Die Eheleute A und B betreiben in Z gemeinsam eine Zahnarztpraxis. B ist zudem nebenbei als Schulzahnärztin für die Gemeinde Y tätig. Sie erhielt für ihre langjährige Tätigkeit als Schulzahnärztin nach dem regierungsrätlichen Schulzahnpflegetarif bemessene Entschädigungen. Dabei wurde ihr eine Hälfte der Entschädigung jeweils als AHV-beitragspflichtiger Lohn ausbezahlt, die andere Hälfte erhielt sie als nicht im Bruttolohn enthaltene Spesenvergütung. In den Steuererklärungen deklarierten die Eheleute A und B diesbezüglich jeweils den im Lohnausweis ausgewiesenen Nettolohn II als Einkommen der Ehefrau aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Die Spesenvergütung gaben sie hingegen weder als Teil des unselbständigen Erwerbs noch - durch Aufnahme in die Erfolgsrechnung - als solchen des selbständigen Erwerbs an.
Im Veranlagungsverfahren 2004 stellten die Steuerbehörden fest, dass die Eheleute A und B die Hälfte der Entschädigung für die Schulzahnarzttätigkeit bereits seit 1995 weder als Lohn in der Steuererklärung ausgewiesen noch als Einnahmen bzw. Aufwandminderungen in der Geschäftsbuchhaltung verbucht hatten. Es wurde ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren eröffnet. Dieses endete damit, dass die Eheleute A und B betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wie auch die direkte Bundessteuer für die Steuerperioden/-jahre 1995/1996 bis 2003 der eventualvorsätzlich begangenen vollendeten Steuerhinterziehung gemäss § 211 StG bzw. Art. 175 DBG schuldig gesprochen und zur Zahlung einer Busse verpflichtet wurden. Des Weiteren hatten sie für die fraglichen Steuerperioden Nachsteuern zu entrichten. Daraufhin gelangten die Eheleute A und B ans Verwaltungsgericht, wobei Anfechtungsobjekt der Nachsteuer- und Bussenentscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern bildete.
Aus den Erwägungen:
Aus diesem Verfahrensverlauf wird ersichtlich, dass das Nachsteuerveranlagungsverfahren und das Steuerstrafverfahren als einheitliches Verwaltungsverfahren durchgeführt worden waren, wobei die Ausweiseinforderungen sich auf die Mitwirkungspflichten abstützen, wie sie kraft Verweisung auf das gewöhnliche gemischte Steuerveranlagungsverfahren (§ 178 Abs. 1 und § 220 Abs. 2 StG) zumindest sinngemäss gelten. Diese Vorgehensweise der Steuerverwaltung entspricht dem Konzept, welches Art. 129ff. des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) zugrunde lag, demgemäss eine Nachsteuer nur in Verbindung mit einer Busse erhoben werden konnte und ein Verschulden des Steuerpflichtigen voraussetzte. Die einheitliche Durchführung des Nachsteuer- und Steuerstrafverfahrens ist zudem geradezu zwingend, wenn die altrechtlichen Bestimmungen von §§ 147ff. des bis zum 31. Dezember 2000 in Kraft gewesenen Steuergesetzes vom 27. Mai 1946 (aStG) beachtet werden müssen, da dieses kombinierte Verfahren gegen den Steuerpflichtigen nur als Steuerhinterziehungsverfahren durchgeführt wurde (§ 155 aStG). Je nach Untersuchungsergebnis, nämlich wenn kein Verschulden nachgewiesen werden konnte, wurde keine Strafsteuer (und nicht wie im geltenden Recht eine Hinterziehungsbusse), sondern nur die Nachsteuer mit Zins erhoben (§ 149 Abs. 3 aStG). Alledem entspricht denn auch die Begrifflichkeit der Vorinstanz, die den Beschwerdeführern eine Zustimmungserklärung zu einer Nachsteuer- und Bussenveranlagung zukommen liess. Unter Veranlagung ist die verpflichtende Festsetzung des Betrags der Steuerschuld im Einzelfall zu verstehen (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 3 zu VB zu Art. 122-135 DBG mit Verweisung), nicht jedoch die Ausfällung einer strafrechtlichen Sanktion in der Form einer Busse.
