Die Steuerpflichtigen haben ihre Liegenschaft vermietet und der Mieterin auf Mietbeginn die Erneuerung der gesamten Heizungsanlage sowie die Verglasung der Fenster mit Isolierglas überbunden, ohne dass der Mieterin für diese Investitionen irgendein Anspruch zugestanden wurde. Ferner wurde die Mieterin verpflichtet, die Reinigung und den gesamten Unterhalt der Mietsache als Ganzes innen und aussen zu tragen.
Die Veranlagungsbehörde akzeptierte grundsätzlich einen pauschalen Unterhaltskostenabzug von 33 1/3 %, kürzte diesen allerdings gestützt auf § 29 StV auf 11 %.
Mit ihrer Beschwerde verlangen die Liegenschaftseigentümer die Gewährung des ungekürzten Pauschalabzuges.
Das Verwaltungsgericht hat erwogen:
– Gemäss § 25 Abs. 1 Ziff. 8 StG werden die Kosten des Unterhalts von Liegenschaften von den Einkünften abgezogen. An Stelle der tatsächlichen Unterhalts- und Verwaltungskosten gemäss Ziff. 8 kann der Steuerpflichtige für Liegenschaften des Privatvermögens einen vom Erstellungsjahr des Gebäudes abhängigen Pauschalabzug von 15 %, 25 % bzw. 33 1/3 % geltend machen (§ 25 Abs. 2 StG). Wird der Gebäudeunterhalt zum Teil vom Mieter oder einem Dritten getragen, so ist der Pauschalabzug für Gebäudeunterhalt angemessen zu kürzen (§ 29 StV).
– Die Beschwerdeführer beanspruchen den ungekürzten Pauschalabzug von 33 1/3 % auf dem Bruttoertrag ihrer Liegenschaft. Unbestritten ist, dass es sich bei der Liegenschaft der Beschwerdeführer um Privatvermögen handelt und der Pauschalabzug angesichts des Gebäudealters 33 1/3 % ausmacht.
Zur Begründung bringen die Beschwerdeführer vor, § 29 StV sei gesetzwidrig, weil das Steuergesetz selbst in diesem Zusammenhang weder Einschränkungen noch Vorbehalte beinhalte. Somit bestehe Anspruch auf ungekürzten Pauschalabzug gemäss § 25 Abs. 2 StG. Auch bestehe kein Raum zur Lückenfüllung, weil der Gesetzgeber bewusst keine Differenzierungen habe vorsehen wollen. Seinem Wesen nach entspreche der Pauschalabzug einem Durchschnittswert, und dieser sei so festgesetzt worden, dass er auf längere Sicht die Auslagen decken sollte. Demgegenüber stellt sich die Kantonale Steuerverwaltung auf den Standpunkt, das Steuergesetz sei stillschweigend davon ausgegangen, dass der volle Pauschalabzug nur gewährt werde, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich Unterhaltsund Verwaltungskosten trage. In diesem Sinne diene die Vorschrift in der Vollzugsverordnung der Vereinfachung des Verfahrens. Im vorliegenden Fall sei die Kürzung zudem sachgerecht, weil die Mieterin den grössten Teil der Liegenschaftsunterhaltskosten selber trage.
a) In § 25 Abs. 1 Ziff. 8 und Abs. 2 StG sind die zulässigen Abzüge für die Kosten des Unterhalts von Liegenschaften auf Gesetzesstufe abschliessend geregelt. Ein ausdrücklicher Hinweis, dass der Pauschalabzug im Falle von Drittleistungen zu kürzen wäre, findet sich im Gesetz nicht. Damit ist aber die Frage, ob das Steuergesetz stillschweigend eine solche Kürzungsmöglichkeit voraussetzt, wovon die Kantonale Steuerverwaltung ausgeht, noch nicht beantwortet.
Ihre Auffassung vermag die Kantonale Steuerverwaltung nicht zu belegen. Zu ihren Gunsten spricht allerdings die Rechtsprechung der Steuerrekurskommission. Diese führte in RE 1961/62 Nr. 43 (bestätigt in RE 1963/64 Nr. 21) aus, dass zu den Verwaltungskosten von Liegenschaften auch die Kosten für einen Hauswart gehörten. Sie seien daher in gleicher Weise wie die Kosten eines Liegenschaftenverwalters im Pauschalabzug enthalten. Beziehe der Hauseigentümer hiefür eine besondere Entschädigung, so müsse sie zwecks Gleichbehandlung aller Steuerpflichtiger als Bestandteil des Roheinkommens erfasst werden, oder aber der Pauschalabzug müsse entsprechend gekürzt werden. Nach der damaligen Praxis wurde zudem bei verpachteten Liegenschaften der Pauschalabzug regelmässig gekürzt, wenn die von den Pächtern übernommenen Unterhaltsaufwendungen 0,25 % des Brandversicherungswertes überstiegen (RE 1961/62 Nr. 44).
