A. - A schloss im August 1988 seine zweijährige kaufmännische Lehre ab und ist seither als Büroangestellter voll erwerbstätig. In der Zeit vom 27. Februar 1989 - 11. November 1989 absolvierte er die Rekrutenschule und die Unteroffiziersschule samt Abverdienen.
In seiner Steuererklärung 1989/90 deklarierte A ein durchschnittliches Einkommen von Fr. 26456.-, was dem auf 12 Monate umgerechneten Lohn von Fr. 8818.70 entspricht, den er in der Zeit vom 1. September 1988 - 31. Dezember 1988 erzielte. Die Veranlagungsbehörde nahm zufolge Aufnahme der Erwerbstätigkeit nach Abschluss der Ausbildung eine Zwischenveranlagung auf den 1. September 1988 vor, wobei sie ein massgebendes Erwerbseinkommen von Fr. 26456.- und Abzüge von insgesamt Fr. 7820.- berücksichtigte. Mit unangefochten in Rechtskraft erwachsener Verfügung vom 29. September 1989 setzte sie das steuerbare Einkommen auf Fr. 18600.- fest.
B. - Am 15. November 1991 erfolgte die Veranlagung für die Steuerperiode 1989/90, der ein steuerbares Einkommen von Fr. 20100.- zugrunde liegt, ermittelt aufgrund eines Erwerbseinkommens von total Fr. 29062.- und abzugsfähiger Beträge von Fr. 8914.-. Das Gesamteinkommen errechnete die Veranlagungsbehörde in der Weise, dass sie die Löhne der Perioden vom 1. September 1988 - 31. Dezember 1988 (Fr. 8818.70), vom 1. Januar 1989 - 26. Februar 1989 (Fr. 4659.50), von Dezember 1989 (Fr. 2501.-) und vom 1. Januar 1990 - 31. August 1990 (Fr. 20026.-) addierte, was Fr. 36005.20 in 446 Tagen oder auf 360 Tage umgerechnet Fr. 29062.- ergibt.
Gegen diese Einschätzung erhob A Einsprache mit dem Antrag, das steuerbare Einkommen auf Fr. 13800.- zu reduzieren. Zur Begründung machte er geltend, die Berechnungsweise widerspreche Gesetz und Verordnung. Mit Entscheid vom 21. Juli 1992 wies die Steuerkommission die Einsprache ab. Sie bestätigte die Einschätzungsfaktoren, indem sie sich auf den Standpunkt stellte, die Erwerbsausfallentschädigungen (EO-Entschädigung, Fr. 8501.50) fielen bei der Einkommensbemessung ausser Betracht, da es sich dabei um ausserordentliches Einkommen handle, das nur einmal berücksichtigt werden dürfe.
C. - Hiegegen lässt A Verwaltungsgerichtsbeschwerde führen und das vorinstanzliche Rechtsbegehren erneuern. Sinngemäss bringt er vor, die Voraussetzungen für eine Zwischentaxation seien nicht gegeben, da keiner der gesetzlich umschriebenen Tatbestände einer Aufgabe der Erwerbstätigkeit, eines Berufswechsels oder eines Erwerbsunterbruchs auf ihn zuträfe. Ausserdem stelle die als Ersatzeinkommen zu betrachtende EO-Entschädigung keine ausserordentliche Einkunft dar.
Das Verwaltungsgericht hat erwogen:
b) Gemäss § 14 Abs. 1 StG wird die Steuer vom Einkommen nach dem durchschnittlichen Einkommen der beiden letzten der Veranlagungsperiode vorausgegangenen Kalenderjahre (Bemessungsperiode) oder der in diesem Zeitraum abgeschlossenen Geschäftsjahre bemessen. Laut Abs. 2 dieser Bestimmung bemisst sich das Einkommen bei Beginn der Steuerpflicht oder Eintritt der selbständigen Steuerpflicht wie folgt:
für die laufende Veranlagungsperiode nach dem seit Beginn der Steuerpflicht bis zum Ende der Veranlagungsperiode erzielten, auf 12 Monate berechneten Einkommen;
für die folgende Veranlagungsperiode nach dem seit Beginn der Steuerpflicht während mindestens eines Jahres erzielten, auf zwölf Monate berechneten Einkommen.