b/aa) Nachsteuer und Steuerstrafe dienen unterschiedlichen Zwecken. Die Nachsteuer bezweckt nach heutiger Auffassung nichts anderes als die Einforderung der ordentlichen Steuer, die bislang zu Unrecht nicht erhoben worden ist. Das Nachsteuerverfahren ist somit ein normales Revisionsverfahren, mit dem die an sich rechtsbeständige Veranlagung zuungunsten der steuerpflichtigen Person korrigiert wird. Das Steuerstrafverfahren hat demgegenüber Straffunktion; es bezweckt die strafrechtliche Ahndung steuerrechtlicher Widerhandlungen. Die am Ende eines Steuerstrafverfahrens ausgesprochenen Sanktionen - die Hinterziehungsbussen - stellen daher echte Strafen dar (vgl. BGE 119 Ib 311 = Pra 84 Nr. 97 = ASA 63,307 = StE 1994 B 101.8 Nr. 11 = StR 1994 S. 191; Auer, Das Verhältnis zwischen Nachsteuerverfahren und Steuerstrafverfahren, insbesondere das Problem des Beweisverwertungsverbots, in: ASA 66,1f.). Die Harmonisierungserlasse DBG und StHG und das harmonisierte kantonale Steuergesetz (§§ 174ff. StG) behandeln dementsprechend das Verschulden des Steuerpflichtigen nicht als Tatbestandsvoraussetzung der Nachsteuererhebung. Der Steuerharmonisierungsgesetzgeber löste die Nachsteuer aus dem in den meisten kantonalen Steuergesetzen bestehenden Zusammenhang mit dem Steuerstrafrecht (Botschaft vom 25.5.1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie für die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 137). Dem harmonisierungsrechtlichen Vorbild folgend ordnete der kantonale Steuergesetzgeber in seiner Novelle vom 22. November 1999 die Nachsteuer im fünften Kapitel über das Verfahren und dort unter dem sechsten Titel "Änderung rechtskräftiger Entscheide" ein. Dem Steuerstrafrecht widmete er ein eigenes, siebtes Kapitel. Dort ist die Steuerhinterziehung gesondert vom Veranlagungsverfahren und den materiell-steuerrechtlichen Normen geregelt (§§ 211ff. StG). Die Feststellung einer Steuerverkürzung allein genügt für die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens anders als nach § 147 Abs. 1 aStG, heute nicht mehr; vielmehr ist von Anfang an zumindest der Verdacht erforderlich, dass die Steuerverkürzung schuldhaft bewirkt wurde (§ 211 Abs. 1 StG).
Schon die Gesetzessystematik zeigt deutlich, dass der Gesetzgeber den unterschiedlichen Funktionen von Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren mit angepassten Verfahrensgrundsätzen Rechnung tragen will (vgl. Auer, a.a.O., S. 12). Dabei ist wesentlich, dass im Gegensatz zum ordentlichen Veranlagungsverfahren und zum Nachsteuerverfahren (BGE 121 II 282f. Erw. 3b) im Steuerstrafverfahren die strafprozessualen Garantien, insbesondere die in der Bundesverfassung, der Europäischen Menschenrechtskonvention und dem Internationalen Pakt über bürgerliche und politische Rechte verankerten Rechte, zu beachten sind (Auer, a.a.O., S. 2). Zu diesen Garantien gehören das Recht des Angeschuldigten auf persönliche Einvernahme (Sieber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2.Aufl., Basel 2008, N 65 zu Art. 182 DBG) und dasjenige, die Aussage zu verweigern und nichts zu seiner Verurteilung beitragen zu müssen (Sieber, a.a.O., N 50 zu Art. 182 DBG). Nachsteuern und Steuerstrafen sind deshalb nach dem harmonisierten Recht in getrennten Verfahren einzuleiten und durchzuführen (Vallender, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2.Aufl., Basel 2002, N 5 zu Art. 53 StHG). Dabei ist es nicht ausgeschlossen, dass wegen Fehlens neuer Tatsachen (vgl. § 174 Abs. 1 StG) letztendlich zwar keine Nachsteuer erhoben, jedoch eine Steuerhinterziehungsbusse wegen schuldhaften Verhaltens des Steuerpflichtigen ausgefällt werden kann (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 16 zu Art. 175 DBG).
