § 4 Abs. 2 GGStG zu beachten: "Bei Veräusserung eines Grundstücks, bei dessen Erwerb oder für dessen Verbesserung ein Steueraufschub gemäss Absatz 1 Ziffer 4, 6 oder 7 gewährt wurde, ist der wieder angelegte Gewinn von den Anlagekosten abzurechnen" (Fassung gültig ab 1.1.2001).
b) Resultiert aus dem im September 2005 erfolgten Verkauf der Stockwerkeigentumsgrundstücke in Z, ein Grundstückgewinn, unterliegt dieser unstreitig der luzernischen Grundstückgewinnsteuer (vgl. § 1 Abs. 1 i.V.m. § 3 Ziff. 1 GGStG). Da der Beschwerdeführer seinen Wohnort nach dem Verkauf seiner Wohnung von Z nach X verlegte, ohne erneut Wohneigentum zu erwerben, entfällt sodann die Gewährung eines weiteren Steueraufschubs zufolge (erneuter) Ersatzbeschaffung im Sinn von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG.
c) Bei der Gewinnermittlung ist zu beachten, dass der Kanton Schwyz dem Beschwerdeführer beim Erwerb der Stockwerkeigentumsgrundstücke zum Zweck der Wohnsitznahme in Z gestützt auf seine (dem Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG entsprechenden) kantonalen gesetzlichen Grundlagen (§ 109 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz, SRSZ Nr. 172.200) einen Steueraufschub für den im September 2001 erzielten Grundstückgewinn von Fr. 377137.- gewährt hatte. Dieser Aufschub zufolge Ersatzbeschaffung erfolgte zwar formal aufgrund von kantonalem Recht, letztlich aber aufgrund der ab 2001 für alle Kantone zwingenden bundesrechtlichen Vorschrift von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG.
§ 4 Abs. 2 GGStG verweist zur Erfassung von aufgeschobenem Gewinn auf den mit Ablauf der Anpassungsfrist an das StHG neu gefassten kantonalrechtlichen Aufschubstatbestand (vgl. Botschaft vom 5.2.1999 zur Totalrevision des Luzerner Steuergesetzes, in: Verhandlungen des Grossen Rates [GR] 1999 S. 544f.) und übernimmt damit das Konzept des Luzerner Gesetzgebers, der bei der Ersatzbeschaffung von der Übertragung des aufgeschobenen Gewinns ausging (GR 1999 S. 545) - worauf auch der Rechtsdienst der kantonalen Steuerverwaltung (heute: Dienststelle Steuern) zu Recht hinweist. Die Aufschubsbestimmungen von § 4 Abs. 1 Ziff. 4, 6 und 7 GGStG sehen den Steueraufschub für Ersatzbeschaffungen in der ganzen Schweiz vor. Soweit bisher Beschränkungen auf den Kanton Luzern bestanden, wurden sie mit der Gesetzesnovelle zur Anpassung an das StHG aufgehoben (vgl. z.B. GR 1999 S. 544). Die Verweisung von § 4 Abs. 2 GGStG auf die Aufschubstatbestände bei Ersatzbeschaffung stellt somit sicher, dass jeder infolge Ersatzbeschaffung in der Schweiz aufgeschobene Grundstückgewinn, unabhängig ob bei der Veräusserung luzernischer oder ausserkantonaler Grundstücke erzielt, bei der nächsten Veräusserung durch Abzug des wiederangelegten Gewinns von den Anlagekosten zur Besteuerung gelangt. Indem die Vorinstanz den aufgeschobenen Gewinn von Fr. 377137.- zur Ermittlung des im Kanton Luzern steuerbaren Grundstückgewinns beim Anlagewert zum Abzug brachte, konnte sie sich demnach auf § 4 Abs. 2 GGStG stützen.
Im Übrigen definiert diese (formell-)gesetzliche Regel im Zusammenspiel mit den Bestimmungen über die Steuerpflicht (§§ 1ff. GGStG) und denjenigen über die Grundlagen der Steuerbemessung (§§ 7ff. GGStG) und das Steuermass (§§ 22ff. GGStG) die Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer für den aufgeschobenen Gewinn eingehend, so dass die Anforderungen des verfassungsmässigen Legalitätsgrundsatzes im Sinn von Art. 127 Abs. 1 BV ohne weiteres gewahrt sind. Der aufgeschobene Gewinn aus dem Verkauf der Immobilie in Y wurde demnach zu Recht auf den Grundstückgewinn angerechnet, der bei der Veräusserung des Wohneigentums in Z erzielt worden war.
a) Unter Hinweis auf die dem Kanton Luzern mit § 4 Abs. 4 GGStG offenstehende Möglichkeit, als Wegzugskanton den aufgeschobenen Grundstückgewinn nachzubesteuern, soweit der Zuzugskanton im entsprechenden Fall die Nachbesteuerung beansprucht, rügt der Beschwerdeführer, die gesetzliche Besteuerungsregel von § 4 Abs. 2 GGStG sei widersprüchlich und methodendualistisch.
Der Beschwerdeführer verkennt vorab, dass im vorliegenden Fall allein zu prüfen ist, ob der Kanton Luzern über eine genügende gesetzliche Grundlage verfügt, um als Zuzugskanton bei der Veräusserung des hiesigen Wohneigentums den von einem anderen Kanton aufgeschobenen Grundstückgewinn zu besteuern. Nicht zu prüfen ist demnach die Zulässigkeit der mit § 4 Abs. 4 GGStG geregelten Nachbesteuerung von durch den Kanton Luzern als Wegzugskanton aufgeschobenen Grundstückgewinnen.
Der Grundsatz der Besteuerung des aufgeschobenen Grundstückgewinns nach der Methode des Wechsels der Besteuerungszuständigkeit in den Zuzugskanton, wie er in § 4 Abs. 2 GGStG umschrieben ist, kennt im Luzerner Grundstückgewinnsteuerrecht eine Ausnahme: Schiebt der Kanton Luzern die Grundstückgewinnbesteuerung zufolge Ersatzbeschaffung in einem anderen Kanton auf, behält er sich für den Fall einer steuerbegründenden Veräusserung des in einem andern Kanton gelegenen Ersatzgrundstücks vor, den im Kanton Luzern aufgeschobene Gewinn nachzubesteuern, soweit der andere Kanton im analogen Fall die Nachbesteuerung beansprucht (vgl. § 4 Abs. 4 Satz 1 GGStG). Diese Ausnahme vom Grundsatz, dass der Kanton Luzern bei einer steueraufschiebenden Ersatzbeschaffung definitiv auf die Besteuerung des Gewinns verzichtet, soweit dieser ausserhalb seines Hoheitsgebiets reinvestiert wird, musste eingefügt werden für den Fall, dass sich im interkantonalen Verhältnis das System der Nachbesteuerung anstelle desjenigen der Übertragung des aufgeschobenen Gewinns auf das Ersatzobjekt mit Besteuerungsverzicht des Wegzugskantons durchsetzen sollte (GR 1999 S. 545). Die Regelung hat somit Ausnahmecharakter gegenüber dem Grundsatz, wie er aufgrund von § 4 Abs. 2 GGStG für den Kanton Luzern gilt.
Der fehlenden Übereinstimmung der Besteuerungsmethoden trägt denn auch die Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes Rechnung, indem sie den Verkäufer verpflichtet, die Veräusserung des Ersatzobjekts zu melden (Art. 5 Abs. 1 StHG-VO). Damit erweisen sich die Vorwürfe, die gesetzlichen Besteuerungsregeln betreffend den aufgeschobenen Gewinn seien widersprüchlich und methodendualistisch, als haltlos.