c) Ist in der Bemessungsperiode ein Zwischenveranlagungstatbestand im Sinne von § 112 StG eingetreten, so werden bei der nachfolgenden Grundeinschätzung die infolgedessen weggefallenen Teile des Einkommens nicht mehr berücksichtigt, die neu hinzugekommenen Einkommensteile werden nach dem seit Eintritt des Zwischenveranlagungsgrundes während mindestens eines Jahres erzielten, für zwölf Monate berechneten Einkommen bemessen (§ 14 Abs. 3 StG). Als Zwischenveranlagungsgrund gilt nach der gesetzlichen Regelung u.a. die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit (§ 112 Abs. 1 Ziff. 2 StG).
Ist eine Zwischentaxation durchzuführen, so wird dieser die bisherige Grundeinschätzung, vermehrt oder vermindert um die durch die Änderung neu hinzugekommenen oder weggefallenen Einkommensteile, zugrunde gelegt (§ 115 Abs. 1 StG). Die zufolge Zwischenveranlagung neu hinzugekommenen Teile des Einkommens werden nach den seit Eintritt des Zwischenveranlagungsgrundes bis zum Ende der Veranlagungsperiode erzielten, auf zwölf Monate berechneten Einkünften bemessen (§ 115 Abs. 2 StG).
Bei der auf die Zwischentaxation folgenden Veranlagungsperiode handelt es sich um eine Zwischenphase, die von der Gegenwartsbemessung zur ordentlichen Praenumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung überleitet. Ziel der gesetzlichen Regelung ist es, die Veranlagung des Einkommens für diese Periode nach einem möglichst repräsentativen Einkommen vorzunehmen. Zu diesem Zweck sind die während mindestens eines Jahres geflossenen Einkünfte heranzuziehen, wobei aber der Bemessungszeitraum auch mehr als 12 Monate erfassen kann, damit das ermittelte steuerbare Einkommen möglichst den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Das gleiche Ziel strebt auch Art. 41 Abs. 4 BdBSt an. Auch er gestattet, für die auf eine Zwischentaxation folgende Veranlagungsperiode den Bemessungszeitraum etwas weiter zu ziehen und Verhältnisse zu berücksichtigen, die in der Veranlagungsperiode selbst liegen (Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, N 21 zu Art. 41 BdBSt). Die massgebliche Bundesrechtssteuerpraxis lässt sich dahingehend zusammenfassen, dass der Bemessungszeitraum grundsätzlich auf die anschliessende Veranlagungsperiode - in der Regel auf deren erstes Jahr - ausgedehnt werden darf, um bei der Veranlagung ein möglichst repräsentatives Einkommen zu erreichen. Dabei wird allerdings vorausgesetzt, dass die Einkommensänderung erst im Laufe des zweiten Jahres der Bemessungsperiode stattgefunden hat und die neuen Einkommensverhältnisse als veränderlich erscheinen (Steinmann, Zum Bemessungszeitraum bei der Wehrsteuer in Fällen von Gegenwartsbemessung oder sonstiger «ausserordentlicher» Bemessung, ASA 48, 523). Nachdem die Steuer für die Veranlagungsperiode geschuldet ist, kann indessen dem Umstand, wann eine Einkommensänderung eingetreten ist - ob im Laufe des ersten oder zweiten Jahres der Bemessungsperiode - keine entscheidende Bedeutung zukommen. Anzustreben ist vielmehr, dass das nach den neuen Verhältnissen zu ermittelnde Einkommen für die in Frage stehende Veranlagungsperiode möglichst repräsentativ und von Zufälligkeiten frei ist (LGVE 1980 II Nr. 12 Erw. 1).