Was die zeitliche Abfolge von separat durchgeführten Nach- und Steuerstrafverfahren betrifft, empfiehlt sich in jenen Fällen, in denen die betroffene Person in Kenntnis der eröffneten Strafverfolgung die Mitwirkung verweigert, das Nachsteuerverfahren vorläufig nicht weiterzuführen und zunächst das Steuerstrafverfahren durchzuführen, damit das Strafverfahren unter Beachtung sämtlicher strafprozessualer Garantien zum Abschluss gebracht werden kann. Im anschliessenden Nachsteuerverfahren würden bei diesem Vorgehen die Mitwirkungspflichten wieder aufleben, und es wäre zulässig, bei Verweigerung der Mitwirkung und nach Mahnung eine Ermessensveranlagung vorzunehmen (Auer, a.a.O., S. 19). Bei umgekehrter Abfolge oder bei paralleler Verfahrensabwicklung besteht die Möglichkeit, dass der Steuerpflichtige im Nachsteuerverfahren belastende Informationen offenbart, die er ohne Mitwirkungspflicht nicht bekanntgegeben hätte. Auf diese Weise erlangte Besteuerungsgrundlagen würden im Steuerstrafverfahren einem Beweisverwertungsverbot unterliegen (Auer, a.a.O., S. 18). Entsprechend sieht denn auch neuerdings für den Bereich der direkten Bundessteuer Art. 183 Abs. 1bis DBG vor, dass Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden dürfen, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2 DBG) mit Umkehr der Beweislast nach Art. 132 Abs. 3 DBG noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Dasselbe gilt aufgrund von Art. 57a Abs. 2 StHG. In diesem Sinn steht auch die Verweisung gemäss § 220 Abs. 2 StG auf die sinngemässe Anwendbarkeit der Vorschriften des Veranlagungsverfahrens über die Vorlage der Beweismittel und die Auskunftspflicht unter dem Vorbehalt der strafprozessualen Garantien, namentlich der Europäischen Menschenrechtskonvention (Sieber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2.Aufl., Basel 2002, N 8 zu Vorb. Art. 55-58 StHG).
bb) Im vorliegenden Nach- und Steuerstrafverfahren haben die Beschwerdeführer bereitwillig Auskunft über die Art und Weise der Deklaration der von der Gemeinde Y ausbezahlten Schulzahnarztspesen gegeben und - unter Hinweis auf die fehlende Hinterziehungsabsicht - vorbehaltlos eingeräumt, diese als Unkostenersatz verstanden, und nicht über die Geschäftsbuchhaltung verbucht, sondern direkt über das Privatkonto vereinnahmt zu haben. Die Auskünfte erfolgten auf blosse Aufforderung hin, ohne dass eine Mahnung unter Androhung von Säumnisfolgen ergehen musste. Im Übrigen beschwerten sie sich denn auch nicht, im kombinierten Verfahren trotz fehlender Mitwirkungspflicht, zur Mitwirkung verhalten und unter Androhung von Busse oder Ermessensveranlagung zur Selbstbezichtigung gezwungen worden zu sein. Insgesamt besteht deshalb kein Grund anzunehmen, dass die Beschwerdeführer unter dem Druck der im Nachsteuerverfahren geltenden steuerlichen Mitwirkungspflichten belastende Informationen offenbarten, die sie ohne Mitwirkungspflicht nicht preisgegeben hätten. Das Untersuchungsergebnis des von der Steuerverwaltung des Kantons Luzern als Einheit durchgeführten Nachsteuer- und Steuerstrafverfahrens ist deshalb unter den konkreten Umständen ohne weiteres für die Veranlagung einer allfälligen Nachsteuer als auch für den Entscheid betreffend die Ausfällung einer Steuerhinterziehungsbusse verwertbar.
b/aa) Nach § 144 Abs. 1 StG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Behörden und Steuerpflichtiger arbeiten grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin. Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 147 Abs. 1 StG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 145 Abs. 2 StG). Sodann muss er bestimmte Beilagen einreichen. Verfügt er über Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, muss er die unterzeichnete Jahresrechnung der Steuerperiode oder, wenn er nach dem Obligationenrecht nicht zur Führung von Geschäftsbüchern verpflichtet ist, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beilegen (§ 146 Abs. 2 StG). Ferner gehören Lohnausweise über Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dazu (§ 146 Abs. 1 lit. a StG).