Demgegenüber hat das Verwaltungsgericht in LGVE 1985 II Nr. 15 den Pauschalabzug bei verpachteten Liegenschaften als nicht anwendbar erklärt. Einerseits leitete es dieses Ergebnis aus dem Gesetzeswortlaut ab, anderseits stimmt dieses Auslegungsergebnis auch mit Sinn und Zweck des Gesetzes überein. Der Pauschalabzug ist nämlich ein Institut, das der Vereinfachung des Veranlagungsverfahrens dient (LGVE 1977 Nr. 18). Der Gesetzgeber hat für den einfachsten und häufigsten Fall Erfahrungszahlen gesammelt und festgestellt, welche tatsächlichen Unterhaltskosten ein Eigentümer im Durchschnitt der Jahre für vermietete oder selber bewohnte Gebäude zu tragen hat. Diese Zahlen liegen dem Pauschalabzug gemäss § 25 Abs. 2 Ziff. 1—3 StG zugrunde; die Beträge können vom Steuerpflichtigen abgezogen werden, ohne dass die tatsächlichen Unterhaltskosten im einzelnen nachgewiesen werden müssen. Würden nun aber die Pauschalabzüge auf verpachtete Liegenschaften (mit wesentlich anderer Aufteilung der Unterhaltskosten) oder auf den Unterhalt von selbständigen und dauernden Rechten (Art. 655 Abs. 2 Ziff. 2 ZGB) angewendet, so führte dies zwar zu einer Vereinfachung, gleichzeitig aber auch zu einer klaren Verfälschung der Situation. Folglich ist es richtig und vom Gesetzgeber durchaus gewollt, die Pauschalabzüge gemäss § 25 Abs. 2 Ziff. 1—3 StG nur bei vermieteten oder selber bewohnten Gebäuden zuzulassen.
Aufgrund des Gesagten liesse sich eine Kürzung des Pauschalabzuges für Fälle, in denen der Mieter einen Teil der Gebäudeunterhaltskosten zu tragen hat, zwar durchaus diskutieren. Bestimmt wäre eine solche Kürzung auch nicht schlechtweg undurchführbar. Indes müsste im Einzelfall, damit die Kürzung vorgenommen werden könnte, das Verhältnis zwischen den durch den Pauschalabzug gedeckten Unkosten einerseits und den durch den Mieter separat entschädigten bzw. gedeckten Unkosten anderseits ermittelt werden. Dass dadurch das Veranlagungsverfahren umständlicher würde, liegt auf der Hand und ist mit dem Institut des Pauschalabzuges, das eine Vereinfachung des Veranlagungsverfahrens bezweckt, nicht vereinbar. Auch wenn die gerechteste Lösung grundsätzlich mit dem Abzug der tatsächlichen Unterhaltskosten erreicht wird, weil der Steuerpflichtige immer das abziehen kann, was er wirklich aufgewendet hat (LGVE 1977 II Nr. 18; vgl. auch LGVE 1978 II Nr. 19), und der Pauschalabzug nicht die Funktion hat, den Pflichtigen möglichst günstig fahren zu lassen (vgl. auch Der Steuerentscheid 1987 B 25.6 Nr. 7), gehört es dennoch zum Wesen des Pauschalabzuges, dass sich der Steuerpflichtige selbst dann eine Kürzung der Pauschale nicht einmal gefallen lassen muss, wenn ihm die darin enthaltenen Kosten effektiv nicht entstanden sind (vgl. Nekola, Besteuerung des Grundeigentums im Privatvermögen in der Schweiz, 1982, S. 175). Aus dem Wesen des Pauschalabzuges sowie dessen Sinn und Zweck erhellt, dass entgegen der Auffassung der Kantonalen Steuerverwaltung in § 25 Abs. 2 StG eine Kürzungsmöglichkeit nicht stillschweigend vorausgesetzt wird.
b) § 180 Abs. 1 StG ermächtigt die Exekutive lediglich zum Erlass einer Vollzugsverordnung. Eine Kompetenznorm zur Setzung primärer Normen im Bereich der allgemeinen Abzüge weist das Gesetz nicht auf (vgl. LGVE 1988 II Nr. 8). Mithin erweist sich § 29 StV als blosse Vollzugsnorm.