b) Für die strittige Veranlagungsperiode 1989/90, die eine Übergangsphase von der Gegenwartsbemessung zur Vergangenheitsbemessung darstellt, hat die Vorinstanz zur Ermittlung eines möglichst repräsentativen Einkommens den Bemessungszeitraum vom 1. September 1988 - 31. August 1990, jedoch unter Ausklammerung des Militärdienstes in der Zeit vom 27. Februar 1989 - 11. November 1989, berücksichtigt und das in 446 Tagen erreichte Erwerbseinkommen (Fr. 36005.20) auf 360 Tage umgerechnet (Fr. 29062.-). Während der Beschwerdeführer diese Berechnungsweise als gesetzeswidrig beanstandet, stellt sich die Vorinstanz auf den Standpunkt, bei der EO-Entschädigung handle es sich um ein ausserordentliches Erwerbseinkommen, das nur einmal während einer vollen Veranlagungsperiode berücksichtigt werden dürfe. Sie geht offenbar davon aus, dass dies in der Periode 1991/92 stattfinden werde, da dort zum ersten Mal eine reine Vergangenheitsbemessung mit den Bemessungsjahren 1989 und 1990 Platz greife. Der Streit dreht sich also in erster Linie um die Frage, ob die EO-Entschädigung zu Recht bei der Einkommensermittlung ausgeschieden wurde. Sodann stellt sich die Frage nach der massgebenden Bemessungsperiode.
c) In LGVE 1988 II Nr. 6, dem ein analoger Sachverhalt zugrunde lag wie vorliegend (Aufnahme der Erwerbstätigkeit am 1.9.1984, 9 Monate Militärdienst im Jahre 1985), hat das Verwaltungsgericht u.a. ausgeführt, der Umstand, dass dasselbe Einkommen als Bemessungsgrundlage für zwei Veranlagungsperioden diene, gebe zu keinerlei Bedenken Anlass, solange die Einkünfte, die in diesen Perioden erzielt würden, im wesentlichen durch die gleichen Faktoren bestimmt seien. Unzukömmlichkeiten könnten dagegen dann entstehen, wenn das neue, für zwei Veranlagungsperioden massgebende Einkommen durch ausserordentliche Aufwendungen oder Einkünfte erheblich vermindert oder erhöht würde. Deshalb dürften ausserordentliche Einkünfte oder Aufwendungen grundsätzlich nur in einer Veranlagungsperiode berücksichtigt werden (ASA 48, 524). Es sei sowohl in der Judikatur wie auch in der Literatur anerkannt, dass beim Wechsel von der Gegenwartsbesteuerung zur Vergangenheitsbesteuerung ausserordentliche Einkünfte nur einmal anzurechnen seien. Einmaliges ausserordentliches Einkommen dürfe somit nur für eine Veranlagungsperiode in Rechnung gestellt werden, wie auch umgekehrt einmalige einkommensmindernde Faktoren bei der Steuerberechnung für bloss eine Veranlagungsperiode berücksichtigt würden. Ferner erkannte es, die Begriffe ausserordentlich (hohe) Einkünfte bzw. (hohe) Einbussen meinten Geldbeträge. Ausserordentliche Einkünfte bzw. Einbussen beinhalteten nicht auch gleichzeitig eine Zeitspanne und stellten sich stets neben einem bereits fliessenden Einkommen ein. Die Nichtberücksichtigung ausserordentlicher Faktoren ziehe keinesfalls die Konsequenz nach sich, dass eine Zeitspanne in der Bemessungsperiode einfach herausgebrochen werden dürfe. Die Ausserachtlassung einer bestimmten Zeitspanne sei nur möglich, wenn eine Zwischenveranlagung stattgefunden habe.