Der Steuerpflichtige trägt somit die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Dass die Deklaration auch in rechtlicher Hinsicht richtig erfolgt, kann nicht verlangt werden. Deklarationsfehler, Irrtümer oder rechtlich unzutreffende Sachverhaltswürdigungen bedeuten daher keine Verletzung von steuerlichen Verfahrenspflichten (Sieber, a.a.O., N 10 zu Art. 175 DBG; ebenso im Ergebnis: Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 25 zu Art. 151 DBG). Das gilt auch für den Fall, dass sich der Steuerpflichtige durch eine Fachperson beraten oder vertreten lässt (Sieber, a.a.O., N 23 zu Art. 174 DBG).
bb) Die Beschwerdeführer deklarierten den Nettolohn II gemäss Lohnausweis in der Einkünftekolumne unter Beilage des Lohnausweises beim Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Dieses Vorgehen stimmt nicht mit der Praxis der Steuerbehörden überein, welche die Einkünfte aus Schulzahnpflege anders als bei der AHV-Beitragserhebung vollumfänglich als Bestandteile des selbständig erzielten Berufseinkommens behandelt (vgl. LU StB, Weisungen StG, Bd. 1, Ziff. 4.7 zu § 33 Nr. 3). Allerdings kann die praxiswidrige Zuordnung ihres Schulzahnpflegeeinkommens den Beschwerdeführern nicht zum Vorwurf gereichen, da dies eine Frage der steuerrechtlichen Würdigung ist. Zudem trägt der Staat das Risiko, dass der Steueranspruch des Staates durch eine fehlerhafte Rechtsanwendung verkürzt wird (Behnisch, Materielle Aspekte des geltenden Steuerstrafrechts [direkte und indirekte Steuer], in: StR 1997, S. 54).
Hingegen verletzten sie ihre steuerlichen Deklarationspflichten, indem sie die erhaltenen Spesenabgeltungen beim Geschäftseinkommen nicht buchmässig erfassten. Denn die aus den Lohnausweisen der Einwohnergemeinde Y vereinzelt ersichtlichen Spesenvergütungen können zwar - was deren Bemessung betrifft - als Spesenpauschalen Unselbständigerwerbender aufgefasst werden. Insoweit, als nicht die vertraglich übernommene Aufklärung und Zahnputzinstruktionen infrage stehen, wurde die Schulzahnarzttätigkeit der Beschwerdeführerin nämlich von Anfang an in den Praxisräumen der gemeinsamen Zahnarztpraxis ausgeübt, was denn auch den AHV-rechtlich tolerierten Unkostenansatz von 50% begründete. Die Spesenentschädigung bezweckt somit im vorliegenden Fall im Wesentlichen, die Benutzung der betrieblichen Infrastruktur der Beschwerdeführer und die auf die Schulzahnpflege entfallenden Aufwendungen für Personal und Material der Zahnarztpraxis abzugelten. Stellen die Beschwerdeführer ihre Zahnarztpraxis für die von der Beschwerdeführerin ausgeführte Schulzahnpflege der Gemeinde zur Verfügung, muss die Abgeltung dieser Leistung zwingend in der Erfolgsrechnung ihren Niederschlag finden. Es handelt sich bei der Spesenentschädigung für die Schulzahnpflege entweder um einen Teil des durch die Zahnarztpraxis generierten Gesamtertrages (bei Annahme von selbständigem Erwerb) oder aber - bei Vorliegen einer unselbständigen Erwerbstätigkeit - um eine für die Inanspruchnahme der Infrastruktur und des Personals der Zahnarztpraxis an diese zu leistende Abgeltung.