Vollzugsverordnungen dürfen vom Regierungsrat kraft seiner verfassungsrechtlichen Kompetenzen zum Gesetzesvollzug auch ohne spezielle gesetzliche Ermächtigung erlassen werden. In jedem Fall dürfen sie aber eine gesetzliche Regelung nur insofern aus- oder weiterführen, als diese bereits im Gesetz Gestalt angenommen hat (vgl. BGE 115 Ia 48 Erw. 4b). Ohne ausdrückliche Ermächtigung im Gesetz dürfen Ausführungsverordnungen keine neuen Vorschriften enthalten, welche die Rechte der Bürger beschränken oder ihnen neue Pflichten auferlegen, selbst wenn diese Regeln sich noch mit dem Zweck des Gesetzes vertragen (Schwarzenbach, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrechts, 10. Aufl., S. 42). Ebensowenig wäre eine Aufhebung bzw. Abänderung des Gesetzes durch den Verordnungsgeber zulässig (LGVE 1988 II Nr. 8 mit Hinweisen). Eine Vollziehungsverordnung ist damit nur dann gesetzmässig, wenn sie auf einer überzeugenden Auslegung des Gesetzestextes beruht (BGE 114 Ib 9 Erw. 3b, 101 Ib 181 Erw. 3a und 390 Erw. 2). In der Natur der Steuergesetzgebung liegt, dass sie sich darauf beschränken muss, die Grundregeln für die Einschätzung der Pflichtigen aufzustellen, und dass sie der Konkretisierung durch Verordnungen, eventuell auch durch Dienstanweisungen, bedarf. Durch derartige, von der Regierung ausgehende Erlasse darf indessen keine Belastung der Pflichtigen geschaffen werden, deren Grundlage sich nicht schon im Gesetz findet (ASA Bd. 48 S. 501 ff).
§ 29 StV sieht die Kürzung des Pauschalabzuges vor, wenn der Gebäudeunterhalt zum Teil vom Mieter oder einem Dritten getragen wird. Hat der Steuerpflichtige, wie oben dargestellt, aufgrund von § 25 Abs. 2 StG Anspruch auf den Pauschalabzug, selbst wenn ihm effektiv keine Kosten entstanden sind, stellt § 29 StV eine Regelung zu Lasten des Steuerpflichtigen dar, die über das hinausgeht, was sich im Steuergesetz selbst vorfindet. Damit wird durch die Vollzugsverordnung in unzulässiger Weise in die im Gesetz gewährleistete Rechtsstellung des Steuerpflichtigen zu seinen Ungunsten eingegriffen. Mit dem in § 25 Abs. 2 StG grundsätzlich dem Steuerpflichtigen eingeräumten Wahlrecht, entweder die tatsächlichen Unterhaltskosten oder einen Pauschalbetrag zum Abzug zu bringen, nimmt der Staat in Kauf, dass nur diejenigen Grundeigentümer zur Berechnungsart der Pauschale Zuflucht nehmen, die dadurch weniger belastet werden als bei Abzug der effektiven Kosten. Damit verzichtet er darauf, den Grundsatz der den wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechenden Besteuerung in absoluter Form durchzusetzen (vgl. ASA Bd. 48 S. 502f.). Es liegt nach dem Gesagten auf der Hand, dass die in § 29 StV stipulierte Kürzungsmöglichkeit gesetzwidrig und ihr daher die Anwendung zu versagen ist.
c) Zusammenfassend ergibt sich, dass die Veranlagungsbehörde zu Unrecht in Anwendung von § 29 StV den Pauschalabzug gekürzt hat. Haben mithin die Steuerpflichtigen Anspruch auf den ungekürzten Pauschalabzug in Höhe von 33 1/3 % auf dem Bruttoertrag, erübrigen sich Ausführungen zur vorgenommenen Kürzung in masslicher Hinsicht. Demzufolge ist die Beschwerde in diesem Punkt gutzuheissen, der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Mieterin bei Mietbeginn im Juni 1987 die gesamte Heizungsanlage und die Fenster mit Isolierverglasung zu erneuern hatte und diese Investitionen sofort und ohne jeden Anspruch der Mieterin in das Eigentum der Vermieter übergingen. Die Mieterin ist zudem verpflichtet, «die Reinigung und den gesamten Unterhalt der Mietsache als Ganzes innen und aussen, eingeschlossen Terrasse, Flachdach und Vordach» zu tragen und verschiedene Schadenrisiken zu versichern. Der Vermieterin verbleibt gemäss Vertrag einzig noch, für Sanierung und Unterhalt des Daches ohne Terrasse und Tankstellenvordach (ohne Reinigung) und die Gebäudeversicherung sowie die Hauseigentümer-Haftpflichtversicherung aufzukommen.
Die Veranlagungsbehörde hat im Einspracheverfahren davon abgesehen, die besagten weiteren Leistungen der Mieterin an die Vermieter unter dem Gesichtspunkt des steuerbaren Einkommens aus unbeweglichem Vermögen zu prüfen und zu quantifizieren. Insbesondere stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob und in welchem Umfang es sich dabei um Nebenleistungen im Sinne von steuerbarem Liegenschaftsertrag oder um Betriebsaufwendungen der Mieterin handelt (vgl. dazu auch Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II, N 9f. zu § 19 lit. c und d sowie RE 1961/62 Nr. 26). Nachdem offenbar die Veranlagungsbehörde von einer differenzierten Betrachtungsweise und der Quantifizierung abgesehen hat, kann es nicht Aufgabe des Gerichts sein, die diesbezüglichen Veranlagungshandlungen nachzuholen. Demgemäss ist die Sache zur weitern Abklärung und Neuveranlagung an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.