Mit Bezug auf die im zitierten Entscheid strittige Veranlagungsperiode 1987/88, d.h. die dritte Veranlagungsperiode nach Eintritt des Zwischenveranlagungstatbestandes, wo also bereits die reine Vergangenheitsbemessung zum Tragen kommt, hat das Verwaltungsgericht entschieden, es sei auf das in den Jahren 1985 und 1986 geflossene Einkommen inklusive der Erwerbsersatzentschädigung während des 9monatigen Militärdienstes abzustellen. Die Berechnungsweise der Vorinstanz, welche die in den Bemessungsjahren 1985/86 erzielten Erwerbseinkommen (14,5 Monate) unter Ausklammerung der EO-Entschädigung berücksichtigt und auf 12 Monate umgerechnet hatte, lehnte es ab. Daraus kann entnommen werden, dass es nicht angängig ist, in einer Periode mit ordentlicher Bemessung ausserordentliche Bemessungsregeln anzuwenden durch Ausserachtlassung bestimmter Zeitspannen. Nachzutragen bleibt, dass die Steuerbehörde in jenem Fall für die Veranlagungsperiode 1985/86 (d.h. die 2. Veranlagungsperiode mit teilweiser Gegenwartsbemessung/teilweiser Vergangenheitsbemessung) als Bemessungsgrundlage die Einkünfte in der Zeit vom 1. September 1984 (Aufnahme der Erwerbstätigkeit) bis 31. Dezember 1986 (Ausdehnung bis Ende der Veranlagungsperiode) unter Einschluss der EO-Entschädigung herangezogen hatte. Diese Berechnung gab zu keinen Beanstandungen Anlass und war vom Beschwerdeführer denn auch nicht an-gefochten worden.
d) Was als ausserordentliches Einkommen bzw. ausserordentliche Einbusse gilt, wurde in LGVE 1988 II Nr. 6 nicht näher erörtert. Die Erwägung, wonach ausserordentliche Einkünfte bzw. Einbussen nur einen Geldbetrag und nicht eine Zeitspanne meinten, lässt aber darauf schliessen, dass darunter vornehmlich eine betragsmässige Grösse zu verstehen sei. Es stellt sich mithin die Frage nach der Natur solcher ausserordentlicher Faktoren.
Bei der Auslegung des Begriffes der ausserordentlichen Faktoren ist von der Maxime auszugehen, dass der Steuerberechnung in jedem Fall ein normales Jahreseinkommen zugrunde gelegt werden soll, weshalb bei schwankenden Verhältnissen den Besonderheiten des Einzelfalls Rechnung zu tragen ist. Entscheidend ist dabei, dass ein einmaliges Einkommen nicht mehrfach, aber auch nicht überhaupt nicht berücksichtigt werden soll (Masshardt, a.a.O., N 19 zu Art. 41 BdBSt). In dem Sinne sind saisonbedingte Schwankungen der Einkünfte und Besonderheiten der Berufsausübung zu berücksichtigen. Dies gilt nach der Lehre auch für die durch Militärdienst oder unbezahlte Ferien bedingten Minderungen der Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. So kann auch ein Einkommensausfall, der mit einer Arbeitsunterbrechung infolge Berufswechsels oder Lehrabschluss in Zusammenhang steht, in Rechnung gestellt werden, nämlich in der Weise, dass die Zeit dieses Unterbruchs in den Berechnungszeitraum einbezogen wird (Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl., I. Teil, N 16 zu Art. 41 Abs. 4 BdBSt). Sodann ist in diesem Zusammenhang auch auf die Regelung anderer Kantone hinzuweisen: So hält beispielsweise § 32 der Aargauischen Verordnung zum Steuergesetz ausführlich fest, was als «ausserordentlich» gilt. Nach dessen Legaldefinition gelten als