Um das steuerbare Einkommen aus selbständigem Erwerb, d.h. vorliegendenfalls aus dem Betrieb der Zahnarztpraxis, zutreffend nach kaufmännischer Art zu ermitteln, ist deshalb unabhängig davon, ob die nebenamtliche Tätigkeit in der Schulzahnpflege steuerlich als Teil des selbständigen Erwerbs oder als unselbständige Erwerbstätigkeit zu gelten hat, in Nachachtung der in Art. 959 OR genannten Fundamentalprinzipien des Buchführungsrechts, in jedem Fall eine Verbuchung der Unkostenpauschalen in der Geschäftsbuchhaltung zwingend. Indem die Beschwerdeführer die Unkostenpauschalen in den für die vorliegend streitbetroffenen Steuerperioden massgeblichen Jahresrechnungen (Bilanzen und Erfolgsrechnungen) nicht verbuchten, d.h. namentlich weder als Forderungen gegenüber der Beschwerdeführerin unter die Aktiven einstellten, noch die Unkostenabgeltungen der Erfolgsrechnung gutschrieben, verletzten sie ihre Buchführungspflicht und begingen steuerlich zugleich eine Verfahrenspflichtverletzung, da die (wenn auch freiwillig geführten) Bücher nicht den obligationenrechtlichen Grundsätzen über die formelle und materielle Ordnungsmässigkeit genügen (vgl. BG-Urteil vom 17.10.1969 in: ASA 39,192 = NStP 1970, 211; RB ZH 1994 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 6 = ZStP 1995, 43 [46]; StR 1995, 243 [247]).
Aufgrund dieser Erwägungen sind die objektiven Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerhinterziehung im Sinn von § 211 Abs. 1 lit. a StG von der Vorinstanz zu Recht als gegeben erachtet worden.
c) Der Tatbestand der Steuerhinterziehung setzt in subjektiver Hinsicht vorsätzliche oder fahrlässige Tatbegehung voraus. Vorsätzlich verübt ein Delikt, "wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt" (Art. 12 Abs. 2 StGB). Darunter fällt nicht nur die direkt vorsätzliche, d.h. auf die Tatbestandsverwirklichung hinzielende, sondern auch die eventualvorsätzliche Tatbegehung, welche vorliegt, wenn der Täter den als möglich vorausgesehenen Erfolg für den Fall seines Eintritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt (Sieber, a.a.O., N 29 zu Art. 175 DBG). Fahrlässige Tatbegehung liegt laut Art. 12 Abs. 3 StGB vor, wenn der Täter "die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist." Unbewusst fahrlässig handelt, wer die strafrechtlich relevante Folge seines Verhaltens nicht bedenkt; wer diese Gefahr erkennt, sich aber darüber hinwegsetzt im Vertrauen auf ein Ausbleiben des Erfolgs, handelt bewusst fahrlässig (Sieber, a.a.O., N 32 zu Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Je grösser die Wahrscheinlichkeit des Erfolgseintritts und je schwerwiegender die Sorgfaltspflichtverletzung, umso eher ist darauf zu schliessen, dass sich dem Täter der Erfolg mit so grosser Wahrscheinlichkeit aufdrängte, so dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme dieses Erfolgs ausgelegt werden kann (Sieber, a.a.O., N 30 zu Art. 175 DBG).
Indem die Beschwerdeführer, wohlwissend dass die Unkostenabgeltungen der Einwohnergemeinde Y auf einem den Steuerbehörden im Rahmen der Prüfung des Buchabschlusses nicht von vornherein im Detail bekanntzugebenden Privatkonto der Beschwerdeführerin eingehen, die aus der Schulzahnarzt-Tätigkeit vereinnahmten Spesenentschädigungen in ihrer Geschäftsbuchhaltung nicht verbuchten, deklarierten sie in allen vom vorinstanzlichen Entscheid erfassten Steuerjahren und Steuerperioden jeweils ein um die Unkostenabgeltung zu tiefes Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Dementsprechend musste ihnen bewusst sein, dass bei steuererklärungsgemässer Veranlagung eine Steuerverkürzung eintritt, was sie indessen hinnahmen. Es ist demnach nicht zu beanstanden, wenn ihnen die Vorinstanz gestützt auf den angefochtenen Entscheid ein zumindest eventualvorsätzliches Handeln vorwirft. (...)