ausserordentlich «diejenigen Einkünfte, Einkommensausfälle und Aufwendungen, welche einmaligen Charakter haben und mit der gewöhnlichen wirtschaftlichen Betätigung des Steuerpflichtigen nicht zusammenhängen, wie u.a. Kapital-, Aufwertungs- und Teilveräusserungsgewinne, (freiwillige) Umsatzprämien, Einkommensausfälle von mehr als vier Monaten, einmalige Unterbewertung des Warenlagers, Gründungskosten u.a.m.; nicht darunter fallen konjunktur- oder branchenbedingte Einkommensschwankungen, übliche Treueprämien und Gratifikationen und übliche Liegenschaftsunterhaltskosten». Unter den Einkommensausfall im Sinne dieser Bestimmung fallen praxisgemäss auch die Unteroffiziersschule, da diese in der Regel zusammen mit dem daran anschliessenden Abverdienen des Grades mehr als 4 Monate dauert (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, N 9a zu Art. 54 StG AG). Ausserordentlichen Charakter haben jene Einkünfte, die nicht aus der normalen geschäftlichen Tätigkeit stammen, mit ihr nicht zusammenhängen, also ausserhalb der geschäftsplanmässigen Tätigkeit liegen (Aargauer Kommentar, N 9d zu § 54). Ausserordentlich ist der Aufwand, wenn er nicht regelmässig in jedem Geschäftsjahr in entsprechender Höhe anfällt, während die Höhe der Erträge und der Aufwendungen für sich allein im Hinblick auf die Qualifikation als ausserordentliche Einkünfte und ausserordentliche Aufwände nichts hergibt (Aargauer Kommentar, N 9e zu § 54; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, Ziff. 37 zu § 5). Einkommensausfälle sind ausserordentlich, wenn sie einmaligen Charakter haben, was dann nicht zutrifft, sobald sich ein Einkommensausfall von mehr als vier Monaten in den folgenden Jahren regelmässig wiederholt (Aargauer Kommentar, N 9g zu § 54 StG).
Der Kanton Obwalden bestimmt in Art. 77 Abs. 2 StG ausdrücklich, dass ausserordentliche Einkünfte, Einkommenseinbussen und Aufwendungen nur für eine Steuerperiode zu berücksichtigen sind. Als ausserordentlich haben Einkünfte, Einkommenseinbussen und Aufwendungen zu gelten, wenn es sich, auf eine längere Zeitspanne betrachtet, um einmalige Faktoren handelt (Stadelmann, Leitsätze zum Steuergesetz des Kantons Obwalden, N 9 zu Art. 77 Abs. 2 StG).
b) Zusammenfassend ergibt sich daraus, dass die Beurteilung, was als ausserordentliche Einkunft oder als ausserordentliche Einkommenseinbusse zu gelten hat, nicht allein von der Höhe der Erträge und der Aufwendungen abhängt. Für die Qualifikation der ausserordentlichen Einkünfte ist wesentlich, dass sie nicht der normalen Erwerbstätigkeit entstammen oder - anders gesagt - ausserhalb der geschäftsplanmässigen Tätigkeit liegen. Aufwendungen und Einkommensausfälle sind ausserordentlich, wenn sie einmaligen Charakter aufweisen, also nicht regelmässig in jedem Bemessungsjahr anfallen. Insoweit aus LGVE 1988 II Nr. 6 die Auffassung abgeleitet werden könnte, das Kriterium der Ausserordentlichkeit beurteile sich ausschliesslich danach, ob es sich um ausserordentlich hohe Geldbeträge mit positivem oder negativem Ergebnis handle, kann daran nicht festgehalten werden. Der betragsmässige Unterschied kann, muss aber nicht notwendigerweise ein Indiz für den ausserordentlichen Charakter sein.
a) Betreffend den Zeitpunkt der einmaligen Erfassung der ausserordentlichen Faktoren wird überwiegend die Meinung vertreten, dass dies während einer vollen Veranlagungsperiode geschehen soll (ASA 56, 650), wobei die Tendenz vorherrscht, die ausserordentlichen Faktoren in der «zweiten» Veranlagungsperiode zu besteuern, somit in der Zwischenphase mit teilweiser Gegenwarts- und teilweiser Vergangenheitsbemessung (ASA 48, 524). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass die Belastung bzw. Entlastung des Steuerpflichtigen je nach Dauer der ersten Zwischenveranlagungsperiode stark variieren kann. Um diese Zufälligkeiten auszuschalten, ist eine Berücksichtigung in einer vollen Veranlagungsperiode sachgerecht. Aber auch unter dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit scheint es naheliegend, die ausserordentlichen Faktoren in der auf die Zwischenveranlagung folgenden Veranlagungsperiode einzubeziehen, d.h. in der Veranlagungsperiode, deren Objekt der Steuer jenes Einkommen ist, welches auch Teil der Bemessungsperiode bildet. In diesem Sinne bestimmt Abs. 3 von § 54 des Aargauischen Steuergesetzes ausdrücklich, dass ausserordentliche Einkünfte, Einkommensausfälle und Aufwendungen in einer möglichst zwei Jahre umfassenden Veranlagungsperiode im Durchschnitt zu berücksichtigen sind. Ist dies in zwei verschiedenen Perioden vollständig möglich, sind sie in der dem Beginn der Steuerpflicht folgenden Periode zu berücksichtigen.
b) Daraus ergibt sich für den vorliegenden Fall folgendes: Bei der strittigen (zweiten) Veranlagungsperiode vom 1. Januar 1989-31. Dezember 1990 ist in Anlehnung an LGVE 1988 II Nr. 6 Erw. 3 als Bemessungsperiode der Zeitraum vom 1. September 1988-31. Dezember 1990 zu berücksichtigen, wobei das in dieser Zeit erzielte Einkommen inklusive der bezogenen EO-Entschädigungen anzurechnen sind. Die Ausdehnung der Berechnungsperiode bis zum Ende der Veranlagungsperiode im Sinne der Rechtsprechung drängt sich hier schon deshalb auf, weil das Einkommen des Jahres 1989 unter Einschluss der EO-Entschädigung wesentlich von dem im 1990 geflossenen abweicht. Die Ausdehnung steht denn auch in Einklang mit § 14 Abs. 3 StG, wonach nur der minimale Bemessungszeitraum (mindestens 12 Monate) begrenzt ist, nicht aber die Ausdehnung über 12 Monate hinaus. Somit lässt sich aufgrund der Akten folgende Berechnung anstellen:
Einkommen 1. 9. 88-31.12.88 = 8818.70
Einkommen 1. 1. 89-26.02.89 = 4659.50
EO 27. 2. 89-11.11.89 = 8501.50
Einkommen 1. 12. 89-31.12.89 = 2501.-
Einkommen 1. 1. 90-31.12.90 = 30040.-
Total = 54520.70
Einkommen auf 12 Monate umgerechnet = 23366.-
Abzüge vom Reineinkommen = 5914.-
Steuererleichterungen = 3000.-
Steuerbares Einkommen = 14452.-
Demnach ist die Beschwerde in dem Sinne gutzuheissen, dass der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache zur neuen Festsetzung des steuerbaren Einkommens im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen ist.
Die Berücksichtigung der ausserordentlichen Einkünfte in der Veranlagungsperiode 1989/90 führt notwendigerweise dazu, dass bei der (dritten) Veranlagungsperiode vom 1. Januar 1991-31. Dezember 1992, der die Bemessungsjahre 1989/90 (reine Vergangenheitsbemessung) zugeordnet sind, die ausserordentlichen EO-Entschädigungen im Betrage von Fr. 8501.50 auszuklammern sind, da diese nur einmal berücksichtigt werden dürfen. Dabei ist in Abweichung von LGVE 1988 II Nr. 6 die Dienstzeit (27.2.89-11.11.89) wegen der Nichtberücksichtigung der EO-Entschädigung auszuklammern (Erw. 4; vgl. dazu auch Aargauer Kommentar, N 9a zu § 54 StG).